I SA/Sz 425/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 lipca 2019 r. nr SKO.414.1114.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 53.542,00 (pięćdziesiąt trzy tysiące pięćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie: Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: "Organ I instancji") z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą E. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej; "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Strona w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o łącznej powierzchni [...] m˛; 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛; 3) budowle (elektrownie wiatrowe) o łącznej wartości [...] zł. Strona kilkakrotnie korygowała deklaracje w zakresie wartości budowli, zwiększając ostatecznie ich wartość do kwoty [...]zł. W toku wszczętego postępowania Organ I instancji wzywał Stronę do wskazania wartości budowli w odniesieniu do całości elektrowni wiatrowych tj. z uwzględnieniem fundamentu i masztu oraz elementów technicznych, takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli z mocowaniem oraz mechanizmem obrotu, jak również do złożenia ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r. przyjętą jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazanej w deklaracji rocznej DN-1 na 2017 r. z [...] listopada 2017 r. Ostatecznie, [...] stycznia 2018 r., w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, Strona przedłożyła ewidencję środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r., stosowaną dla celów ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z [...] marca 2018 r. Organ określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł; decyzja ta została uchylona przez Organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2018 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, gdyż - według Organu odwoławczego - organ I instancji nie ustalił, jakie elementy składają się na "zespół wiatrowo-elektryczny", który Strona posiada w swej ewidencji jako jeden środek trwały i dowolnie uznał, że w całości stanowi on element budowli w postaci elektrowni wiatrowej, od którego w całości należy wymierzyć podatek od nieruchomości za 2017 r. Organ odwoławczy zalecił, aby organ I instancji ustalił jakie elementy (urządzenia, instalacje, inne) Strona ujęła w jednym środku trwałym uwidocznionym w ewidencji jako "zespół wiatrowo elektryczny", które z ustalonych elementów nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując, że ich wartość nie będzie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i winna być odjęta od wartości środka trwałego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, Organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle o wartości [...] zł. Organ wyjaśnił, że Strona w piśmie z [...] stycznia 2019 r. przesłała wymagane dokumenty w postaci: - wyceny przygotowanej przez profesjonalny podmiot; - zestawienia środków trwałych stanowiących podstawę do ustalenia wartości środków trwałych jakie zostały przyjęte do korekty przygotowanej [...] listopada 2017 r.; - zestawienia środków trwałych stanowiących podstawę do ustalenia wartości środków trwałych jakie zostały przyjęte do korekty przygotowanej [...] listopada 2017 r.; - pisemnego wskazania jakie elementy wchodzą w skład każdego z obiektów ([...] zespołów wiatrakowo-elektrycznych), a nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, Strona wyjaśniła, m.in., że za podstawę opodatkowania budowli przyjęła wycenę wartości rynkowej z [...] listopada 2017 r. przygotowaną przez rzeczoznawcę majątkowego P. C.. Zgodnie z oświadczeniem Strony zawartym w piśmie z [...] stycznia 2019 r., na elementy turbiny składają się: wirnik z zespołem łopat; zespół przeniesienia napędu; generator prądotwórczy; zespół gondoli; zabezpieczenie przeciwpiorunowe i przeciwpożarowe; transformator; system antywłamaniowy; system telekomunikacyjny (w tym system zarządzania i kontroli [...]); rozdzielnica [...]; sieć oświetlenia wewnętrznego turbiny; anemometr; oświetlenie przeszkodowe turbiny; układ orientacji [...]; układ pomiarowy podstawowy i rezerwowy zielonej energii; mechanizm przestawiania łopat; hamulec postojowy; drabinka wejściowa; winda transportowa. Organ I instancji dokonał ponownej analizy definicji budowli na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 j.t. ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2016.290 j.t. ze zm., dalej: "u.p.b.") zauważając, że z dniem 16 lipca 2016 r. z przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona 16 lipca 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961 j.t. ze zm., dalej: "u.i.e.w."). Jednocześnie, termin "elektrownia wiatrowa" wprowadzono wprost do załącznika do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX. W ocenie organu, nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli uznać należy elektrownię wiatrową, na którą składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest zasadniczo jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l ). