I GSK 478/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 863/21 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 863/21 oddalił skargę [A.] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjną wniosło [A.]. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 156 §1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 §1 k.p.a. poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia ich nieważności, a określona w art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. na skutek zupełnego zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy i dokonania ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym przy odwołaniu do dokumentów, które nie znajdowały się w aktach sprawy; których włączenie do akt administracyjnych w ocenie Sądu nie wniosłoby niczego do sprawy; 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 §1 k.p.a. oraz art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż ustalony przez organy stan faktyczny sprawy został dokonany prawidłowo w sytuacji, gdy: a) został on dokonany jedynie w oparciu o ustalenia zawarte w protokole z przeprowadzonej kontroli i nie dokonano żadnej weryfikacji ustaleń dokonanych w tym trybie; b) akta administracyjnie nie zawierały fizycznie załączonych dokumentów źródłowych z przebiegu kontroli - w tym całości dokumentacji finansowej szkoły obejmującej m.in. faktury i rachunki wraz z załącznikami i potwierdzeniami zapłaty znajdującej się w posiadaniu organu I instancji, która pozwala na ustalenie, iż beneficjent dotacji wykorzystał dotację w sposób prawidłowy i na powiązanie przedstawionych do rozliczenia wydatków ze szkołą, która otrzymała dotację, a organ II instancji przy rozpoznawaniu złożonego odwołania nie znał tej dokumentacji; co doprowadziło do braku jakiejkolwiek analizy dokumentów potwierdzających rozliczenie dotacji z budżetu Powiatu K. w 2012 r. przez organy w toku postępowania administracyjnego i skutkowało tym, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, albowiem materiał dowodowy podlegający ocenie nie był kompletny, a zatem nie mógł on także zostać wyczerpująco rozpatrzony w świetle ujawnionych wyżej wymienionych jego braków; c) a ponadto Sąd w sposób nieprawidłowy przyjął, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających przyjąć, że przedmiotowa dotacja została przez nią prawidłowo wykorzystana, podczas gdy dowodami tymi były dokumenty finansowe załączone do skargi z których Sąd przeprowadził dowód uzupełniający zgodnie z treścią postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r., a także całość dokumentacji finansowej przedłożonej przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, którą zgodnie z treścią postanowienia z dnia 29 lipca 2016 r. Starosta K. dopuścił jako dowód i wskazał w załączniku do wydanej przez siebie decyzji jako stanowiącą podstawę do zakwestionowania wydatkowania przyznanej dotacji; d) przyjęcie przez Sąd, iż włączenie do akt administracyjnych 375 dokumentów źródłowych, które były analizowane w toku kontroli nie wniosłoby niczego do sprawy; a w konsekwencji powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga została przez Sąd oddalona wobec nieprawidłowego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a to skarżąca w toku postępowania administracyjnego jako beneficjent dotacji nie sprostała ciężarowi dowodzenia wykorzystania dotacji zgodnie z jej prawnym celem, pomimo, iż: wyżej wymieniona dokumentacja nie znajdowała się w aktach przedłożonych Sądowi przez organ odwoławczy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obowiązany był do orzekania na podstawie akt sprawy, a więc także i Sąd dokonał oceny prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego nie posiadając w aktach sprawy dokumentacji finansowej przedłożonej przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego - nie mógł zatem dokonać pełnej oceny czy ustalony przez organy stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, a więc w konsekwencji ustalenie przez Sąd, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy został dokonany w sposób prawidłowy jest nieprawidłowe i obarczone wadliwością mającą wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi. 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ II instancji ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął sprawę, w sytuacji gdy działanie organu II instancji nie obejmowało wszechstronnego rozważenia wszelkich okoliczności dotyczących stanu faktycznego, gdyż: a) skarżąca w toku postępowania odwoławczego podnosiła na okoliczności związane z brakiem przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego przed wydaniem decyzji i oparciu dokonanych ustaleń jedynie o ustalenia z przeprowadzonej kontroli, a organ odwoławczy pomimo powyższego, wiedząc, iż w aktach postępowania brak jest jakichkolwiek dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków, etc. będących podstawą do rozliczenia określonych wydatków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i wobec braku w aktach administracyjnych dokumentów źródłowych na których treść powoływał się w protokole z przeprowadzonej kontroli organ I instancji arbitralnie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji za własne, a powyższe miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, albowiem prowadziło do przyjęcia, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji do oddalenia skargi. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 §1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. a) w zw. z art. 8 §1 , 9 i 10 §1 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż dowodami mogą być dokumenty zebrane w trakcie kontroli przy uwzględnieniu, iż strona miała możliwość wypowiedzenia się w ich zakresie, co zostało spełnione w przedmiotowej sprawie, albowiem skarżąca zgłosiła zastrzeżenia do protokołu kontroli a fizyczne załączenie 375 dokumentów źródłowych analizowanych w toku kontroli i stanowiących załączniki do protokołu z przeprowadzonej kontroli oraz do których to dokumentów organy wprost odwoływały się w treści wydanej decyzji nie jest wymagane, w sytuacji gdy: - przed wydaniem zarówno decyzji I jak II instancji strona nie była zawiadamiana o prawie wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, - warunek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzanych na gruncie postępowania administracyjnego dowodów nie może zostać uznany za spełniony z uwagi na umożliwienie stronie takiego prawa kontrolnego administracyjnego i nie w jego granicach; a ponadto poprzez przyjęcie przez Sąd, iż przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postępowaniu administracyjnym oznacza obowiązek ich włączenia w poczet materiału dowodowego tylko poprzez wydanie postanowienia dowodowego, ale nie jest wymagane fizyczne załączenie ich do akt sprawy tak, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do treści przeprowadzanego dowodu jak i by organ rozpatrując sprawę mógł dokonać analizy tego dowodu w ramach zebranego materiału dowodowego sprawy; co miało wpływ na treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia albowiem, strona pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które winny znajdować się w treści materiału dowodowego, a wobec braku ich fizycznego załączenia do akt administracyjnych nie tylko nie było takiej możliwości, ale niemożliwym było dokonanie przez organ odwoławczy jakiejkolwiek weryfikacji zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 80 k.p.a., a w konsekwencji doprowadziło to do oddalenia skargi; 5. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładni prawa i wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj: a) §11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały Rady Powiatu Kwidzyńskiego nr IX/63/2011 z 27 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego nr 108 poz. 2230) i wskazania, że skarżąca może wykazać innymi dowodami okoliczność prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem wydatkowania środków z dotacji, b) obowiązku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku analizy dokumentów załączonych do skargi z dokumentacją zgromadzoną w aktach administracyjnych; a pomimo tego przyjęcie przez Sąd, iż skarżąca nie przedstawiła innych dowodów niż opisane zgodnie z §11 ust. 1 i 2 załącznika do wyżej wymienionej uchwały (zwanej dalej uchwałą), które pozwoliłyby przyjąć, że przedmiotowa dotacja została przez nią prawidłowo wykorzystana, chociaż co jest okolicznością bezsporną i co ustalił Sąd w aktach administracyjnych nie znajdowały się dokumenty źródłowe w postaci faktur i rachunków przedłożonych w ramach rozliczenia dotacji, a okoliczności przedstawienia przez skarżącą takich dowodów potwierdzają dowody przeprowadzone przez Sąd na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. 6. art. 233 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 z poźn. zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 106 §3 i § 5 p.p.s.a poprzez dokonanie ustalenia, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy w tym ramach uzupełniającego dowodu z dokumentów przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r., których ocena była dowolna i poprzedzona brakiem analizy, albowiem: a) z treści tych dokumentów (samej faktury/rachunku lub ich załączników) jednoznacznie wynika, jakiej szkoły dotyczyła realizowana usługa, która została następnie rozliczona z dotacji oświatowej udzielonej tej szkole, a także iż cel wydatkowania tych środków był zgodny z przeznaczeniem tej dotacji; b) a Sąd pomimo, iż jak wskazuje nie uchodzi jego uwadze, iż dokumenty te były przekazywane przez skarżącą do kontroli, co potwierdza załącznik do protokołu z przeprowadzonej kontroli przyjmuje, iż nie zawierały one adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z przedmiotowej dotacji w sytuacji, gdy: - przedłożone przez skarżącą do skargi dokumenty źródłowe zawierały załączniki do faktur, w których znajdował się opis w jakiej kwocie wydatek został poniesiony dla konkretnej szkoły, a kwoty te znajdowały odzwierciedlenie w sprawozdaniu rozliczenia dotacji przedłożonym organowi przez skarżącą. Informacje takie były umieszczane również w treści opisu "nazwy towaru lub usługi" na fakturze; - w przypadku faktury [...] wynika z niej , iż jej cała kwota została rozliczona z udzielonej dotacji dla szkół w Kwidzynie - pieczątka na drugiej stronie dokumentu - a w załączniku do tej faktury wyraźnie wskazano w jakiej kwocie wydatek ten dotyczył danej szkoły i był ujęty w rozliczeniu- a więc można go powiązać ze szkołą; - ponadto - w przypadku faktury za obsługę procesu kształcenia - samo opłacenie go z rachunku skarżącego nie szkoły nie