I SA/Gl 239/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. F., zamieszkały w B. przy ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. ½ części nieruchomości i ½ części prawa wieczystego użytkowania gruntów w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W oparciu o dane uzyskane w wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. ½ części nieruchomości i ½ części prawa wieczystego użytkowania gruntów. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. ½ części nieruchomości i ½ części prawa wieczystego użytkowania gruntów w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zacytował i zinterpretował przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że z tytułu zbycia w 2007 r. nieruchomości podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. wydatkował kwotę 54.488,95 zł, natomiast pozostała część przychodu nie była objęta zwolnieniem podatkowym. Z tego tytułu określono zobowiązanie podatkowe – jak w sentencji decyzji. Pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania - co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie wydatkowania części uzyskanych przychodów na remont lokalu mieszkalnego, 2) przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie spłaty kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe za wydatek na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że aktem notarialnym z 24 stycznia 2007 r. podatnik wraz z żoną dokonali odpłatnego zbycia: 1. prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] położoną w B. oraz znajdującego się na tym gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego przy ul. [...] – uzyskując przychód w kwocie [...]zł, 2. ⅛ części prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...]położonego w B. oraz znajdującego się na tym gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, zespołu garażowego – uzyskując przychód w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że ponieważ powyższe nieruchomości podatnicy nabyli aktem notarialnym z 7 czerwca 2006 r., ich sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte. W związku z powyższym zakwalifikował uzyskany przychód do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzając, że przychód uzyskany przez podatnika wynosi [...]zł. Mając na względzie okoliczność, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588) doszło do zmiany ustawy podatkowej w okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości a uzyskaniem przychodu z jej sprzedaży, organ odwoławczy rozstrzygnął kolizję intertemporalną odwołując się do przepisu przejściowego zamieszczonego w art. 7 wskazanej ustawy i wywiódł, że w sprawie znajdzie zastosowanie ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ ustalił, że podatnicy nie złożyli deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponieważ jednak pismem z 31 stycznia 2007 r. podatnik i jego żona złożyli oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą na spłatę zaciągniętych kredytów hipotecznych na zakup i remont nieruchomości oraz na nabycie kolejnej nieruchomości, organ dokonał analizy, w jakim zakresie uzyskany przychód został wydatkowany w sposób podlegający zwolnieniu podatkowemu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W pisemnym oświadczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. strona podała, że przychód ze zbycia nieruchomości podatnicy wydatkowali na: 1. spłatę kredytu hipotecznego celowego [...] z 27 czerwca 2006 r. udzielonego przez A na zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], 2. spłatę kredytu hipotecznego celowego [...] z 26 maja 2006 r. udzielonego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w B na zakup nieruchomości w B. przy ul. [...], 3. remont nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z kwoty [...]zł wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego wskazanego wyżej pod nr 1, kwota [...]zł jest objęta zwolnieniem podatkowym (kwota [...]zł stanowiąca prowizję od udzielonego kredytu nie podlega zwolnieniu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Z tej kwoty na stronę przypada kwota [...]zł. Jednocześnie organ wywiódł, że zwolnieniu podatkowemu nie podlega pozostała część uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł – z czego na stronę przypada kwota [...]zł. Kwestionując możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym wydatku opisanego pod nr 2 organ wywiódł, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Stwierdził, że nie ma znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Zaciągnięcie kredytu refinansowanego i jego przeznaczenie nie były wydatkami na cele mieszkaniowe, lecz celem zaciągnięcia tego kredytu była wcześniejsza spłata innego kredytu, a więc była to zmiana kredytu droższego na tańszy. Ponieważ katalog celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona opcja dotycząca kredytu refinansowanego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek, nie