I SA/Sz 457/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę wraz kosztami postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 4 grudnia 2017 r. znak [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. B. (zwany "skarżącym"), jako członka zarządu G. P.-S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. za zaległości, dalej "spółka", podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. łącznie [...] zł, w tym za: - wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, - październik 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, - listopad 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł oraz powstałe w toku postępowania egzekucyjnego koszty, w łącznej wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu 7 października 2011 r. przed notariuszem zawarto w formie aktu notarialnego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. D. S.. z o.o. z siedzibą w R. . Na mocy ww. umowy kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, a osobą reprezentującą spółkę został M. A. K. jako prezes zarządu. W dniu 6 czerwca 2012 r. spółkę wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Zgodnie z aktem notarialnym z 7 maja 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki odwołało z funkcji prezesa zarządu M. K., a powołało skarżącego. Jednocześnie zmianie uległa nazwa spółki na G. P.-S. S. z o.o., dokonano także zmiany siedziby spółki. Po zmianie siedziby, spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczała się za okresy kwartalne do września 2013 r., a od października 2013 r. za okresy miesięczne. Po przeprowadzonym w roku 2014 postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. znak: [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r., za październik i za listopad w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej: "u.p.t.u.") za wrzesień w kwocie [...]zł, za październik w kwocie [...]zł i listopad 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu 1 lipca 2015 r. Mając na uwadze, że spółka nie uregulowała należnego podatku od towarów i usług za ww. okresy, organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie 3 tytułów wykonawczych, tj. nr: [...] [...], [...] W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz zajęć wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w: [...]. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 30 września 2015 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie ww. 3 tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podejmowano próby dokonania czynności egzekucyjnych we wskazanym przez wierzyciela miejscu siedziby, które okazały się nieskuteczne ze względu na to, iż spółka nie prowadziła działalności oraz nie posiadała żadnego mienia pod wskazanym adresem, spółka nie posiadała majątku, zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych pozostał bezskuteczny. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych naliczono koszty postępowania egzekucyjnego od zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, które nie zostały uiszczone przez spółkę. Po uwzględnieniu wpłat spółki w podatku od towarów i usług, organ przedstawił następującą wysokość zaległości w podatku od towarów i usług: wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu ww. spółki. Powołując się na brzmienie art. 107 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - zwanej dalej: "O.p."), organ I instancji wskazał, że objęte decyzją zaległości podatkowe spółki dotyczą zobowiązań, które powstały, gdy funkcję prezesa w Zarządzie Spółki pełnił skarżący. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. wykazano, iż istnieją zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa, które są wymagalne, zgodnie z decyzją z dnia 1 lipca 2015 r., a administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. W dalszej kolejności, z uwagi na stwierdzenie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany był przejść do oceny, czy zachodzą przesłanki negatywne, tj. wyłączające solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ wykazał, że z ewidencji urzędu oraz z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż spółka nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego za 2013 r. (w tym także bilansu, rachunku zysków i strat czy sprawozdania zarządu z działalności spółki). Spółka nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013. W związku z ww. okolicznościami organ I instancji nie był w stanie ocenić sytuacji finansowej spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Dodał, że ZUS odpowiadając na pismo organu, poinformował w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r., że nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce. Dalej, organ podał, że Sąd Rejonowy S.-C. w S., XII Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r., poinformował, że w okresie od 2013 r. do 21 kwietnia 2017 r. do sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W ww. piśmie wskazano także, iż w okresie od 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. nie wpłynął również wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego w stosunku do spółki. Organ I instancji wskazał również, że pismem z 25 września 2017 r., znak: [...] wezwał skarżącego do wskazania materiałów dowodowych dokumentujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organ podatkowy i mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Dodał, że pismem z dnia 26 września 2017 r. skarżący ustanowił pełnomocnikiem swoją żonę E. B.. W protokole sporządzonym w dniu 2 października 2017 r. pełnomocnik strony wniósł o włączenie kopii dokumentacji lekarskiej skarżącego a także pism procesowych skarżącego i jego żony (szczegółowo opisanych przez organ w decyzji), dokumentów dotyczących sprzedaży przez skarżącego udziałów w spółce. W dniu 4 października 2017 r. dostarczone zostały kserokopie dokumentów związanych z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem karnym, wezwanie [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. skierowane do prezesa spółki z dnia 24 listopada 2014 r. w sprawie egzekucyjnej [...], pełnomocnictwo T. F. I. A. S..A.. z dnia 27 czerwca 2016 r. wraz z wyciągiem z rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W. VII Wydział Cywilny Rejestrowy, wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4 marca 2014 r., umowa sprzedaży udziałów z dnia 2 stycznia 2014 r. W ocenie organu, informacje zawarte w ww. dokumentach, nie wskazywały jednak okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ skarżący nie wykazał, że jako prezes zarządu we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że otwarto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nie dłuższym niż dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżący - pełniąc obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe - nie wskazał mienia, z którego, w wyniku prowadzonej egzekucji, byłoby możliwe zaspokojenie w znacznej części zaległych zobowiązań podatkowych spółki. Reasumując, organ I instancji uwzględniając ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny oraz prawny - stwierdził, że nie zaszły przesłanki zwalniające skarżącego, jako członka zarządu, z solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego kosztami. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki zarówno w czasie powstania należności jak i ich przekształcenia się w zaległości podatkowe. Jak wynikało z akt sprawy skarżący pełnił tę funkcję jednoosobowo od dnia 7 maja 2013 r. (co zostało potwierdzone aktem notarialnym). Wedle informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 28 kwietnia 2017 r. w dniu sporządzenia ww. odpisu skarżący wciąż pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu spółki. Za spełnioną uznał również drugą z tzw. pozytywnych przesłanek do orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika zasadniczego. Organ wyjaśnił, że czynności podjęte w toku postępowania egzekucyjnego - w tym zajęcia rachunków bankowych spółki - nie doprowadziły do realizacji przedmiotowych zaległości, a organ I instancji postanowieniem z 30 września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki jako bezskuteczne. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu I instancji spółka nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego za 2013 r. (w tym także bilansu, rachunku zysków i strat czy sprawozdania zarządu z działalności spółki). Spółka nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. W związku z powyższym organ uznał, że nie sposób ocenić sytuacji finansowej spółki w okresie powstania zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją. Organ zauważył, że spółka przestała spłacać wymagalne zobowiązania pieniężne już w 2013 r. w postaci podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2013 r. i okoliczność ta miała charakter trwały, albowiem zaległości te nie zostały uregulowane do dnia dzisiejszego. Uznał, że już pod koniec 2013 r. wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, czego strona nie uczyniła. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (tj. w sprawie z decyzji z dnia 1 lipca 2015 r. określającej spółce kwotę podatku do zapłaty). W ocenie organu odwoławczego, o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki nie może stanowić powoływany przez niego brak wiedzy ekonomicznej, niskie wykształcenie, problemy alkoholowe, czy też nieświadomość tego konsekwencji składanych przez nią podpisów (bycie tzw. "słupem"). Według organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała również druga z przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową, tj. skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy dostrzegł trudne położenie skarżącego wynikające zarówno ze złego stanu zdrowia, jak i trudnej sytuacji ekonomicznej, fakt (wskazany przez stronę w postępowaniu odwoławczym) skierowania przeciwko niemu aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 27 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] do Sądu Okręgowego w G. IV Wydział Kamy (m.in. o udział w grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego). Okoliczności te nie mogły jednak, w ocenie organu odwoławczego, stanowić podstawy prawnej w świetle uregulowań art. 116 O.p. do zwolnienia go z odpowiedzialności podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego dokonania przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób rzetelny zgromadził materiał dowodowy, dokonał jego dogłębnej analizy i oceny, a wynik poczynionych ustaleń zawarł w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a odmienne stanowisko strony w tym zakresie wynika wyłącznie z faktu wydania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia niezgodnego z jej oceną sprawy. Oceniając na koniec zarzut braku przesłuchania strony przez organ pierwszej instancji na okoliczność braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, podkreślił, iż w toku postępowania strona nie złożyła takiego wniosku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego, skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów procesowych oraz materialnych, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1b O.p., przez nieprzyjęcie przez organ I i II instancji, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki przez skarżącego nastąpiło bez jego winy; choć jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1112/16 z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków"' nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody, którymi w okolicznościach niniejszej sprawy były występujące u skarżącego upośledzenie percepcji umysłowej, zniszczenie organizmu przez alkohol, brak wykształcenia, brak znajomości podstawowych zasad egzystencji w społeczeństwie, brak elementarnej wiedzy z zakresu szkoły podstawowej, nieudolność życiowa, ociężałość umysłowa, a także choroba nowotworowa, które zostały wykorzystane przez osoby trzecie do wyłudzenia podatku VAT przez założenie fikcyjnej spółki; 2) art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności przyjęcie, że złożenie podpisów przez skarżącego na dokumentach spółki oznaczało, iż realizował czynności związane z pełnioną funkcją, a co za tym idzie jest winien niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; podczas gdy jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/OI 21/18 podpisywanie dokumentów spółki nie świadczy o winie skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nadto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zostałby oddalony, nawet gdyby został zgłoszony, ponieważ spółka jako niefunkcjonujący w obrocie gospodarczym podmiot, nie posiadała żadnego majątku z którego mogłyby zostać pokryte