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ ten stwierdził także, iż podstawą opodatkowania w zakresie budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, jednak w sprawie Strona dokonuje odpisów od wartości środków trwałych obejmujących między innymi elementy budowli. W konsekwencji, Organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartości wskazane w przesłanym przez Stronę zestawieniu środków trwałych znajdujących się w rubryce "wartość początkowa", jednocześnie uwzględnił fragmenty "Wycen wartości rynkowej farm wiatrowych" sporządzonych na zlecenie Strony, zgodnie z którymi - z uwagi na elementy oraz podzespoły, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości - należało pomniejszyć wartość środków trwałych o [...] % - w przypadku wież i fundamentów oraz o [...] % - w przypadku zespołów elektryczno-wiatrowych. Szczegółowe zestawienie uwzględniające ww. wartości w odniesieniu do środków trwałych wchodzących w skład budowli ([...] sztuk) organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Organ wyjaśnił, że w przypadku budowli, które Strona opodatkowała od wartości początkowej, nie zmieniał ustaleń Strony, przyjmując za prawidłowe wartości przez nią określone. Jednak, z uwagi na konieczność wyłączenia od opodatkowania wartości obiektów niestanowiących budowli o łącznej wartości [...] zł, opodatkowaniu podlegają budowle o wartości [...] zł. W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t ze zm.; dalej: "O.p") polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, przez brak przeprowadzenia własnej oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) farm wiatrowych objęte są podstawą opodatkowania, co w rezultacie stanowi brak zastosowania się do zaleceń organu odwoławczego w zakresie skorzystania z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, które z elementów środka trwałego "zespół wiatrowo-elektryczny" stanowią budowlę opodatkowane podatkiem od nieruchomości; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 5 O.p. polegające na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie jest jej wartość rynkowa, lecz wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, który to udział został ustalony w ramach wyceny rynkowej opracowanej przez rzeczoznawcę Strony, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawom podatkowym. Ponadto, Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem, jakoby w związku z wejściem w życie u.i.e.w., w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r., uległ zmianie sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, zarzuciła: 3) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni rozszerzającej zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-wytwórczej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że doszło do zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. mimo, że przepisy wprowadzone u.i.e.w. i rzekomo uzasadniające tę zmianę merytoryczną są niezgodne z zasadą prawidłowej legislacji i pewności prawa oraz jego określoności w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja wskazana w decyzji jest również sprzeczna z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników, wyrażoną w art. 2a O.p.; c) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: "TSUE"), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej wykładni przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) innym podmiotom i dyskryminującej producentów energii elektrycznej w farmach wiatrowych, co powoduje naruszenie nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych; w przypadku odmiennej interpretacji, uwzględniającej regulacje unijne, wspomniana bezprawna pomoc nie byłaby udzielana; d) art. 108 TSUE w zw. z art. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. poprzez zastosowanie w sprawie regulacji, które z uwagi na obowiązek notyfikacji, który został pominięty w toku prac legislacyjnych, powinny zostać uznane za niezgodne z prawem unijnym i pominięte w rozstrzygnięciu. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od budowli za 2017 r., ewentualnie - na podstawie przepisów art. 233 § 2 O.p. - o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i oceny prawne przedstawione w decyzji przez Organ I instancji. W szczególności Organ ten wskazał, że prawidłowo przyjął organ I instancji, iż wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego) jest właściwa dla opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej. Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi zaś do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może być rozumiany w taki sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli. Jeżeli zaś podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia TFUE, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. W skierowanej do sądu skardze, Strona ponowiła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji, tak co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego, w tym przepisów Konstytucji RP i TFUE. Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Strona złożyła wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, jak też o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., I SA/Sz 692/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Strony na ww. decyzję Organu odwoławczego. Odnosząc się do sposobu opodatkowania należących do Skarżącej budowli w postaci elektrowni wiatrowych, WSA - powołując się na wyrok 7 sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 - stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były elektrownie wiatrowe, na które składały się nie tylko elementy budowlane, tj. fundament oraz wieża, ale także elementy techniczne elektrowni, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W odniesieniu zaś do zagadnienia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, WSA wskazał, że w orzecznictwie NSA zarysowały się dwie linie orzecznicze, jedna - zgodnie z którą, w sytuacji gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz druga - zgodnie z którą, w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd opowiedział się za pierwszym poglądem. Zdaniem WSA wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Podstawą opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Sąd argumentował, że w obrocie nieruchomościami nie występują jako odrębne, jednostkowe przedmioty tego obrotu - elektrownie wiatrowe, lecz ich zespoły (farmy). W tej sytuacji, zastosowanie do ich wyceny wartości rynkowej odrębnej, jednostkowej elektrowni wiatrowej jest albo niemożliwe albo znacznie utrudnione. Zdaniem Sądu metodologia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych polegająca na zsumowaniu poszczególnych części składających się na