I SA/Sz 455/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr [...] określającą [...] [...] w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 3 marca 2014 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr: [...], wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją oraz uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględniając złożone przez Stronę w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyjaśnienia, w tym częściowe cofnięcie wniosku sprawę rozstrzygnął. W pierwszej kolejności decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że dalsze prowadzenie postępowania wobec cofnięcia wniosku stało się bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję. W dniu 10 grudnia 2014 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , która została wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 15/15 oddalona. Wyrok jest prawomocny. Rozpatrując wniosek Strony w pozostałym zakresie, organ podatkowy po wznowieniu postępowania wydał decyzję z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...], odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej. Po rozpatrzeniu odwołania, organ decyzją z dnia [...] r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Następnie WSA w [...] skargę Strony oddalił. Wyrok sądu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 16/15, został przez Stronę zaskarżony skargą kasacyjną. W dniu 1 grudnia 2016 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął wniosek Strony z dnia 28 listopada 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji organu z dnia [...] r., nr. [...] . Strona wniosła o włączenie do akt postępowania jego pism z dnia 14 lipca 2014 r. zawierającego uzasadnienie zarzutów oraz z dnia 9 listopada 2014 r. i z dnia 22 kwietnia 2015 r. Strona wskazała, że przedmiotowa decyzja została oparta na tych samych ustaleniach i dowodach, które były podstawą wydania uchylonej przez WSA w [...] decyzji w zakresie podatku dochodowego. Ponadto Strona złożyła również pismo, w którym wskazała, że jego wnioski z dnia 28 listopada 2016 r. oraz 14 lipca 2014 r. należy traktować jako jeden wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016r. zaliczył w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu: pismo z dnia 14 lipca 2014r. załączone do wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji; pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r. wraz z załącznikami, które wpłynęło do organu w dniu 5 maja 2015 r.; pismo z dnia 9 listopada 2014 r. wraz z załącznikami (kserokopia), które wpłynęło do organu w dniu 10 grudnia 2014 r. Następnie Strona wypowiadając się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wniosła o zaliczenie w poczet dowodów: przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 19 września 2007 r.; oświadczenia z dnia 30 czerwca 2008r.; uzgodnień ostatecznych z dnia 19 czerwca 2008 r., pokwitowania z dnia 30 czerwca 2008 r.; operatu szacunkowego z dnia 11 marca 2008 r. dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu wniosku Strony oraz ocenie materiału dowodowego, działając jako organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] . Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, Strona złożyła odwołanie. W jego uzasadnieniu wskazała, że decyzja objęta zakresem wniosku dotyczyła naliczenia kwoty należnej w wysokości [...] zł od sprzedaży nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie dowodów w postaci: aktu notarialnego umowy sprzedaży w zakresie otrzymanej kwoty, pokwitowania odbioru pobranych zaliczek, przedwstępnej umowy sprzedaży. Zdaniem Strony organ podatkowy nie zidentyfikował stosunku prawnego, leżącego u podstaw otrzymania przez nią kwoty należnej, co spowodowało wydanie błędnej decyzji. Zarzuciła też, że pominięto fakturę korygującą VAT nr [...] dotyczącą faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r., a także dokumentu potwierdzającego sprzedaż nieruchomości tj. faktury nr [...]. Strona wskazała, że przyjęcie jako dokumentu dowodowego przedwstępnej umowy, na podstawie której dokonano wymiaru (ustalenia) kwoty należnej jest rażącym naruszeniem przepisów prawa. Zwróciła uwagę, że w § 10 umowy przedwstępnej zawarty został zapis art. 394 § 1 i § 2 K.c. Zgodnie z art. 394 § 2 K.c. oraz oświadczeniem z dnia 30 czerwca 2008 r. Strona zobowiązana była zaliczyć na poczet świadczenia kupującego, kwotę pobranych zadatków, zaliczek w wysokości [...] zł, natomiast u notariusza otrzymał od kupującego kwotę [...] zł. W akcie notarialnym strony potwierdziły otrzymanie całej kwoty, która została przez Stronę ustalona, tj. kwotę [...] zł. Pominięcie przy ustalaniu kwoty należnej art. 394 § 2 K.c. w ocenie Strony narusza prawo. Uznanie przez organ podatkowy aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r. w zakresie otrzymanej kwoty jako niewiarygodnego narusza natomiast art. 244 K.p.c., art. 61 i art. 535 K.c. Strona zwróciła uwagę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 lutego 2013 r. nr. [...] wydaną w zakresie podatku dochodowego. Podkreśliła, iż jest ona tożsama w zakresie przedmiotowym, podmiotowym, stanu faktycznego i stanu prawnego z decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Zdaniem Strony potwierdził to WSA w [...] w wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13, eliminując z obrotu prawnego decyzję w przedmiocie podatku dochodowego. Strona zarzuciła również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.). Organ podatkowy naruszył również przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez dowolną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz K.c. i .K.