uzasadnia uznania tego wydatku za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a zakwestionowanie wydatku z tego powodu pozostaje w sprzeczności z dokonaną przez Sąd wykładnią; - Sąd w ocenie pomija przedłożony do skargi dokument w postaci rachunku do umowy zlecenia z dnia 5 marca 2012 r. - w konsekwencji zatem Sąd winien przyjąć, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy w sposób prawidłowy i istnieje możliwość na podstawie dowodów przedstawionych dowodów przez skarżącą potwierdzenia zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 z poźn. zm., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3, 3 c i 3 d ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 z poźn. zm., dalej: u.s.o..) w zw. z §11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały Rady Powiatu Kwidzyńskiego nr IX/63/2011 z 27 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego nr 108 poz. 2230, dalej: uchwała) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie na skutek nieprawidłowej oceny dokonanej przez Sąd, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy administracji publicznej, że dotacja udzielona szkole prowadzonej przez skarżącą została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy przedstawione do rozliczenia przez skarżącą wydatki są wydatkami, o których mowa w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty a zasadność ich poniesienia i rozliczenia z dotacji znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych przedstawionych przez skarżącą, a dokonywanie płatności z rachunku bankowego skarżącej a nie szkoły nie uzasadnia nakazu zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z [...] marca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty K. z dnia [...] listopada 2016 r. alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz skarżącej - [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi kosztów postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz kosztów postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz SKO kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1835/18, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 743/17 uwzględniający skargę spółki i uchylający zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty K. w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W następstwie tego wyroku WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę - wydał wyrok objęty niniejszą skargą kasacyjną, na mocy którego oddalił skargę spółki. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. I tak, zgodnie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (vide wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a.). W związku z tym, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku NSA, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w sprawie nie zachodzi. Powyżej wskazanych skutków procesowych w żadnej mierze nie podważył również skarżący w skardze kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia powołanych przepisów (pkt I.5 i I.6 petitum skargi kasacyjnej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że WSA ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do oceny i wykładni prawa ustalonej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1835/18. Argumentacja Sądu I instancji jest zbieżna z wiążącą ten Sąd wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty zawarte w pkt I.5 i I.6 petitum skargi kasacyjnej zostały nakierowane natomiast na podważenie oceny wyrażonej w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. zgodnie z którą, "dołączone do skargi dokumenty, w postaci faktur oraz rachunku do umowy zlecenia są dokumentami o innej treści niż znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy. Wynika to z tego, że znajduje się na nich pieczątka o treści "Wydatek sfinansowany został z dotacji z budżetu Powiatu K.". Tymczasem – jak wynika z załączonych do skargi kasacyjnej – tych samych faktur i rachunku, na etapie postępowania administracyjnego takiej informacji, w formie "opieczętowania", świadczącego o źródle sfinansowania spornej dotacji nie było." Dalej NSA wskazał, że "Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że opisanej rozbieżności, pomiędzy dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy a załączonymi do skargi, WSA nie dostrzegł." Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał, jak wskazał NSA, oceny dołączonych do skargi wystawionych na skarżącą faktur VAT: [...] z [...] lutego 2012 r. oraz nr [...] z [...] lutego 2012 r. z załącznikiem, które zostały opatrzone stosownymi pieczęciami i dekretacjami. Sąd I instancji wskazał, że faktury te zostały przedstawione przez skarżącą do kontroli, co potwierdzają zapisy załącznika do protokołu kontroli. W pozycji 6.29. została ujęta faktura nr [...] z [...] lutego 2012 r. dokumentująca wydatek na wynajem sal. Natomiast w pozycji 7.4. faktura Nr [...] z [...] lutego 2012 r. dokumentująca wydatek związany z obsługą procesu kształcenia. Z opisu wyniku kontroli wynika, że pierwsza z ww. faktur nie zawierała adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z przedmiotowej dotacji i z tej przyczyny nie można go powiązać ze szkołą. Natomiast druga z ww. faktur została opłacona z innego rachunku bankowego niż rachunek szkoły. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie dołączyła dowodu, który potwierdzałby, że faktura, pomimo jej opłacenia z rachunku skarżącej, a nie z rachunku szkoły, faktycznie została opłacona ze środków z dotacji. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w kontroli, przedstawiając całą posiadaną dokumentację w żądanym zakresie, a także po sporządzeniu protokołu kontroli i zaleceń pokontrolnych, co potwierdza korespondencja skarżącej kierowana do starostwa powiatowego. Miała zatem pełną możliwość przedstawienia innych, aniżeli faktury/rachunki, dowodów potwierdzających, że dokumentowane w toku kontroli wydatki zostały sfinansowane ze środków przedmiotowej dotacji oraz poniesione na rzecz szkoły działającej na terenie Powiatu Kwidzyńskiego. Mimo to w postępowaniu przed WSA skarżąca przedstawiła wyłącznie faktury, które były przedmiotem analizy w toku kontroli. W konsekwencji zarzuty zawarte w pkt I. 5 i I.6 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za całkowicie niezasadne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zważyć należy, że ustalenia poczynione w toku kontroli zawarte w protokole kontroli są dowodem w sprawie i podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Raport z kontroli należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 2 k.p.a. sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy. W sytuacji zatem, gdy protokół kontroli nie budzi uzasadnionych wątpliwości, gdyż został sporządzony w sposób prawidłowy przez osoby spełniające wymagane warunki nie można organowi postawić skutecznego zarzutu, że ograniczenie postępowania dowodowego do przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli stanowi o naruszeniu obowiązku podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że sporządzony w toku kontroli protokół kontroli z [...] kwietnia 2016 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., zatem zgodnie z tym przepisem stanowi dowód tego, co zostało w nim przez organy państwowe w zakresie ich działania urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że każdy zapis protokołu jest niepodważalny, a nadto wyłącznie wystarczający do stwierdzenia określonej okoliczności oraz że organy powinny przyjmować ustalenia tego dokumentu w sposób bezkrytyczny. Zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a., nie jest wyłączone przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, zaś zasady logicznego rozumowania wskazują, że ustalenia protokołu mogą być niepełne, wymagające dodatkowych czynności wyjaśniających lub niewystarczająco znajdujące potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Dokument urzędowy podlega ocenie organu przez pryzmat art. 80 k.p.a., a więc jak każdy dowód w sprawie (por. wyrok NSA z 27 maja 2020 r., I GSK 1665/19, pub. CBOSA). Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego polega na tym, że organ nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Nie jest to równoznaczne z koniecznością przyjęcia wynikających z niego okoliczności za udowodnione, lecz z koniecznością podjęcia inicjatywy w celu obalenia domniemania wynikającego z tego dowodu - jeśli okoliczność stwierdzona w dokumencie urzędowym, ocenionym przez pryzmat art. 80 k.p.a., budzi wątpliwości w świetle pozostałych okoliczności i dowodów, bądź jawi się jako niepełna czy niejasna. Charakter dokumentu urzędowego z art. 76 § 1 k.p.a. nie wyklucza pozostałych obowiązków dowodowych organu, wynikających z art. 7 k.p.a., który wymaga podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Dodać należy, że przewidziana w art. 76 § 3 k.p.a. możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu nie jest ograniczona przez przepisy szczególne dotyczące danego dowodu, w związku z czym podważenie dokumentu urzędowego jest możliwe za pomocą wszelkich dowodów stosownie do art. 75 § 1 k.p.a., w tym z zeznań świadków. W sprawie niniejszej, z protokołu kontroli wynika, że kontrola została przeprowadzona na podstawie dokumentów znajdujących się w siedzibie szkoły oraz przekazanych przez skarżącą (kopii dokumentów źródłowych przedstawionych przez skarżącą). Pismem z [...] kwietnia 2014 r. kontrolujący zwrócił się do dyrektora szkoły o udostępnienie wszystkich dokumentów dających możliwość skonfrontowania danych wykazanych przez skarżącą w rozliczeniu rocznym z oceną, czy poniesione wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji. Skarżąca w piśmie z [...] kwietnia 2014 r. poinformowała kontrolującego, że dokumentacja finansowa przekazana [...] stycznia 2014 r. w sprawie kontroli [B.] w K. dotyczy również [C.] w K. oraz [D.] w K. oraz zwróciła się z prośbą o nieprzekazywanie kopii tych dokumentów ponownie (dowód: strona 4 protokołu kontroli, II. Prawidłowość wykorzystania dotacji, akapit 3 i 4). Wszystkie dowody księgowe zostały pogrupowane rodzajowo i opisane na stronach od 5 do 8 protokołu kontroli oraz zostały ujęte w formie tabeli w załączniku do protokołu kontroli pod nazwą "Szczegółowa ocena rozliczenia dotacji udzielonej w 2012 [C.] w K. przeprowadzonej na podstawie przedstawionych przez stronę potwierdzonych kopii dokumentów źródłowych". Każdy z dowodów księgowych (rachunek, faktura) przedstawionych przez skarżącą kontrolującemu został szczegółowo opisany – określono rodzaj wydatku bieżącego szkoły, według definicji zawartej w § 2 pkt 5 załącznika do Uchwały, poniesionego