elektrownię wiatrową, stanowiących jako całość budowlę, z wyłączeniem tych elementów oraz podzespołów, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przyjęta przez organy podatkowe, jest uprawniona, nieobarczona błędem logicznym czy arytmetycznym, zatem odpowiada uregulowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wobec tego, że Skarżąca dokonywała w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownię wiatrową, to nie było podstaw prawnych i faktycznych, aby ustalać tę wartość według wartości rynkowej budowli stanowiących farmy wiatrowe obejmujące zorganizowane zespoły aktywów operacyjnych, według metody dochodowej, techniki dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych (FCFF). Przyjęta przez Skarżącą metodologia nie odpowiadałaby także uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyłaby wartości rynkowej poszczególnych budowli, tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, bowiem takie nie występują w obrocie, lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, w tym przepisów Unii Europejskiej. Powyższy wyrok Sądu I instancji Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1.Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 5 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym odczytaniu zawartych w nich norm, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Szczecinie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej Skarżącej powinna być wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych określona historycznie, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, tj. nie będących elementami wymienionymi w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., który to udział został ustalony w ramach wyceny rynkowej opracowanej przez rzeczoznawcę Skarżącej, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawom podatkowym, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; 2) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i rozstrzygnięcie w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w przedmiocie sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy nawet w orzecznictwie istniały dwie przeciwstawne linie orzecznicze potwierdzające istnienie wątpliwości, które w wyroku, ale także w decyzji SKO oraz decyzji Burmistrza kontrolowanych przez WSA w Szczecinie, powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej; 2. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018.2187 j.t. ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), wszystkich w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwie przeprowadzony sposób kontroli decyzji i zaaprobowanie przez WSA w Szczecinie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, polegającego na braku przeprowadzenia właściwej oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) stanowią w przypadku elektrowni wiatrowych podstawę opodatkowania oraz przyjęcie w tym zakresie ustaleń w oparciu o dokument, który nie został sporządzony w celu do jakiego został przez organy i sąd wykorzystany; 2) art. 133 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, że niemożliwe jest określenie wartości rynkowej budowli w postaci elektrowni wiatrowych i na podstawie opracowania, które nie było wskazywane jako podstawa rozstrzygania przez organy podatkowe, co dało asumpt do stwierdzenia, że w sprawie nie może zostać zastosowany art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż wycena rynkowa jest rzekomo niemożliwa do przeprowadzenia, w sytuacji gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w żadnym stopniu nie wskazywał że taka wycena nie jest możliwa, a co więcej zgromadzono materiał dowodowy w postaci opinii prywatnej, nie podważanej i nie kontestowanej w toku postępowania podatkowego, określa taką wartość rynkową budowli. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 lutego 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie można zgodzić się z główną tezą zaskarżonego wyroku, że w przypadku gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy (części), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części. Taki wniosek jest nieuprawniony na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że będące przedmiotem opodatkowania elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Skarżąca wskazała, że w jej ewidencji środków trwałych znajdują się środki trwałe, które nie pokrywają się z ustawową definicją elektrowni wiatrowej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że środki te zawierają w sobie również takie elementy techniczne, które pozostają poza zakresem tej definicji. W tej sytuacji Skarżąca mogła oczekiwać zastosowania w jej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową. Ponadto NSA nie zgodził się z oceną sądu I instancji, że w przypadku elektrowni wiatrowych, ustalenie ich wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania jest niemożliwe lub znacząco utrudnione. Jak wskazał NSA w tym zakresie sąd I instancji odwołał się do opracowania naukowego pt. "Elektrownie wiatrowe jako przedmiot wyceny na rynku odnawialnych źródeł energii w Polsce", które – jak wskazał autor skargi kasacyjnej - nie było elementem akt sprawy i w stosunku do którego Skarżąca nie miała okazji się odnieść. W tej sprawie Skarżąca przedstawiła natomiast wycenę rynkową spornych budowli. NSA zauważył również, że odrębną kwestią jest, czy wycena ta jest rzetelna i czy może stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej, jednak okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe i sąd I instancji, wskutek błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia, że podstawę opodatkowania może stanowić suma wartości początkowych elementów składowych elektrowni wiatrowej, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania. Z tych względów NSA stwierdził, że zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji zasadne okazały się również też zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwie przeprowadzony sposób kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 j.t.