I SA/Gd 863/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 7 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: k.p.a.) oraz art. 252 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 z zm., dalej: u.f.p.), 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. Nr 256, poz. 1943, dalej: u.s.o.) oraz uchwały Rady Powiatu Nr IX/63/2011 z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie Powiatu przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Pomor. Nr 108, poz. 2230, dalej: Uchwała), uchyliło w całości decyzję Starosty z [...] 2016 r. i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 18 maja 2016 r. do dnia zapłaty. Stan sprawy jest następujący: Policealna Szkoła Zawodowa "[...]" w K. (dalej: szkoła) otrzymała z budżetu Powiatu w 2012 r. dotację w kwocie [...] zł, płatną w 12 częściach. Starosta przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości przedstawienia informacji o faktycznej liczbie uczniów, wykorzystania dotacji oraz terminu i sposobu rozliczenia przedmiotowej dotacji, która wykazała, że: (-) wydatki fakturowane były na podmiot prowadzący szkołę, tj. na "A" Sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca), zatem nie były to wydatki szkoły, (-) dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione wydatki nie były opatrzone w sposób trwały opisem zawierającym informacje w jakiej kwocie poniesiony wydatek został sfinansowany z udzielonej dotacji, (-) wydatki finansowane były z innego rachunku bankowego niż rachunek szkoły, (-) szkoła nie prowadziła i nie była w posiadaniu właściwej dokumentacji rachunkowo-księgowej pozwalającej skonfrontować dane wykazane w rozliczeniu rocznym z oceną, czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji. Kontrolujący za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem uznał jedynie kwotę [...] zł z tytułu kosztów prowadzenia rachunku bankowego. Zawiadomieniem z 29 lipca 2016 r. Starosta (dalej: Starosta, organ I instancji) wszczął postępowanie administracyjne w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi z tytułu jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości przez skarżącą. Postanowieniem z [...] 2016 r. organ I instancji dopuścił jako dowody w sprawie: protokół kontroli z 27 kwietnia 2016 r. wraz z załącznikami, zastrzeżenia do protokołu, zalecenia pokontrolne oraz pisma skarżącej i Starosty. Następnie decyzją z [...] 2016 r. określił skarżącej kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, od dnia przekazania ostatniej części dotacji, tj. od 18 grudnia 2012 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie określenia kwoty dotacji udzielonej w 2012 r. z budżetu powiatu, a podlegającej zwrotowi z tytułu jej pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Starosta argumentował zajęte stanowisko wynikami przeprowadzonej kontroli. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w punkcie 1 i umorzenie postępowania (bądź jej uchylenie w punkcie 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia). Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] 2017 r. uchyliło decyzję Starosty w całości i określiło skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 18 maja 2016 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ocenie, czy przedmiotowa dotacja oświatowa została przez skarżącą wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem zastosowanie mają przepisy u.s.o. oraz Uchwały, której regulacje stanowią, że jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji. Uchwała zastrzega także, że każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Kolegium stwierdziło, że w sprawie wymóg polegający na wykazaniu przeznaczenia poszczególnych wydatków nie został spełniony – wydatków wskazanych na fakturach wystawianych na skarżącą nie można powiązać z konkretną szkołą. Dowodzą tego zarówno przedstawione faktury, jak i sprawozdanie złożone przez skarżącą. Wprawdzie na podstawie wystawionych na skarżącą faktur można przyjąć gdzie środki zostały wydatkowane, to jednak nie można, w sposób niebudzący wątpliwości, stwierdzić, w jakiej części wskazane kwoty wydatkowane zostały na rzecz szkoły. Organ odwoławczy nie zakwestionował poprawności sposobu dokumentacji pod względem księgowym. Wskazał natomiast, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, czy był on zgodny z przepisami prawa oświatowego oraz prawa miejscowego regulującymi tryb wydatkowania dotacji. Powiat nie może bowiem finansować wydatków innych niż wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o., jak również wydatków placówek działających poza obszarem jego właściwości. Co więcej, powiat ma prawo i obowiązek kontrolować, czy