II FSK 2755/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 531/16 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., I SA/Gd 531/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Z. M. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 lutego 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały - wskazując m in. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.s.d.") - środki pieniężne w kwocie 250 000 zł, które przekazane zostały przez W. L. w dniu 14 maja 2015 r. na rachunek bankowy M. L.-M. tytułem "dla wnuczki Z.". Uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bowiem nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowana podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej podlega zwolnieniu od tego podatku (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., że sformułowanie "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank powinien prowadzić dla obdarowanej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - mogą być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Z kolei stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu. 4.2. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji było w rozpoznawanej sprawie niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej trafnie wskazujących na błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowana podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Pomimo jednak trafności tego zarzutu nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wobec tego, że sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji. Wbrew stanowisku organu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w ponownym postępowaniu wyjaśnieniu przede wszystkim powinno podlegać ustalenie osoby obdarowanej na podstawie umowy darowizny z dnia 14 maja 2015r. Zachodziły zatem przewidziane w omówionym art. 184 in fine p.p.s.a. przesłanki do oddalenia skargi kasacyjnej. 4.3. Z zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wynikało, że w dniu 29 czerwca 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego złożone zostało zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem darowizny dokonanej przez W. L. na rzecz wnuczki – Z. M. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne w kwocie 250 000 zł, które przekazane zostały przez darczyńcę w dniu 14 maja 2015 r. na rachunek bankowy M. L. – M., tytułem cyt.: "Dla wnuczki Z.". W piśmie z 14 sierpnia 2015 r. M. L.- M. - działająca jako przedstawiciel ustawowy obdarowanej - wyjaśniła, że kwota ta stanowiła część środków niezbędnych na pokrycie zakupu mieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując art. 4a ust. 1 u.p.s.d. organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, iż jednym z warunków koniecznych do jego zastosowania jest udokumentowanie otrzymania darowanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Warunek ten w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony. Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) złożone zostało w imieniu obdarowanej (wraz z załącznikiem) w dniu 29 czerwca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym, z zachowaniem 6-miesięcznego terminu od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednak ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów w sposób bezsporny wynikało, że w dniu 14 maja 2015 r., miał miejsce przelew środków pieniężnych w wysokości 250 000 zł, dokonany przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek bankowy osoby trzeciej, a mianowicie na rachunek bankowy matki obdarowanej. 4.4. Należało zgodzić się z organem podatkowym, że na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw własnościowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują, w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darowizny są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej przepis ten wyraźnie warunkuje ("jeżeli udokumentują") zwolnienie od podatku od dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w terminie 6 miesięcy i b) udokumentowania. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. nie wynika by ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia i udokumentowania i by nadawał im różną moc prawną. W dodatku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata to rachunek bankowy nabywcy. Znaczy to, że chodzi o rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Wyjątkowo tylko w orzecznictwie potraktowano, że rachunkiem bankowym nabywcy będzie rachunek dewelopera, na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby te środki na budowany dla niego lokal mieszkalny (por. wyroki NSA z: 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; publik. CBOSA). Z wyjątkowego potraktowania rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie można czynić reguły. 4.5. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w prawie podatkowym literalna wykładnia jego przepisów o zwolnieniach podatkowych nie jest ani wykładnią ścisłą, ani zawężającą, gdyż taka wykładnia nie ma uzasadnienia - ani normatywnego, ani racjonalnego. Nie przemawiają za nią ani racje systemowe, ani też aksjologiczne (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). To, że art. 4a u.p.s.d. "wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny" – jak pisze sąd pierwszej instancji – nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia, czy nawet zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., II FSK 706/12; publik. CBOSA). Ponadto z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej. Brak jest powodu, by wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przyjęta przez sąd pierwszej instancji zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Z przepisu wynika bowiem, że przekazanie może nastąpić też w formie przekazu pocztowego. Ponadto sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie całkowicie pominął treść art. 49 ust. 1 pkt 1 i art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 22, poz. 665 ze zm.). Z ich postanowień oraz z art. 725 w związku z art. 15 i art. 17 k.c. wynika bez żadnych wątpliwości prawnych, że małoletni może być stroną umowy rachunku bankowego, zawartej i wykonywanej w jego imieniu przez przedstawiciela ustawowego – czyli być podmiotem praw i obowiązków wynikających z tej umowy (D. Rogoń, Rachunek bankowy małoletniego, Prawo Bankowe 2002, nr 10, s. 68). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie było prawnych ograniczeń co do tego, by W. L. najpierw doprowadził do założenia dla małoletniej rachunku bankowego i następnie dokonał wpłaty (przekazania) środków pieniężnych na ten rachunek, ewentualnie przekazał środki pieniężne poprzez przekaz pocztowy. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków na rachunek matki obdarowanej - nawet wówczas, gdy wskazano, że są to środki przeznaczone dla obdarowanej i właściciel rachunku bankowego zgodził się na jego użyczenie obdarowanej. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie bowiem wskazuje, że przekazanie ma nastąpić na rachunek bankowy nabywcy. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. 4.6. Konstatacja ta nie doprowadziła jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe pominęły okoliczności dotyczące ustanowienia darowizny. Ukształtowana w art. 888 k.c. umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223). Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Nie ma przy tym przeszkody, aby po jednej stronie umowy mogło występować wiele podmiotów. W konsekwencji darczyńcą mogą być współwłaściciele, którzy obdarują wiele lub jedną osobę, która przez to może stać się właścicielem. Podobnie darowizna jednej rzeczy może być ustanowiona na rzecz wielu podmiotów, które staną się przez to współwłaścicielami. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby umowa darowizny została zawarta na rzecz osoby trzeciej. Ustawa nie uzależnia ważności omawianego typu umowy od porządku, w jakim swoje oświadczenia będą składali darczyńca i obdarowany. Wola darmego przysporzenia korzyści obdarowanemu powinna być wyrażona w sposób jednoznaczny, a równocześnie powinna być dokonana w sposób eliminujący jakiekolwiek wątpliwości, które pozwalają odróżnić ostateczną decyzję darczyńcy od niezobowiązujących obietnic. Równocześnie wymagania formalne w odniesieniu do umowy darowizny powinny być usytuowane na takim poziomie, żeby zainteresowani mogli legitymować się w przyszłości niebudzącymi wątpliwości dowodami na fakt dokonania czynności prawnej. Z tych przyczyn na podstawie art. 890 § 1 k.c. ważność oświadczenia woli darczyńcy jest uzależniona od jego złożenia w formie aktu notarialnego. Wymagana dla ważności omawianej umowy forma oświadczenia woli darczyńcy daje darczyńcy niezbędny czas na przemyślenie dokonywanej decyzji, a przez udział notariusza daje podstawę złożenia oświadczenia w sposób niebudzący wątpliwości. Wspomniany rygor nie obejmuje oświadczenia woli obdarowanego, który nie zaciąga żadnych zobowiązań. Umowa darowizny może zatem dojść do skutku w taki sposób, że obie strony składają swoje oświadczenia w formie aktu notarialnego, w jednym lub w osobnych aktach notarialnych, albo też w taki sposób, że jedynie darczyńca składa swoje oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, natomiast obdarowany przyjmuje to oświadczenie ustnie lub w sposób dorozumiany. 4.7. Wymagania formalne stawiane wobec oświadczenia woli darczyńcy łagodzi wykonanie świadczenia. Spełnienie przez darczyńcę świadczenia równocześnie z zawarciem umowy eliminuje niepewność co do zamiaru dokonania czynności, która mogłaby pojawić się w sytuacji wystąpienia upływu czasu pomiędzy zawarciem umowy a jej wykonaniem. Wykonanie umowy w takiej sytuacji oznacza, że strony rezygnują z konieczności dokonywania zabiegów formalnych związanych z zawarciem umowy, a także redukują koszty, jakie towarzyszą składaniu oświadczenia w formie aktu notarialnego. Samo natomiast spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania aktu notarialnego jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi jedynie jej konwalidację (A. Szpunar, O konwalidacji wadliwych czynności prawnych, PiP 2002, z. 7, s. 5). Niekiedy podnosi się, że w omawianej sytuacji ustawodawca konstruuje dwie odrębne drogi powołania stosunku z umowy darowizny, sformalizowaną, konsensualną oraz nieformalną umowę realną (J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1467). 4.8. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji kierując się przedstawionymi zasadami odnoszącymi się do umowy darowizny będzie zobowiązany do oceny na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.s.d. na kim w rozpoznawanej sprawie ciąży obowiązek w podatku od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika, że darczyńca nie złożył oświadczenia w formie aktu notarialnego, a zatem umowa jest ważna w chwili spełnienia świadczenia (art. 890 § 1 k.c.). Świadczenie spełniono w rozumieniu tego przepisu na rzecz matki skarżącej (córki darczyńcy), a nie na rzecz skarżącej (udokumentowany przelew na rachunek bankowy w dniu 14 maja 2014r.). Skarżąca w takiej sytuacji nie ma żadnej możliwości dochodzenia spełnienia świadczenia na jej rzecz (art. 893 k.c.), w tym także na podstawie tytułu przelewu – "Dla wnuczki Z." – nie może żądać przekazania jej tych pieniędzy. Równocześnie potraktowaniu tego oświadczenia woli darczyńcy i tytuł przelewu jako polecenia, o którym mowa w art. 893 k.c., przeczy to, że to polecenie zostało wykonane w ten sposób, że mieszkanie rodzice skarżącej kupili "na siebie" – akt notarialny z dnia 17 czerwca 2015r., Repertorium A numer [...]. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do ustalenia kto jest nabywcą w rozumieniu art. 5 u.p.s.d., a następnie oceni przesłanki zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. Zatem zasadnie sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z błędnym uzasadnieniem, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. 4.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.