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Podkreślenia wymaga, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a). Sąd wskazuje, że niniejszy wyrok został wydany w następstwie rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej Skarżącej. Sąd kasacyjny wyrokiem z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 uchylił wyrok Sądu I instancji z 6 lutego 2020 r., I SA/Sz 692/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W związku z tym, zaktualizowała się norma art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatem przepisu art. 190 P.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym miejscu należy, więc zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 5 marca 2020 r., II FSK 2817/19; 24 maja 2022 r., I GSK 478/22). Ograniczenia w zakresie związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, na zasadzie art. 190 P.p.s.a. wynikają z prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 P.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi, które dotyczą "granic sprawy" zawężonych, po poprzednim wyroku NSA. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez NSA jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Jednakże w niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca. Wskazać zatem należy, że sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Skarżącej, a występujących jako dwie farmy wiatrowe, po [...] i [...] budowli oznaczonych jako zespoły wiatrowo-elektryczne o numerach [...] ([...]) i numerach [...] ([...]) w tych farmach, zlokalizowanych w gminie G.. Według organów podatkowych obu instancji, opodatkowane podatkiem od nieruchomości są zarówno elementy budowlane jak też elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2. u.i.e.w., zaś podstawę opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych należy ustalać według wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będzie właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Natomiast, w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa, ustalona na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jednak, w sprawie – jak uznały Organy -Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zatem podstawą będzie wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Natomiast, według Skarżącej, organy podatkowe dokonały błędnej, tj. rozszerzającej wykładni zakresu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, przez uznanie, że cała elektrownia składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-wytwórczej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane. Nadto, według Skarżącej, wobec tego, że budowla w postaci elektrowni wiatrowej nie stanowi w ewidencji Skarżącej wydzielonego, odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, to podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa, ustalona na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zatem, uznanie przez organy podatkowe, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie jest jej wartość rynkowa, lecz wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, który to udział został ustalony w ramach wyceny rynkowej, opracowanej przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Skarżącej, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawom podatkowym. Mając na uwadze taki przedmiot sporu w sprawie należy na wstępie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie analogicznej do tej, która stanowi obecnie także przedmiot oceny w kwestii zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, a sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i korzysta z przedstawionej tam argumentacji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wiąże się także z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1276), m.in. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l., tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którą oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Jednak, Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot: "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. Nadto, według składu orzekającego w sprawie, przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot: "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przywołanym wyroku Trybunał zauważył także iż: "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do terminu "obiekt budowlany" (także "urządzenie budowlane"), a nie do terminu "budowla". Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje zatem definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w powiązaniu z kategorią XXIX jej załącznika, a więc termin ukształtowany w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.". Przepis ten, z uwzględnieniem przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza jej art. 2 ust. 1, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz opisu zawartego w załączniku do tej ustawy, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy Prawo budowlane. Z przedstawionych powodów, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów obu instancji, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były elektrownie wiatrowe, na które składały się nie tylko elementy budowlane, tj. fundament oraz wieża, ale także elementy techniczne elektrowni, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Powyższe stanowisko wynika również z wydanego w rozpoznawanej sprawie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21, którym zgodnie z powyższym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany. NSA wskazał w przedmiotowym wyroku "W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17". Przechodząc do oceny drugiego spornego w sprawie zagadnienia, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, należy