przyznana dotacja została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast beneficjent, który korzysta z finansowania publicznymi środkami, musi liczyć się z tym, że stanie przed koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku, na który przeznaczona była dotacja. Zdaniem organu odwoławczego prowadzenie wspólnej obsługi dla wszystkich placówek szkolnych w kraju, braku numeru NIP oraz osobowości prawnej szkoły nie zwalnia skarżącej z obowiązku dokumentowania wydatków zgodnie z przepisami prawa miejscowego. Skarżąca powinna wydzielić koszty bieżące szkoły związane z zadaniami, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. od wydatków związanych z pozostałą działalnością, jak również zestawić je w taki sposób, aby możliwe było przypisanie tych wydatków do każdej ze szkół, na które otrzymała dotację. Kolegium wskazało również, że w świetle dokonanych ustaleń za prawidłowy należy uznać wniosek, że informacje o faktycznej liczbie uczniów były przez skarżącą przedkładane niezgodnie z dokumentacją szkoły. Zdaniem organu odwoławczego sam sposób wyliczenia dotacji do zwrotu nie budzi wątpliwości. Zwrot dotyczył całej dotacji udzielonej w 2012 r. za wyjątkiem kwoty 102,84 zł, która wykazana została jako wydatek bieżący. Rozpatrywana sprawa dotyczy jednak zarówno prawidłowości stwierdzenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak i prawidłowości liczenia odsetek od dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z brzemieniem w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. skutek stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem należy łączyć z momentem zapoznania się kontrolowanego z protokołem kontroli. W rozpatrywanej sprawie protokół kontroli doręczono skarżącej 2 maja 2016 r. Zatem odsetki winny być liczone od 18 maja 2016 r., a nie – jak przyjął Starosta – od 18 grudnia 2012 r. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji z [...] 2016 r. oraz umorzenia postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 138 § 2 k.p.a., poprzez uznanie, mimo przedstawionej przez skarżącą argumentacji, że nieprawidłowe było jedynie rozstrzygnięcie w zakresie określenia daty, od której naliczane winny być odsetki od kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy nie ma istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie; 2/ art. 15 k.p.a., poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania, a w konsekwencji przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji; 3/ art. 107 § 1 k.p.a. w związku z § 29 ust. 1 pkt i § 31 Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego załącznika nr 1 do uchwały XXI/137/2008 Rady Powiatu z dnia 26 maja 2008 r. polegające na podpisaniu decyzji organu I instancji przez osobę niemającą do tego upoważnienia; 4/ art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów obu instancji, w szczególności brak wskazania konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji i powołanie ich dopiero w uzasadnieniu; 5/ art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (-) poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym (odzwierciedlone w protokole kontroli), w sytuacji gdy skarżąca nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych, (-) brak odniesienia się do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawie, co uniemożliwiło weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a.; 6/ art. 9 i 10 § 1 k.p.a., poprzez brak zawiadomienia skarżącej o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie przed wydaniem decyzji, a tym samym uniemożliwienie skarżącej brania czynnego udziału w postępowaniu; 7/ art. 36 § 1 k.p.a., poprzez poinformowanie w piśmie z 4 października 2016 r. o nowym terminie załatwienia sprawy, tj. do 31 października 2016 r. i przyczynach zwłoki, podczas gdy termin ten także nie został zachowany – decyzja została wydana 3 listopada 2016 r.; 8/ art. 252 ust. 1 u.f.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 9/ art. 90 ust. 3, 3c i 3d u.s.o, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżąca wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem; 10/ błędną interpretację zapisów Uchwały, poprzez błędne i nieznajdujące umocowania w przepisach prawa uznanie, że zgłoszone przez organ zastrzeżenia co do sposobu opisywania niektórych dokumentów księgowych uprawniają organ do pozbawienia szkoły wbrew zapisom art. 90 u.s.o. należnej jej dotacji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 października 2017 r., I SA/Gd 743/17 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd I instancji nie przyjął ustaleń dokonanych przez Kolegium. WSA wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Realizując