na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podano numer dowodu księgowego, numer faktury lub rachunku, datę wystawienia i zapłaty oraz kwotę, opisano wydatek z dotacji oraz szczegółowo opisano wynik kontroli, z którego treści wynika, że najczęstszą przyczyną uznania, że dotacja nie została prawidłowo wykorzystana był brak adnotacji na dokumentach pozwalający stwierdzić, w jakiej części wydatek został poniesiony z przedmiotowej dotacji; w konsekwencji kontrolujący nie mógł powiązać danego wydatku ze szkołą. W tej sytuacji brak włączenia dokumentów źródłowych kontroli (kopii faktur i rachunków) nie może skutkować uznaniem, że organy podjęły rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnych akt sprawy. Bez wątpienia organ jest zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak strona nie jest zwolniona od obowiązku współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej. Skarżącej doręczono protokół z kontroli, do którego wniosła zastrzeżenia, zatem Sąd I instancji zasadnie uznał, że miała ona możliwości zweryfikowania jej wyników. Skarżąca miała zatem wiedzę o okolicznościach braku możliwości powiązania danego wydatku ze szkołą oraz że zakwestionowane wydatki dokonane były z przyznanej dotacji wobec braku na nich odpowiedniej adnotacji. W procedurze administracyjnej ciężar wykazania okoliczności istotnych dla sprawy spoczywa co do zasady na organie. Podważenie ustaleń organu wymaga jednak inicjatywy strony, której w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zabrakło, natomiast przedłożone wraz ze skargą faktury wraz z załącznikami, zgodnie z tym co stwierdzono powyżej nie dały podstawy do uznania, że wykazane w nich wydatki poniesione zostały z udzielonej dotacji. Wobec powyższego, zdaniem NSA materiał dowodowy przedstawiony w protokole kontroli z [...] kwietnia 2016 r. jest zupełny, jednoznaczny i spójny. W sprawie nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków w zakresie wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.), tym samym jako bezpodstawne uznać należy zarzuty określone w pkt I.1 i I.2 skargi kasacyjnej. Bezzasadny jest zarzut sformułowany w pkt 1. 3 petitum skargi kasacyjnej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a., polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organy obu instancji. Właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez właściwe organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, aby dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie istotne okoliczności sprawy. W razie potrzeby organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 136 § 1 k.p.a.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO dokonało analizy zebranego materiału dowodowego, ponownie dokonało ustaleń faktycznych, odniosło się do treści odwołania i rozstrzygnęło sprawę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym miałoby polegać zaniechanie przez organ przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. Nie wskazano jakie dowody mimo ich przedstawienia nie zostały przeprowadzone ani jakich dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji organ nie brał pod uwagę. W związku z tym omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt I.4 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. ocenić należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej oraz wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (wyroki NSA: z 6 maja 2016 r. sygn. II GSK 2905/14, z 18 maja 2006 r. sygn. II OSK 831/05, z 24 maja 2007 r. sygn. II GSK 4/07, z 23 listopada 2007 r. sygn. I OSK 1614/06 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04 opubl. w ONSAiWSA 2005/4/66, podjęta na gruncie analogicznej, do zawartej w art. 10 § 1 k.p.a., regulacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca, powołując się na zaniedbania organu w zakresie wykonywania obowiązków informacyjnych w toku postępowania, powinna więc wykazać, jakiej konkretnie czynności z tego powodu nie dokonała, jakich argumentów nie podniosła i jak wpłynęło to na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca kasacyjnie nie podała, jakie nowe okoliczności lub dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostałyby przez nią powołane, gdyby przed wydaniem decyzji zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skoro w obecnie rozpatrywanej sprawie strona nawet w postępowaniu sądowym nie przedstawia argumentów które pozwoliłby w sposób nie budzący wątpliwości powiązać poniesione wydatki ze szkołą, uznać, że zostały one poniesione z przedmiotowej dotacji oraz stwierdzić, w jakiej części, to znaczy, że zarzucane naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do rozpoznania ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt II.1 petitum skargo kasacyjnej), podnieść należy, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09). Ponieważ w sprawie nie zostały zakwestionowane skutecznie ustalenia faktyczne, to tym samym Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego akceptując zastosowanie przez organ administracji publicznej przepisów powołanych w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz jej uzasadnieniu prawnym, w którym wyjaśniono podstawę prawną decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd I instancji wskazał, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265.).