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów w nim podniesionych w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzje z dnia 23 kwietnia 2013 r. Organ wskazał, że przedmiotem odwołania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. W tym zakresie organ podatkowy przywołał wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki i wyjaśnił zasady, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Dalej wskazano, że Strona zarówno we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. jak i w odwołaniu z dnia 7 lutego 2017 r. zarzuciła naruszenie prawa materialnego m.in. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.. Odnosząc się do ww. zarzutu, organ podatkowy zwrócił uwagę na ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. Wyjaśnił przy tym, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie był podstawą wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Strona żąda. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że podstawą wydania decyzji był m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.. Dalej podał, że niezrozumiały jest zarzut błędnego zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja z dnia [...] r. została wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie zaś w przedmiocie podatku dochodowego. Rozstrzygnięcie zapadło więc w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (w obowiązującym wówczas stanie prawnym - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organu przepisy materialnoprawne, będące podstawą rozstrzygnięcia zostały właściwie zastosowane. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę uwag i zarzutów, dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia ostateczną decyzją Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. wyjaśnił, że w zgromadzonym na etapie zwykłego postępowania podatkowego materiale znajdują się dowody wymienione w pismach z dnia 3 marca 2014 r., 14 lipca 2014 r., 28 listopada 2016 r. i 9 listopada 2014 r. Materiał ten brany był pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy w zwykłym postępowaniu administracyjnym. W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Strona wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia dowody, tj. umowę przedwstępną z dnia 19 września 2007 r., którą organ uznał za wiarygodną oraz pisma: z dnia 19 czerwca 2008 r.: uzgodnienia ostateczne i z dnia 30 czerwca 2008 r., pokwitowanie i oświadczenie, którym wiarygodności odmówił. Organ podał przy tym powody takiej oceny. Dokonano również oceny aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2008 r., faktury nr [...] r. z dnia 1 lipca 2008 r. w relacji z innymi dowodami. Dalej wskazano, że określając wysokość podatku należnego oparto się na dokonanych w sprawie ustaleniach stanu faktycznego. Mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego brak jest podstaw do rozważań w zakresie przyjętej wysokości kwoty należnej. Organ stwierdził, iż stawiane przez Stronę zarzuty rażącego naruszenia prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. Brak jest także podstaw do skutecznego podnoszenia przez Stronę naruszenia przepisów: art. 535 K.c., art. 244 K.p.c., poprzez uznanie za niewiarygodną umowy sprzedaży zawartą przed notariuszem; art. 353 K.c., art. 245 K.p.c., art. 61 i art. 78 K.c., poprzez nieuwzględnienie dowodów, tj.: oświadczenia z dnia 30 czerwca 2008 r., uzgodnienia ostateczne z dnia 19 czerwca 2008 r., pokwitowania z dnia 30 czerwca 2008 r. Organ uznał zatem, że postępowanie nadzwyczajne nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności, strona zobowiązana jest zatem do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia takiego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wskazał, iż nie znajduje podstaw do stwierdzenia nieważności również na podstawie drugiej z podnoszonych przez Stronę przesłanek tj. wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu z dnia 7 lutego 2017 r. Strona wskazała na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 lutego 2013 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. jako tożsamą z decyzją z dnia [...] r. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy organ wskazał, że obie ww. decyzje dotyczą Strony i oparte są, na tym samym materiale dowodowym. Nie oznacza, to jednak zdaniem organu, że obie te decyzje są tożsame pod względem przedmiotowym oraz stanu prawnego. Podstawa prawna wydania ww. decyzji jest inna. Ponadto organ wyraził pogląd, że fakt wydania przez WSA w [...] wyroku w innej sprawie dotyczącej Strony (z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 332/13) nie może być traktowany jako okoliczność wskazana w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zasadne natomiast było powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku WSA w [...] z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 16/15, którym oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. w związku z nie stwierdzeniem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W tym zakresie organ odwołał się do zasad prowadzenia postępowania wznowieniowego. Organ nie podzielił, także argumentacji Strony zgodnie, z którą miał sprawę rozstrzygnąć dwa razy i wydać w tym zakresie decyzje ostateczne tj. decyzję z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Wyjaśnił, że wymienione decyzje nie są tożsame. Pierwsza wydana została w trybie zwyczajnym, w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., druga w trybie nadzwyczajnym, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008r., po wznowieniu postępowania. Podsumowując organ stwierdził, iż organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Uznał również, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do postawionego we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. zarzutu naruszenia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie stwierdził naruszenia art. 120 oraz art. 191 O.p., ani art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zakresie naruszenia przepisów ustawy zasadniczej tj. zasady państwa prawnego i legalizmu, Strona nie podała na czym konkretnie w sprawie ono polegało. Skarżący nie zgadzając się z argumentacją organu działającego w trybie nadzwyczajnym zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W skardze wskazano na naruszenie przepisów materialnoprawnych, które miały wpływ na właściwe określenie kwoty należnej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, która określa jakie dokumenty prawne są podstawą do określenia kwoty należnej podatku. Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 120 O.p. poprzez dowolną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, K.c. i K.p.c., – art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do art. 394 § 2 K.c., – art. 535 K.c. w odniesieniu do aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r., – art. 244 K.p.c., – art. 353 K.c. poprzez uznanie jako dokumentu dowodowego do określenia kwoty należnej umowy przedwstępnej, na podstawie art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10, ust. 15, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący zarzucił organowi, ze ten nie przyjął jako dowodu faktury VAT nr [...] r z dnia 1 lipca 2008 r. Skarżący zamieścił w uzasadnieniu skargi obszerną argumentację w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy umowy przedwstępnej z 19 września 2007 r. jako dowodu dla wiarygodnego określenia podstawy prawnej określenia kwoty należnej z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Skarżący podkreślił, że umowa przedwstępna nie zawiera w swojej treści wykładni prawa zawartego w przepisach art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10, ust. 15, art. 29 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki warunek spełnia natomiast umowa sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r. zawarta w formie aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. ustanowiony dla Skarżącego pełnomocnik z urzędu poinformował, iż NSA wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2007/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w [...] z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 16/15 oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 11 listopada 2014 r. (prawidłowa data [...] r.) oraz z dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto w treści pisma podniesiono zarzuty naruszenia prawa polegającego na niezastosowaniu art. 122, art. 181, art. 187 ust. 1, art. 191 oraz art. 193 ust. 1 i art. 194 ust. 1 O.p. Doszło przede wszystkim do naruszenia przepisów materialnych związanych z obliczeniem podstawy i wymiaru podatku od towarów i usług (tj. art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nowe brzmienie zmieniające dawny art. 29 ustawy z dnia 24 czerwca 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Odwołano się także do orzeczeń sądów administracyjnych: wyroku WSA w [...] z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13; WSA w Białymstoku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1164/16, wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Lu 815/16. Podsumowując wskazano, iż intencją Skarżącego od samego początku było spowodowanie ponownej, właściwej oceny sprawy poprzez wyeliminowanie decyzji