upoważnienie zawarte w powyższym przepisie Rada Powiatu w Uchwale z 27 czerwca 2011 r. wprowadziła obowiązek opisywania faktur i rachunków na potrzeby rozliczania dotacji. Zgodnie z § 11 Uchwały jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji oraz każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Uchwała ta podlegała badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. NSA w wyroku z 10 marca 2015 r., II GSK 261/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że obowiązek wynikający z § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały mieści się w granicach delegacji ustawowej wynikającej z art. 90 ust. 4 u.s.o. WSA wskazał, że stanowisko organów odnośnie braku możliwości powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na skarżącą z daną szkołą nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Okoliczność dołączenia przez skarżącą do skargi kserokopii rachunków i faktur wraz z załącznikami, w których szczegółowo opisano wydatki powiązane z daną szkołą potwierdza, że istniała obiektywna możliwość przypisania przynajmniej części poniesionych wydatków do wydatków kontrolowanej szkoły. Jednocześnie WSA podkreślił możliwość zażądania przez organ udzielenia pisemnych wyjaśnień od strony w razie braku stosownych adnotacji na części dokumentacji, co zostało przewidziane w § 12 ust. 5 załącznika do Uchwały, bądź zakreślić termin na złożenie innych dowodów na poparcie wskazywanych przez spółkę okoliczności. Za nieuzasadnione WSA uznał stanowisko organów, że dotacja podlega zwrotowi bowiem rachunki (faktury) błędnie wystawiono na skarżącą, zamiast na szkołę. Osobą prawną prowadzącą szkołę jest w niniejszym przypadku skarżąca, która uczestniczy w obrocie gospodarczym w swoim imieniu. Zawarcie umów przez skarżącą nie może zatem świadczyć o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i skutkować obowiązkiem jej zwrotu. Szkole nie może zostać nadany odrębny od organu prowadzącego numer identyfikacji podatkowej, co powoduje, że rachunek dotyczący kosztów działalności danej szkoły powinien być wystawiony na skarżącą jako organ prowadzący szkołę. Także okoliczność, że środki na zapłatę należności zostały wydatkowane z rachunku bankowego skarżącej, a więc osoby prowadzącej jednostkę, a nie samej jednostki nie uzasadnia nakazu zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjną od wyroku złożyło Kolegium zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., II FSK 2755/16 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA zwrócił uwagę, że Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazało, że dołączone do skargi dokumenty w postaci faktur oraz rachunku do umowy zlecenia są dokumentami o innej treści niż znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy. Wynika to z tego, że znajduje się na nich pieczątka o treści "Wydatek sfinansowany został z dotacji z budżetu Powiatu". Tymczasem na etapie postępowania administracyjnego takiej informacji, w formie "opieczętowania" świadczącego o źródle sfinansowania spornej dotacji, nie było. WSA zaś opisanej rozbieżności, pomiędzy dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy a załączonymi do skargi, nie dostrzegł. Przy czym jednoznacznie uznał za błędne stanowisko organów, że "nie istnieje możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na spółkę z daną szkołą. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a strona dołączyła do skargi kserokopie dokumentów rachunków i faktur wraz z załącznikami, w których szczegółowo opisano wydatki powiązane z daną szkołą". NSA stwierdził, że w takiej sytuacji WSA, posiadając w istocie "inne dokumenty" niż te, które znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy, powinien przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powinno to znaleźć wyraz w treści protokołu z rozprawy, poprzez wpisanie w jego treść stosownego postanowienia, a następnie odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. Powyższe oznacza, że WSA nie dokonując głębszej analizy dokumentów załączonych do skargi z tymi znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy, przyjmując je za tożsame, popełnił błąd w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego do jej rozpoznania. WSA przedwcześnie przyjął, że – na podstawie przykładowych dokumentów załączonych do skargi – istniała możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na spółkę z daną szkołą. Okoliczność ta powinna zostać dokładniej zbadana przez WSA. Jednocześnie NSA podzielił stanowisko WSA, który powołując się na wyrok NSA z 10 marca 2015 r. II GSK 261/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że określona w § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały czynność opisywania dokumentów potwierdzających poczynione wydatki z środków pochodzących z dotacji, w prosty dla beneficjenta sposób umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Rozliczając się bowiem z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania, a zatem nałożony obowiązek służy ułatwieniu rozliczenia się w tym zakresie z dotacji, a jednocześnie ułatwia to kontrolę organu. Trafnie WSA stwierdził, że w treści Uchwały nie przewidziano żadnych skutków niezastosowania się przez beneficjenta dotacji do nakazów tego przepisu, a w szczególności nakazu opisu faktur i innych dokumentów księgowych. Okoliczność prawidłowego, zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji strona może bowiem wykazać innymi dowodami. Zapis § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały nie ogranicza katalogu środków dowodowych przewidzianego w przepisach k.p.a. Równocześnie NSA zaznaczył, że w sytuacji gdy beneficjent nie opisuje dokumentów zgodnie z wymogami Uchwały, to ciężar dowodzenia wydatkowania dotacji zgodnie z jej prawnym celem (tu rozumianym jako możliwość ustalenia – w jakiej kwocie poniesiony wydatek został sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku), spoczywa na beneficjencie dotacji. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien dokonać analizy dowodów załączonych do skargi z dokumentacją zgromadzoną w aktach administracyjnych sprawy, i ewentualnie rozważyć przeprowadzenie dowodów z tych załączonych dokumentów. To wszystko powinno prowadzić do oceny, czy ustalony stan faktyczny w sprawie został dokonany prawidłowo, a następnie dokonać oceny zarzutów materialnych. W pismach procesowych z 12 sierpnia i 21 września 2021 r. pełnomocnik skarżącej konsekwentnie podnosi, że akta administracyjne sprawy są niekompletne (brak w nich dokumentów źródłowych, tj. obszernej dokumentacji finansowej szkoły, poddanych badaniu i ocenie w toku kontroli), co skutkować winno uznaniem, że zaskarżona decyzji i poprzedzająca ją decyzja Starosty zostały wydane na podstawie okoliczności, które nie zostały wyczerpująco wyjaśnione. W ocenie pełnomocnika dokumenty w postaci protokołu kontroli wraz z załącznikami, które zostały włączone do akt administracyjnych, nie stanowiły wystarczającego dowodu w sprawie; organy winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czego nie uczyniły. Ponadto, skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie miała możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz ustosunkowania się do niego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, tj. faktur VAT: Nr [...] z 22 lutego 2012 r. oraz nr [...] z 28 lutego 2012 r. z załącznikiem, wystawionych na skarżącą, na okoliczność ustalenia powiązania poszczególnych wydatków ze szkołą. Przedłożone przez skarżącą faktury dowodzą, że istnieje możliwość powiązania wydatków, rozliczonych z dotacji, ze szkołą, której została ona przyznana. W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej z 12 sierpnia 2021 r. Kolegium podniosło, że faktury dołączone do skargi były przedmiotem badania podczas kontroli – nie posiadały one stosownej informacji (trwałej adnotacji/pieczęci). Okoliczność ta nie była podważana przez skarżącą ani w toku kontroli, ani na żadnym etapie postępowania administracyjnego. SKO zwróciło także uwagę, że obszerna dokumentacja finansowa (faktury i rachunki), przedstawiona przez skarżącą w toku kontroli, została szczegółowo opisana w protokole kontroli i załączniku do niej. Dokumenty te, zdaniem Kolegium, były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Postanowieniem z 30 listopada 2021 r., wydanym na rozprawie, Sąd postanowił uwzględnić wnioski dowodowe skarżącej i przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest zgodna z przepisami prawa. Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, iż w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Powołany przepis nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez NSA oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed NSA, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed WSA, w rozpoznawanej sprawie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a. Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane, niezależnie od poglądu na sprawę. Ustawa o systemie oświaty przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych, określonych w ustawie. Z art. 90 u.s.o. wynika, że niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu (ust. 2). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji (ust. 4). W ust. 3d art. 90 u.s.o. wskazano, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Powyższa regulacja została dodana do u.s.o. na mocy art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458) i obowiązywała od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. (zmieniona na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 ze zm.). Z uzasadnienia projektu znowelizowanej u.s.o. wynika, że celem zmian było wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikacje wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne. Przyznane dotacje mają charakter podmiotowo-celowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r. II GSK 1242/15, LEX nr 2205267). Podmiotowy – jeśli chodzi o przyznanie, a celowy – w zakresie wykorzystania przyznanych środków. Dotację celową wyróżnia bowiem m.in. ścisły związek z koniecznością finansowania konkretnego zadania i konieczność ponoszenia przez podmiot dotowany ujemnych konsekwencji niewłaściwego jej wykorzystania we własnym zakresie. Beneficjent może przeznaczyć uzyskaną dotację tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r. II GSK 229/13, LEX nr 1479237, wyrok NSA z 25 września 2015 r. II GSK 1769/14, LEX nr 2091898). Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Intencją ustawodawcy było, aby organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego ustalił w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego) ogólne zasady związane z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybem weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznanych środków. Uchwała taka może zawierać m.in. przepisy regulujące treść wniosku o przyznanie, upoważnienie jednostek organizacyjnych działających w ramach właściwego urzędu do weryfikacji formalnej wniosków, czy też szczegółowy tryb prowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania środków. W Uchwale Rady Powiatu nr IX/63/2011 z dnia 27 czerwca 2011 r. wprowadzono obowiązek opisywania faktur i rachunków na potrzeby rozliczania dotacji, przez zamieszczenie w § 11 wymogu, zgodnie z którym: 1/ jednostka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji, 2/ każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku. NSA stwierdził, że WSA przedwcześnie przyjął, iż – na podstawie przykładowych dokumentów załączonych do skargi – istniała możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na spółkę z daną szkołą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien dokonać analizy dowodów załączonych do skargi z dokumentacją zgromadzoną w aktach administracyjnych sprawy, i ewentualnie rozważyć przeprowadzenie dowodów z tych załączonych dokumentów. To wszystko powinno prowadzić do oceny, czy ustalony stan faktyczny w sprawie został dokonany prawidłowo, a następnie dokonać oceny zarzutów materialnych. Sąd przyjął, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że dotacja oświatowa została przez skarżącą wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w związku z czym podlega zwrotowi do budżetu powiatu został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych zarówno w toku kontroli, jak i w postępowaniu administracyjnym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organy obu instancji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, aby określić skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z treści protokołu kontroli z 27 kwietnia 2016 r. (włączonego do akt administracyjnych postanowieniem Starosty z [...] 2016 r.) wynika, że kontrola została przeprowadzona na podstawie dokumentów znajdujących się w siedzibie szkoły oraz przekazanych przez skarżącą (kopii dokumentów źródłowych przedstawionych przez skarżącą). Pismem z 8 kwietnia 2014 r. kontrolujący zwrócił się do dyrektora szkoły o udostępnienie wszystkich dokumentów dających możliwość skonfrontowania danych wykazanych przez skarżącą w rozliczeniu rocznym z oceną, czy poniesione wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji. Skarżąca w piśmie z 25 kwietnia 2014 r. poinformowała kontrolującego, że dokumentacja finansowa przekazana 7 stycznia 2014 r. w sprawie kontroli [...] Liceum Ogólnokształcącego dotyczy również Policealnej Szkoły Zawodowej [...] oraz [...] Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego oraz zwróciła się z prośbą o nieprzekazywanie kopii tych dokumentów ponownie (dowód: strona 4 protokołu kontroli, II. Prawidłowość wykorzystania dotacji, akapit 3 i 4). Wszystkie dowody księgowe zostały pogrupowane rodzajowo i opisane na stronach od 5 do 8 protokołu kontroli oraz zostały ujęte w formie tabeli w załączniku do protokołu kontroli pod nazwą "Szczegółowa ocena rozliczenia dotacji udzielonej w 2012 roku Policealnej Szkole Zawodowej [...] przeprowadzonej na podstawie przedstawionych przez stronę potwierdzonych kopii dokumentów źródłowych". Każdy z dowodów księgowych (rachunek, faktura) przedstawionych przez skarżącą kontrolującemu został szczegółowo opisany – określono rodzaj wydatku bieżącego szkoły, według definicji zawartej w § 2 pkt 5 załącznika do Uchwały, poniesionego na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podano numer dowodu księgowego, numer faktury lub rachunku, datę wystawienia i zapłaty oraz kwotę, opisano wydatek z dotacji oraz szczegółowo opisano wynik kontroli, z którego treści wynika, że najczęstszą przyczyną uznania, że dotacja nie została prawidłowo wykorzystana był brak adnotacji na dokumentach pozwalający stwierdzić, w jakiej części wydatek został poniesiony z przedmiotowej dotacji; w konsekwencji kontrolujący nie mógł powiązać danego wydatku ze szkołą. W tej sytuacji brak włączenia dokumentów źródłowych kontroli (kopii faktur i rachunków) nie może skutkować uznaniem, że organy podjęły rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnych akt sprawy. Zdaniem Sądu włączenie do akt administracyjnych 375 dokumentów źródłowych, które były analizowane w toku kontroli oraz zostały szczegółowo opisane i omówione nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca odmówiła podpisania protokołu kontroli. W piśmie z 12 maja 2016 r. zgłosiła do niego zastrzeżenia m.in. kwestionując obowiązek opatrywania faktur/rachunków pieczęcią i opisem o określonej treści, który został nałożony na beneficjentów przez przepisy prawa miejscowego, a nie ustawy, zatem bez podstawy prawnej; w jej ocenie dekretacja stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta. Stanowisko w tej kwestii skarżąca konsekwentnie podtrzymała w pismach z 7 czerwca i 4 lipca 2016 r., a także w odwołaniu z 21 listopada 2016 r. od decyzji Starosty i w piśmie z 28 grudnia 2016 r. będącym jego uzupełnieniem. Jednocześnie z akt administracyjnych sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, który pozwoliłby w sposób nie budzący wątpliwości powiązać poniesione wydatki ze szkołą, uznać, że zostały one poniesione z przedmiotowej dotacji oraz stwierdzić, w jakiej części, ograniczając się wyłącznie do polemiki legalności nałożonego na beneficjentów dotacji oświatowych przez organ gminy obowiązku ich trwałego opisu. Taka postawa skarżącej budzi wątpliwości w kontekście zagwarantowanego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu. W zawiadomieniu z 29 lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego Starosta pouczył skarżącą, zgodnie z art. 10, art. 73 § 1 oraz art. 78 k.p.a., o przysługującym jej prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i – co istotne – żądania przeprowadzenia dowodu, a także prawie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Wraz z zawiadomieniem doręczono skarżącej również postanowienie Starosty z [...] 2016 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów kontroli. W tym miejscy należy wyjaśnić pełnomocnikowi, że zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą więc być dokumenty zebrane w trakcie kontroli, co do których strona miała możliwość wypowiedzenia się (warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie poprzez zgłoszenie przez skarżącą zastrzeżeń). Oceny Sądu, co do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego nie zmieniają dołączone do skargi wystawione na skarżącą faktury VAT Nr [...] z 22 lutego 2012 r. oraz nr [...] z 28 lutego 2012 r. z załącznikiem, które zostały opatrzone stosownymi pieczęciami i dekretacjami. Nie uszło uwadze Sądu, że faktury te zostały przedstawione przez skarżącą do kontroli, co potwierdzają zapisy załącznika do protokołu kontroli. W pozycji 6.29. została ujęta faktura nr [...] z 28 lutego 2012 r. dokumentująca wydatek na wynajem sal. Natomiast w pozycji 7.4. faktura Nr [...] z 22 lutego 2012 r. dokumentująca wydatek związany z obsługą procesu kształcenia. Z opisu wyniku kontroli wynika, że pierwsza z ww. faktur nie zawierała adnotacji w jakiej części wydatek został poniesiony z przedmiotowej dotacji i z tej przyczyny nie można go powiązać ze szkołą. Natomiast druga z ww. faktur została opłacona z innego rachunku bankowego niż rachunek szkoły. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie dołączyła dowodu, który potwierdzałby, że faktura, pomimo jej opłacenia z rachunku skarżącej, a nie z rachunku szkoły, faktycznie została opłacona ze środków z dotacji. Raz jeszcze należy wskazać, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w kontroli, przedstawiając całą posiadaną dokumentację w żądanym zakresie, a także po sporządzeniu protokołu kontroli i zaleceń pokontrolnych, co z kolei potwierdza korespondencja skarżącej kierowana do starostwa powiatowego. Miała zatem pełną możliwość przedstawienia innych, aniżeli faktury/rachunki, dowodów potwierdzających, że dokumentowane w toku kontroli wydatki zostały sfinansowane ze środków przedmiotowej dotacji oraz poniesione na rzecz szkoły działającej na terenie Powiatu. Mimo to w postępowaniu przed WSA skarżąca przedstawiła wyłącznie faktury, które były przedmiotem analizy w toku kontroli. Z wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. wynika, że w treści Uchwały nie przewidziano żadnych skutków niezastosowania się przez beneficjenta dotacji do nakazów tego przepisu, a w szczególności nakazu opisu faktur i innych dokumentów księgowych. Dlatego też okoliczność prawidłowego, zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji skarżąca może wykazać innymi dowodami. Zapis § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały nie ogranicza bowiem katalogu środków dowodowych przewidzianego w przepisach k.p.a. Zatem w sytuacji gdy beneficjent nie opisuje dokumentów zgodnie z wymogami Uchwały, to ciężar dowodzenia wydatkowania dotacji zgodnie z jej prawnym celem (tu rozumianym jako możliwość ustalenia – w jakiej kwocie poniesiony wydatek został sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu powiatu i jakie było przeznaczenie tego wydatku), spoczywa na beneficjencie dotacji. Natomiast określona w § 11 ust. 1 i 2 załącznika do Uchwały czynność opisywania dokumentów potwierdzających poczynione wydatki ze środków pochodzących z dotacji, w prosty dla beneficjenta sposób umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Rozliczając się bowiem z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania, a zatem nałożony obowiązek służy ułatwieniu rozliczenia się w tym zakresie z dotacji, a jednocześnie ułatwia to kontrolę organu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że skarżąca, pomimo że taka możliwość została jej w pełni zagwarantowana w toku kontroli, a następnie postępowania administracyjnego, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że dotacja oświatowa w kwocie [...] zł została przez nią prawidłowo wykorzystana. Warto w tym miejscu odnotować, że Uchwała Rady Powiatu Nr IX/63/2011 z 27 czerwca 2011 r. podlegała badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Gd 1214/13 – wyrokiem z 23 października 2013 r. WSA oddalił skargę spółki "A" o stwierdzenie nieważności uchwały, w tym § 11 tej uchwały, a NSA wyrokiem z 10 marca 2015 r., II GSK 261/14 oddalił skargę kasacyjną. Tym samym, w toku kontroli oraz w postępowaniu administracyjnym, skarżącej znane było stanowisko sądów w kwestii obowiązku opisywania przez beneficjentów dotacji dokumentów księgowych (faktur, rachunków) stosowną klauzulą. Sąd nie podziela stanowiska organów, że dotacja podlega zwrotowi, gdyż faktury/rachunki zostały wystawione na skarżącą, zamiast na szkołę. Osobą prawną prowadzącą szkołę jest w niniejszym przypadku skarżąca, która uczestniczy w obrocie gospodarczym w swoim imieniu. Okoliczność zawarcia umów przez skarżącą nie może sama w sobie świadczyć o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i skutkować obowiązkiem jej zwrotu. Szkole nie może zostać nadany odrębny od organu prowadzącego (skarżącej) numer identyfikacji podatkowej, co powoduje, że rachunek dotyczący kosztów działalności danej szkoły powinien być wystawiony na Spółkę jako organ prowadzący szkołę (por. wyroki WSA w Gdańsku z 20 września 2017 r. I SA/Gd 713/17 i akt I SA/Gd 472/17, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także okoliczność, że środki na zapłatę należności zostały wydatkowane z rachunku bankowego skarżącej, a więc osoby prowadzącej jednostkę, a nie samej jednostki nie uzasadnia nakazu zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podmiot prowadzący szkołę winien przeznaczyć ją na cele szkoły, której dotacja została przyznana. On jest jednak osobą prawną zwierającą umowy i dokonującą płatności, a z przepisów obowiązującego prawa nie wynika obowiązek dokonywania tych płatności z tego samego konta bankowego, na które dotacja została przekazana, ani skutek niespełnienia tego obowiązku z postaci nakazu zwrotu dotacji. Jednak wobec stwierdzenia, że w toku kontroli, jak i postępowania administracyjnego skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających w sposób nie budzący wątpliwości rozliczenie kwoty [...] zł z udzielonej dotacji, to należało przyjąć, że zachodziły podstawy do stwierdzenia, że w tej kwocie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Orzeczenie o obowiązku zwrotu dotacji jest zgodne z art. 252 u.f.p. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.