wskazać, że w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 NSA uznał, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i początkowo zarysowały się w tym zakresie dwa stanowiska orzecznicze. Jednak w aktualnym orzecznictwie jednolicie już się przyjmuje, że w sytuacji gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., III FSK 1755/21; z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; z 11 października 2022 r., III FSK 968/21). Powyższe stanowisko NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 podtrzymał i wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6". Powyższe oznacza, że w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział także inne sytuacje, gdy podstawy opodatkowania nie stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), doznaje ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). W związku z tym biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. uznał i wskazał ponadto, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Mając na uwadze powyższe NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 uznał, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle. W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Jednocześnie NSA w powyższym wyroku - wskazując na fakt, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie – to jednocześnie podkreślił, że przed 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlegały jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Wskutek zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podatnicy zmuszeni zostali do określenia nowej podstawy opodatkowania. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika – jak uznał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110 - konieczności dokonywania zmian w ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym. W przypadku braku tożsamości budowli, jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, ze środkiem trwałym podlegającym amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego, wzorcem dla określenia podstawy opodatkowania powinien być art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Tym samym NSA wskazał, że nie można uznać, jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji - iż w przypadku gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy (części), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części. Taki wniosek jest nieuprawniony na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 w niniejszej sprawie bezsporne jest, że będące przedmiotem opodatkowania elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Skarżąca wskazała, że w jej ewidencji środków trwałych znajdują się środki trwałe, które nie pokrywają się z ustawową definicją elektrowni wiatrowej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że środki te zawierają w sobie również takie elementy techniczne, które pozostają poza zakresem tej definicji. W tej sytuacji Skarżąca mogła oczekiwać zastosowania w jej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową. Tym samym uznać należało, jak wskazał NSA w ww. wyroku, że organy wskutek błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęły, że podstawę opodatkowania może stanowić suma wartości początkowych elementów składowych elektrowni wiatrowej, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania. Jednocześnie Sąd podkreśla, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła wycenę rynkową spornych budowli. Jednakże jak wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21 odrębną kwestią jest, czy wycena ta jest rzetelna i czy może stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej, jednak okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe. Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę wskazuje, że przekracza granice kontroli sądowej zastąpienie organów podatkowych w zakresie dokonania oceny rzetelności ww. wyceny jak i dokonanie oceny czy może ona stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku ww. wycena rynkowa przedłożona przez Skarżącą nie została oceniona przez Organy podatkowe przez pryzmat możliwości przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd przyznaje rację Skarżącej, że wprawdzie Organy posłużyły się danymi zawartymi w ww. wycenie jednakże nie miało to miejsca przez istotny w rozpoznawanej sprawie pryzmat przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania ww. budowli Skarżącej. Z tych względów zasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 191 O.p., polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przez brak przeprowadzenia własnej oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) farm wiatrowych objęte są podstawą opodatkowania i przyjęcie w tym zakresie ustaleń na podstawie dokumentu, który nie został w tym celu sporządzony. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy nie poczyniły prawidłowych ustaleń faktycznych i nie dokonały poprawnej subsumcji. Ponadto Sąd wskazuje, że będąc związany ww. wyrokiem NSA z 16 maja 2023 r., III FSK 2110/21, w którym to wyroku NSA zawarł ocenę, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17", za niezasadne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, art. art. 108 TSUE w zw. z art. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w., art. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zakresie odnoszącym się do uznania, że doszło do zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Organ uwzględni powyższą ocenę prawną. Organ odwoławczy oceni ponadto czy przedłożona przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego wycena rynkowa spornych budowli jest rzetelna i czy może stanowić podstawę do opodatkowania tych budowli według ich wartości rynkowej i podejmie dalsze czynności przez pryzmat tych ustaleń. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł - na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 t.j.).