sankcjonujących decyzje złe, wadliwe i wydanie nowych decyzji, prawidłowych i opartych właściwie o przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. utrzymującego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 kwietnia 2013 r. którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad 2008 r. Organ przyjął w decyzji, że 19 września 2007 r. zawarta została pomiędzy [...] [...] a [...] [...] umowa przedwstępna zgodnie z którą strony ustaliły, że przedmiotem umowy jest sprzedaż [...] [...] działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym w terminie do 31 maja 2008 r. (§ 9 umowy), za kwotę [...] zł płatną w kwocie [...]zł (zadatek [...] i [...] zł) w dniu podpisania umowy przedwstępnej i w kwocie [...] zł przy akcie notarialnym. Aktem notarialnym z 1 lipca 2008 r. [...] [...] sprzedał [...] [...] nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym (§ 5 umowy), cenę brutto strony ustaliły na kwotę [...] zł obejmującą VAT w kwocie [...] zł i całą cenę kupująca zapłaciła sprzedającemu w dniu dzisiejszym gotówką. Skarżący wskazał na kwotę należną z tytułu sprzedaży zabudowanej działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, stosownie do zapisów umowy sprzedaży z 1 lipca 2008 r., wyceny biegłego (§ 8 umowy przedwstępnej z 19 września 2007 r.) i negocjacji z [...] [...] z czerwca 2008 r. Organ przyjął, że skarżący uzyskał obrót należny w ramach działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości co najmniej [...] zł tj. cenę wynikającą z umowy przedwstępnej. W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Strona wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia dowody, tj. umowę przedwstępną z dnia 19 września 2007 r., którą organ uznał za wiarygodną oraz pisma: z dnia 19 czerwca 2008 r.: uzgodnienia ostateczne i z dnia 30 czerwca 2008 r., pokwitowanie i oświadczenie, którym wiarygodności odmówił. Organ podał przy tym powody takiej oceny. Dokonano również oceny aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2008 r., faktury nr [...] r. z dnia 1 lipca 2008 r. w relacji z innymi dowodami. Skarżący domagał się od organu stwierdzenia nieważności ww decyzji. Podkreślić również należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , poza omówionymi powyżej zarzutami odnoszącymi się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r naruszenie w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad 2008 r. oraz w skardze do WSA w [...] – wskazane przez skarżącego wady postępowania rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji. Podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowią w szczególności okoliczności podniesione we wnioskach o stwierdzenie jej nieważności. I tak, nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji twierdzenie, że organ w odniesieniu do treści umowy przedwstępnej zastosował przepisy art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10, ust. 15, art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u,, a w odniesieniu do aktu notarialnego nie zastosował przepisu art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10, ust. 15, art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a wobec treści umowy stosownie do art. 394 § 2 k.c. nie zastosował art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, podkreślenia wymaga, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Wskazać należy w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Za rażące naruszenie prawa nie można uznać także podniesionego przez skarżącego wadliwego i nierzetelnego ustalenia czynności wykonywanych przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwego zakwalifikowania ich do świadczących o przyjęciu zapłaty w kwocie tj. [...] zł z umowy przedwstępnej a nie z umowy sprzedaży tj. [...] zł. Ponownie, odnosząc się do podniesionego zarzutu, stwierdzić należy, że wadliwe i rzetelne ustalenie co do wysokości obrotu z tytułu zawartej umowy przez skarżącego z mogło być przedmiotem analizy w toku postępowania prowadzonego postępowania podatkowego w tym odwoławczego. Formułowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. żądanie skarżącego sprowadza się bowiem w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zasygnalizowany w tym miejscu spór nie dotyczy bowiem oczywistego błędu organu podatkowego, lecz ewentualnych błędów popełnionych przy badaniu i ustalaniu szczegółowych aspektów stanu faktycznego. Weryfikacja tego rodzaju zarzutu wymagałaby ponownej kompleksowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz trafności prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi nierzetelne ustalenia co do przyjętego wynagrodzenia. Podnoszona przez skarżącego okoliczność tj. umowa przedwstępna, umowa sprzedaży stanowi jednak jeden z wielu elementów stanu faktycznego, które łącznie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazać ponownie należy, że w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia okoliczności tj. umowę