jest możliwe objęcie tego przychodu wydatkowanego we wskazany sposób, zwolnieniem podatkowym. Uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowanego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - zdaniem organu - było możliwe dopiero od 1 stycznia 2009 r., w związku ze zmianą ustawy podatkowej, która wyraźnie taką możliwość przewidziała. Kwestionując możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym wydatku opisanego pod nr 3 organ stwierdził, że podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na remont lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Wskazując na wyjątkowy charakter ulg podatkowych i konieczność stosowania tych ulg w sposób ścisły, organ wywiódł, że nie jest możliwe zastosowanie ulgi wyłącznie na podstawie oświadczenia podatników o wykorzystaniu przychodu na remont lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. Podkreślił, że w świetle przepisów nie jest istotny fakt dokonania remontu, ale konieczność udokumentowania wydatków. Stwierdził, że nie kwestionuje dokonania wydatków, ale aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, musi je udokumentować. Zaakcentował, że co prawda ustawa podatkowa nie reguluje obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia wydatków, jednak podatnik winien się liczyć z koniecznością ich dokumentowania w sytuacji, gdy oświadczył, że chce ze zwolnienia skorzystać. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ część przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie została wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., podlegała opodatkowaniu. W tym zaś stanie rzeczy uznał za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Wniósł o uchylenie tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: 1) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesienia przez podatnika wydatków na remont lokalu mieszkalnego, 2) art. 191 O.p. przez niedokonanie oceny, czy okoliczność przeprowadzenia remontu lokalu mieszkalnego przez podatnika została udowodniona. Motywując zarzucone uchybienie wywiódł, że to na organach ciąży obowiązek wszechstronnego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten znajduje także zastosowanie w przypadku badania zasadności skorzystania z ulgi podatkowej. Stwierdził, że jeżeli podatnik oświadcza, iż poniósł wydatki na remont lokalu mieszkalnego, to organ winien podjąć wszelkie możliwe i niezbędne działania mające na celu weryfikację prawdziwości tego oświadczenia, a nie biernie oczekiwać na dostarczenie dowodów przez podatnika. Nadto przepisy nie wymagały gromadzenia wyraźnie określonych dowodów, takich jak żądane przez organy, faktury czy rachunki. Za nieuprawnione uznał kwestionowanie przez organy możliwości dowodzenia w tej sprawie na podstawie dokumentacji zdjęciowej, która dałaby pośrednie informacje o kosztach remontu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu wykonania remontu, lecz odmawiały uznania ulgi ze względu na brak dokumentów o charakterze księgowym, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zaakcentował ciążący na organach obowiązek ustalenia wysokości wydatków w oparciu o wszelkie możliwe środki dowodowe, w sytuacji uznania za udowodnioną okoliczności przeprowadzenia remontu. Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez nieuznanie spłaty kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe za wydatek na cele mieszkaniowe. Nie kwestionując konieczności ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi podatkowe, pełnomocnik podkreślił, że już sam przepis odwołuje się do celu, w jakim określone wydatki są ponoszone. Czyni to koniecznym i uzasadnionym oparcie się na wykładni celowościowej. Pełnomocnik stwierdził, że kredyt refinansujący pierwotny kredyt mieszkalny spełnia wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż również służy celowi zdobycia pieniędzy na sfinansowanie mieszkania. Kredyt taki pozwala bowiem po dokonaniu kupna zmniejszyć koszty nabycia mieszkania, do których należy wliczać również odsetki z kredytu finansującego ten zakup – a kredyt refinansujący ma na celu zmniejszenie tych odsetek. Na poparcie swoich wywodów zacytował fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2010 r. I SA/Wr 87/10, co do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 1 marca 2012 r. II FSK 1627/10. Nadto przywołał dziewięć innych orzeczeń sądów administracyjnych obydwu instancji. Wskazał, że NSA w wyroku z 13 października 2011 r. II FSK 684/10 przesądził, że zmiana ustawy podatkowej, na mocy której ulgą podatkową wyraźnie został objęty również wydatek poniesiony na spłatę kredytu refinansującego, była jedynie zmianą porządkującą brzmienie przepisu. Na marginesie skargi zwrócił uwagę, że decyzja zawiera nieprawidłowe określenie adresata decyzji i poddał w wątpliwość kwalifikowanie tego błędu jako oczywistej omyłki pisarskiej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Powołał się dodatkowo na wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. II FPS 3/12. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia adresata decyzji podał, że omyłka pisarska polegała na zastosowaniu fonetycznego brzmienia nazwiska, a z treści decyzji jednoznacznie wynikało, kto jest jej adresatem. Omyłkę sprostowano postanowieniem z 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Spór w sprawie koncentruje się na możliwości objęcia ulgą podatkową określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.: 1) nieudokumentowanych rachunkami i fakturami wydatków na remont mieszkania, 2) wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowanego, zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony; jest po części sporny. Będzie przywoływany w zakresie niezbędnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął kolizję intertemporalną. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. O prawidłowości tej kwalifikacji przesądza treść art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przechodząc do oceny zasadności pierwszego z podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że co do zasady wydatki na remont lokalu mieszkalnego są objęte wskazanym wyżej zwolnieniem podatkowym i kwalifikacja ta nie jest również sporna pomiędzy stronami. Spór dotyczy możliwości objęcia ulgą podatkową wydatków na remont mieszkania, które nie zostały udowodnione za pomocą rachunków czy faktur. Strona wywodzi, że w sytuacji, gdy wykonanie remontu nie zostało zakwestionowane przez organ, również w sytuacji braku wskazanych dokumentów, wydatki powinny być objęte ulgą. Podkreśla, że przepis nie nakłada na podatnika obowiązku przedłożenia rachunków/faktur, zaś obowiązek wszechstronnego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy ciąży na organie. Natomiast organ akcentując fakt, iż ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania przepisów kreujących ulgę, z uwzględnieniem dyspozycji ustawodawcy, że wydatki objęte zwolnieniem muszą być dokonane w określonym czasie i na określony cel – co wyklucza możliwość zastosowania ulgi bez udokumentowania wydatków. Za relewantny prawnie uznaje fakt wydatkowania środków pozyskanych w wyniku sprzedaży nieruchomości na remont lokalu, a nie fakt przeprowadzenia remontu. Podkreśla obowiązek współdziałania podatnika z organem w gromadzeniu dowodów, szczególnie w zakresie okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Sąd stwierdza, że rację ma organ. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. Podkreślił, że piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 12 października 2012 r. I SA/Lu 527/12 (LEX nr 1233433) stwierdził, że z treści przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że już na etapie czynności sprawdzających organ wzywał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (wezwanie z 2 kwietnia 2012 r. – k. 10 akt podatkowych) wymieniając przykładowo, o jakie dokumenty chodzi. W punkcie 7 wezwania zostały wymienione oryginały rachunków i faktur potwierdzających wydatkowanie przychodu na remont i modernizację własnego lokalu lub budynku. W piśmie z 26 czerwca 2012 r. podatnicy oświadczyli, że faktury za remont i zakupione materiały budowlane zaginęły i ze względu na duże rozproszenie miejsc zakupów i upływ czasu nie są w stanie ich odtworzyć. Brak faktur dokumentujących wydatki remontowe podatnik potwierdził jeszcze w oświadczeniu z 17 lipca 2012 r. Zasadnie więc organ przyjął za udowodniony brak dokumentów potwierdzających wydatkowanie części przychodu na remont lokalu mieszkalnego. Niewątpliwie takich dokumentów nie posiadał organ i jedynie mogła je przedłożyć strona. Z tego względu część przychodu co do której podatnik deklarował jej wydatkowanie na remont lokalu nie mogła zostać objęta zwolnieniem podatkowym. Nie zostały bowiem wykazane przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Ma racje organ wskazując, że samo udowodnienie przeprowadzenia remontu nie pozwala na zastosowanie ulgi. Ustawodawca nie łączy bowiem zwolnienia z faktem remontu (który nie jest przez organ kwestionowany), lecz z wydatkowaniem przychodów ze zbycia nieruchomości na wykonanie remontu. Relewantne prawnie jest wydatkowanie środków na remont i ta okoliczność musi zostać wykazana. Jeżeli wydatki nie zostały wykazane za pomocą środków dowodowych dokumentujących legalność ich poniesienia, nie ma możliwości stosowania w tym zakresie ulgi podatkowej. Zgodzić się też trzeba z organem, że chociaż ustawa nie nakazuje wprost gromadzenia takich dowodów, to jednak podmiot, który chce ze zwolnienia skorzystać musi liczyć się z koniecznością udokumentowania okoliczności pozwalających na zastosowanie ulgi. Ulga jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i korzystanie z tej ulgi nie jest obowiązkiem podatnika. Zamiar skorzystania z ulgi podatnik dobrowolnie zadeklarował w 2007 r. i winien był liczyć się z koniecznością wykazania, że spełnia warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Takie przewidywanie mieści się w granicach zwyczajnej przezorności i typowej dbałości o własne interesy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie uchybił obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego (zarzut naruszenia art. 122 O.p.), podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy i należycie ten stan faktyczny sprawy ustalił. Nie uchybił też art. 191 O.p. w sposób wskazany w skardze, ponieważ okoliczność przeprowadzenia remontu lokalu nie była przez organ kwestionowana, ale nie jest relewantna prawnie. Przechodząc do oceny zasadności drugiego zarzutu skargi: naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez nieuznanie spłaty kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe za wydatek na cele mieszkaniowe, Sąd stwierdza że i ten zarzut jest chybiony. Bezsporne są w tym zakresie ustalenia faktyczne, z których wynika, że podatnik wraz z żoną zaciągnęli w dniu 30 września 2005 r. w banku B kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości w B. przy ul. [...]. W tej też dacie nabyli wskazany lokal. Natomiast 26 maja 2006 r. zaciągnęli w A kredyt hipoteczny celowy na spłatę kredytu zaciągniętego w B (kredyt refinansowany). Spłaty kredytu refinansowanego dokonali ze środków pozyskanych w wyniku sprzedaży w dniu 24 stycznia 2007 r. nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Organy obydwu instancji nie uznały tego wydatku za wydatek objęty ulga podatkową; z czym nie chce się zgodzić podatnik. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/ (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej. W tym miejscu odesłać trzeba do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. II FPS 3/12 (LEX nr 1321123), wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187 § 3 ustawy p.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. W dalszej części wywodu Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych. Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego potwierdza także wykładnia historyczna uregulowań dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej bowiem prowadzi zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) tej ustawy w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a)-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych jest aprobowany zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) interpretowanej ustawy nie odnosi się do kredytów refinansowych. Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, w konkretnych sytuacjach nie można wykluczyć potrzeby posłużenia się innym rodzajem wykładni - co jednak w przypadku interpretacji przepisów statuujących ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, zawartych w przepisach kreujących ulgi podatkowe, może nastąpić dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasad zawierających gwarancje zapewnienia adresatom norm ustawowych określonych praw podmiotowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. Wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), nie występują w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika o konieczności stosowania wykładni celowościowej. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. ulgi przewidziane w ustawach podatkowych, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wskazana norma konstytucyjna jednocześnie nie ogranicza uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądu zaprezentowanego w skardze nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w Niemczech i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, nr 182, Warszawa, grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania) kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych niż w poprzednim zobowiązaniu warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Ponadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny został wykorzystany bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych był stosowany przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Sąd stwierdza, że przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania Dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak zatem jest podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 684/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia w decyzji jej adresata, Sąd stwierdza, że zasadnie organ odwoławczy zakwalifikował swój błąd jako omyłkę pisarską. Zamiast prawidłowej pisowni nazwiska "F." użył wersji fonetycznej "F.". Nie budzi jednak wątpliwości, że decyzja została skierowana do osoby o nazwisku "F.", a omyłka została sprostowana postanowieniem z 8 lutego 2013 r. Na marginesie nadmienić trzeba, że pełnomocnik, który poddał w wątpliwość kwalifikację tego uchybienia jako omyłki pisarskiej, również posłużył się fonetyczną wersją nazwiska strony w kierowanym do organu odwoławczego piśmie z 29 listopada 2012 r. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.