I SA/Sz 433/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego E. G. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 11 marca 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2012 r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji wynikało bowiem, że A. D., który będąc studentem na utrzymaniu rodziców i nie składając w 2007 r. i za lata wcześniejsze zeznań podatkowych, poniósł w badanym roku, wydatek w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że podatnik w dniu 19 kwietnia 2007 r. zakupił samochód osobowy [...] rok produkcji 2005 za kwotę [...] Euro. Podatnik na dzień 31 grudnia 2006 r. nie posiadał żadnego majątku, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadał kwotę [...] zł. Na podstawie złożonych w trakcie postępowania wyjaśnień podatnika, zeznań świadków (pożyczkodawcy, darczyńcy) ustalono m.in., że przedmiotowy zakup został sfinansowany z niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki uzyskanej w dniu 12 kwietnia 2007 r. od B. L. szwagra podatnika (umowa pożyczki z dnia 16 kwietnia 2007 r.), której świadkiem była żona pożyczkodawcy i jednocześnie siostra podatnika oraz z darowizny od rodziców w wysokości [...] zł. Odnośnie udzielonej pożyczki ustalono, że przekazane z tego tytułu środki w walucie Euro o równowartości [...] zł pożyczkodawca uzyskał z działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i przechowywał w domu i nie pamięta on kiedy i gdzie dokonał wymiany złotych na Euro. Ustalono także, że przedmiotowy samochód został sprzedany za kwotę [...] zł w dniu 26 kwietnia 2007 r. przez autokomis spółce jawnej L., w której jednym ze wspólników był pożyczkodawca, a także, że pożyczka została zwrócona jednorazowo w czerwcu 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że środki na zakup przedmiotowego samochodu osobowego oraz pozostałe wydatki z nim związane (m.in. akcyza, koszty ubezpieczenia) nie mogły być sfinansowane z pożyczki, na którą powołała się strona. Nie zakwestionował natomiast darowizny od rodziców strony w kwocie [...] zł, przyjmując ją za przychód podatnika uzyskany w 2007 r. Nie uznając przedmiotowej pożyczki, jako źródła sfinansowania zakupu samochodu [...], organ I instancji powołał się na następujące okoliczności: 1. wskazanie w treści umowy pożyczki z dnia 16.04.2007 r. numeru i serii dowodu osobistego pożyczkodawcy (B. L.) tj. [...], który to dowód został wydany dopiero w dniu 19.02.2008r.; 2. zgłoszenie przez stronę przedmiotowej pożyczki do opodatkowania dopiero w dniu 28.11.2011 r. i to po otrzymaniu w dniu 16.11.2011 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.11.2011 r., znak: [...] wzywającego ją do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia środków finansowych umożliwiających zakup w dniu 19.04.2007 r. samochodu osobowego [...]; 3. rozbieżności w oświadczeniach podatnika (wskazywanie raz kwoty [...] Euro, innym razem [...] Euro, natomiast w treści umowy pożyczki wskazano kwotę [...] zł); 4. wskazanie w złożonej w dniu 28.11.2011 r. deklaracji PCC-3 i do protokołu spisanego w trakcie czynności sprawdzających w dniu 30.11.2011 r. oraz w treści samej umowy pożyczki jako pożyczkodawcy B. L., podczas gdy w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007 r. wskazano jako pożyczkodawców K. L. oraz B. L.; 5. brak określenia w umowie warunków zwrotu, oprocentowania i ewentualnego zabezpieczenia udzielonej pożyczki. Nie dano wiary twierdzeniom pożyczkodawcy, że osoba utrzymująca rodzinę (2 dzieci) i prowadząca działalność gospodarczą mogła bez żadnych warunków w 2007 r. pożyczyć równowartość [...] zł; 6. niewskazanie, gdzie i kiedy B. L. dokonał wymiany złotych polskich na Euro; 7. nieposiadanie przez niego dowodów wymiany złotych polskich na Euro; 8. niewskazanie zarówno przez stronę, jak i pożyczkodawcę nominałów przekazanej pożyczki; 9. przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, nie na rachunku bankowym; 10. sprzeczność w zeznaniach A. D. i B. L. dotycząca terminu zwrotu pożyczki (strona oświadczyła, że nastąpiło to w czerwcu 2009r., natomiast pożyczkodawca zeznał, że w 2010 r.); 11. brak formy pisemnej na okoliczność zwrotu tak znacznej kwoty pożyczki ([...] zł), podczas gdy jej udzielenie miało mieć formę pisemną; 12. sprzedaż zakupionego samochodu spółce jawnej L., w której wspólnikiem jest pożyczkodawca - B. L., co dokumentuje faktura z dnia 26.04.2007r., nr [...] wystawiona przez komis A., któremu strona na podstawie umowy komisu z tego samego dnia nr [...] zleciła jego sprzedaż. Za irracjonalną uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego sytuację, by B. L. dwukrotnie dokonał wydatków: pierwszy raz w dniu 16.04.2007r. w kwocie [...] zł jako pożyczkodawca (m.in. za środki z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce jawnej L.) i drugi raz (pośrednio) w dniu 26.04.2007 r. w kwocie [...] zł jako wspólnik spółki, która nabyła przedmiotowy samochód. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 12 czerwca 2012 r. w oparciu o art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", w której ustalił A. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego naruszającego zasady określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", tj. niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem podatnika ocena umowy pożyczki otrzymanej w dniu 16.04.2007 r. przez pana A. D., którą pokrył on wydatki związane z zakupem samochodu [...], dokonana przez organ podatkowy I instancji, wykraczała poza granice swobodnej oceny i nosiła cechę oceny dowolnej. Organ ten nie zebrał i nie rozpatrzył bowiem w sposób wyczerpujący całego materiału. Zdaniem skarżącego wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 O.p. organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich, niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy związanej z otrzymaną przez stronę pożyczką, tj. nie przesłuchał świadków udzielenia pożyczki, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w sprawie okoliczności zakupu przez stronę samochodu dla spółki. Strona zauważyła, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji nie ustalił posiadania przez nią jakiegokolwiek majątku, ani też ponoszenia wydatków świadczących o jej zamożności lub o posiadaniu nieujawnionych źródeł dochodów. Jedynym wydatkiem, jaki ustalił ww. organ, poniesionym przez podatnika był wydatek na zakup samochodu, który sfinansował z pożyczki udzielonej mu na ten cel przez pana B. L. (ze środków należących do wspólności małżeńskiej państwa K. i B. L.). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie rozpoznając złożone odwołanie, zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie przesłuchania K. L., S. L. oraz B. L. na okoliczność udzielenia w dniu 16.04.2007 r. pożyczki przez B. L. A. D. Zlecił również zbadanie, czy K. i B. L. posiadali odpowiednie środki finansowe, które mogły być w dniu 16.04.2007r. przedmiotem okazanej umowy pożyczki. W wyniku przeprowadzonych dodatkowych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że pożyczkodawcy w latach 2005-2007 nie posiadali środków, które mogłyby być przedmiotem spornej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po zapoznaniu się z zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym materiałem dowodowym w sprawie, decyzją z dnia 11.03.2013 r., znak: [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W skardze do Sądu na powyższą decyzję A. D. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: * art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że strona uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł, * art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania strony do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego sprawy i nierozpatrzenie przez organy podatkowe okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że z orzecznictwa sądów wynika jednoznaczne stanowisko, że określenie przychodu z nieujawnionych źródeł nie może opierać się na materiale dowodowym, w wyniku analizy którego nie można wykluczyć, że określonej czynności stanowiącej podstawę dla prowadzonego postępowania faktycznie dokonała inna osoba (jak w niniejszej sprawie), która zleciła nabycie samochodu, zapewniając na to środki (czyli szwagier strony B. L.). Zdaniem skarżącego nieprawidłowe było prowadzenie postępowania w stosunku do szwagra i jego żony zmierzające do ustalenia, czy posiadali środki umożliwiające udzielenie mu pożyczki, bez wszczęcia wobec nich postępowania podatkowego. Według strony organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie analizę dochodów podatników: K. L. i B. L. w oparciu o informacje o dokonanych przez nich czynnościach majątkowych, deklaracje VAT-7, PIT, PCC dotyczące spółki L., a więc dotyczące innych podatników. Następnie dowody te wyłączono z akt sprawy. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, że nie mógł się ustosunkować do wniosków wynikających z tych dokumentów. Zdaniem skarżącego naruszyło to w sposób rażący zasady prowadzenia postępowanie określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona zarzuciła także kwestionowanie przez organ odwoławczy faktu zakupu samochodu przez spółkę jawną L. bez wyjaśnienia powyższych okoliczności, pomimo że podatnik zgłosił wniosek o przesłuchanie S. - wspólnika spółki, który nie jest członkiem jego rodziny, ani państwa K. i B. L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie z uwagi na wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego oraz wniósł o zasądzenie kosztów z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącego, który wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bowiem kwestia nieujawnionych źródeł dochodu po 1 stycznia 2007 r. stała się przedmiotem pytania prawnego skierowanego przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością jak i ekonomiką procesową. W niniejszej sprawie zagwarantowane stronie prawo do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki Sąd uznał za priorytetowe. Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie Sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy skarżący A. D. w roku 2007 uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (w 2007 r.) przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt: II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.." wpisano słowa ".. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia..". A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści. W wyroku z 13 marca 2007r. o sygn. akt: K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał NSA uzasadniając ponownie orzeczenie z 13 sierpnia 2013 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że "niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie". Dodatkowo podkreślono, że treść u.p.d.o.f. i O.p. nie dają podstaw do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego a to oznacza w tych sprawa ma się do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Rozważana kwestia wymaga interwencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również problem zbiegu dwóch instytucji (którego nie uregulował ustawodawca) tj.: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w drodze decyzji deklaratoryjnej. W tym miejscu warto też przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006r., sygn. akt: l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z 14 lutego 2002r., sygn. akt: I SA/Po 461/01 (OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów tej glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Reasumując – Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut błędnego zastosowania tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższego poglądu, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia A. D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jak też do zawieszenia postępowania w sprawie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Z kolei w punkcie 3 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) przyznano wynagrodzenie doradcy podatkowemu tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, powiększone o należny podatek od towarów i usług.