przedwstępną z dnia 19 września 2007 r., którą organ uznał za wiarygodną oraz pisma: z dnia 19 czerwca 2008 r.: uzgodnienia ostateczne i z dnia 30 czerwca 2008 r., pokwitowanie i oświadczenie, którym wiarygodności odmówił. Organ podał przy tym powody takiej oceny. Dokonano również oceny aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2008 r., faktury nr [...] r. z dnia 1 lipca 2008 r. w relacji z innymi dowodami. Raz jeszcze należy wskazać, że prawidłowość postępowania dowodowego nie może być, co do zasady, poddana analizie w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wskazać należy, że za nieważną może być uznana decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Aby więc stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepis art.247 § 1 pkt 4 O.p. spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art.128 O.p., ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Przy czym tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art.247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art.128 zdanie pierwsze O.p. (por. J.Borkowski w Ordynacja podatkowa, komentarz 2007 s.978, Unimex). Niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i listopad 2008 r., natomiast wyrok na który wskazuje skarżący, a mianowicie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] sygn. akt I SA/Sz 332/13 dotyczył ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zatem nie sposób przyjąć, tak jak zarzuca to skarżący, że organy podatkowe dwa razy rozpatrzyły tożsamą sprawę i to chociażby z tego powodu, że inny był przedmiot sprawy. Obie sprawy dotyczyły różnych przedmiotowo spraw tj. podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, obejmowały różne okresy rozliczeniowe miesiące lipiec i listopad 2008 r. a w drugim przypadku cały 2008 rok. Tym samym, w żadnym razie organy podatkowe nie mogły naruszyć przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. i stanowiska sądu zawartego w ww wyroku I SA/Sz 332/13. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, Wojewódzki Sąd Administracyjny – chociaż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną to jest obowiązany rozstrzygać tylko w granicach sprawy. Skoro zaś przedmiotem skargi była decyzja dotycząca podatku od towarów i usług tylko za lipiec i listopad 2008 r. ( a nie podatku dochodowego za 2008 r.), to sąd ten nie mógł badać kwestii dotyczących podatku dochodowego za 2008 r., czyli wykraczających poza granice sprawy, będącej przedmiotem badanej skargi. Podsumowując, należy stwierdzić, że trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w [...], że tryb stwierdzenia nieważności nie może być traktowany jako alternatywa dla postępowania zwykłego. Stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym środkiem prowadzącym do eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, z którą związany jest atrybut trwałości. Oznacza to, że stwierdzenie nieważności nie może prowadzić do kwestionowania wszelkich uchybień decyzji podatkowej, a jedynie takich, które maja charakter kwalifikowany, m.in. rażącego naruszenia prawa. Należy jednak poczynić wyraźną dystynkcję między naruszeniem prawa, które może być przedmiotem analizy w toku postępowania odwoławczego, a rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Nie stanowi zatem rażącego naruszenia prawa przekonanie skarżącego o wadliwości decyzji oraz podnoszona okoliczność, że przyjęcie za podstawę opodatkowania przy braku jednoznacznych dowodów, że jest nią cena ale nie z umowy ostatecznej sprzedaży ale kwota inna co najwyżej ustalona wstępnie i nieostatecznie. Rażące naruszenie prawa musi być zatem możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania pogłębionego postępowania dowodowego i nie może oznaczać odmiennej, aczkolwiek uzasadnionej w warstwie gramatycznej, wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności nie jest zatem tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa. Odmowa stwierdzenia oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Tym samym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., a w konsekwencji nie istnieją podstawy do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Mając na uwadze że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w skardze przesłanek a zarzuty skarżącego stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego za całkowicie chybiony uznać należy przede wszystkim zarzut kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Autor skargi wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, oceny dowodów, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Z uwagi na powyższe zasadnie organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu z dnia [...] r. co powoduje, że również decyzji z dnia 31 marca 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ww decyzji, nie można zarzucić, że jest dotknięta wadami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Stąd Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.