koszty postępowania upadłościowego; 3) art. 191 i 197 O.p., przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; w szczególności niewzięcie pod uwagę, że spółka została założona wyłącznie w celu przestępczym, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, aktywów, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła sprawozdawczości; a skarżący był tylko nieudolnym narzędziem w rękach przestępców w celu jej formalnego założenia; 4) art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii psychiatry w celu zweryfikowania informacji o stanie zdrowia psychicznego skarżącego (jego uzależnienia od alkoholu, zniszczenia funkcji jego mózgu, możliwości podejmowania przez niego decyzji, rozpoznania znaczenia zachowania i zdolności pokierowania swoim postępowaniem a co za tym idzie oceny czy skarżący pozostawał w stanie wyłączającym możliwość jego świadomego funkcjonowania jako członka zarządu spółki okresu w jakim ten stan trwał oraz ustalenia braku winy skarżącego w niepodjęciu działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki; 5) art. 199 O.p., przez nieprzesłuchanie skarżącego jako strony w postępowaniu przed organem podatkowym, co dałoby pogląd organowi I instancji, co do stanu zdrowia psychicznego skarżącego, zniszczenia jego organizmu na skutek spożywania alkoholu, braku kwalifikacji skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu, braku elementarnej wiedzy i wykształcenia skarżącego, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", skarżący wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego S. - C. w S. o wypożyczenie akt rejestrowych spółki [...] i uzupełniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach spółki na okoliczność, że spółka powstała w celu przestępczym, nigdy nie posiadała żadnego majątku, faktycznej siedziby, de facto nie prowadziła działalności gospodarczej, nie sporządzała sprawozdań finansowych, nie prowadziła sprawozdawczości rachunkowej, była martwym podmiotem a skarżący prezesem zarządu - figurantem - z uwagi na swoje schorzenia, brak wiedzy, ograniczenia umysłowe, nieporadność życiową - wykorzystanym do dokonania przestępstwa; Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.sa. oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie istnienia i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., w którym ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, a który to przepis stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2 O.p.) Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Przytoczony art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywne przesłanki są to: - nieskuteczność egzekucji przeciwko spółce, - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Przesłanki negatywne są to: - zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań, o ile nastąpiło bez winy członka zarządu; - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności. Przy czym zauważyć należy, że bycie członkiem zarządu według Kodeksu spółek handlowych nie jest jednoznaczne z pełnieniem obowiązków członka zarządu, o którym mowa w art. 116 O.p. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1384/16 art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2015 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – zwanej dalej: Ksh") nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa. Zasadnicze znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń NSA stwierdzono, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten przedstawił pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ w sposób prawidłowy ustalił i wykazał istnienie dalszych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ ustalił pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zarówno w czasie powstania przedmiotowych należności jak i ich przekształcenia się w zaległości podatkowe – tj. od dnia 7 maja 2013 r. (co zostało potwierdzone aktem notarialnym) do dnia 28 kwietnia 2017 r. (co wynikało z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z tego dnia). Organ słusznie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, za spełnioną uznał również drugą pozytywną przesłankę, stwierdzając bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Natomiast wskazać należy, że w toku postępowania organ, badając negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, naruszył zasady procesowe wyrażone w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości tej spółki znajdują zastosowanie ogólne reguły dowodzenia, unormowane w Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady zaufania oraz zasady informowania strony, które zostały uregulowane w art. 121 O.p., stanowiącym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zasada zaufania oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla strony, która działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego pisma procesowego. W myśl drugiej zasady jej realizacja powinna odbywać się z urzędu, co oznacza, że na stronie nie ciąży obowiązek zwrócenia się do organu ze stosownym wnioskiem o udzielenie wyjaśnień. Organ oczekując od strony rzetelnego i prawidłowego przedstawienia żądanych informacji, powinien w sposób jednoznaczny oraz zrozumiały opisać jakie informacje ma przedstawić strona, a także na jaką konkretną okoliczność. W ocenie Sądu, organ nie sprostał tym wymogom, mianowicie organ I instancji we wezwaniu z dnia 25 września 2017 r., skierowanym do skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r., a także odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych i powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów, wezwał skarżącego do przedłożenia materiałów dowodowych (o ile takimi dysponował) dokumentujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organ podatkowy i mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (np. wywiązanie się przez spółkę ze wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych, bądź brak powiązania wspólnika ze spółką w czasie, kiedy upływał termin płatności wskazanych zobowiązań). Przy czym ani z treści wezwania, ani z akt sprawy nie wynikało jaki to stan faktyczny ustalił organ, tym bardziej nie było znane rozstrzygnięcie organu. Podkreślić należy, że zarówno stan faktyczny sprawy jak i rozstrzygnięcie organ formułuje dopiero w decyzji. Ponadto zauważyć należy, że ww. wezwanie (doręczone stronie w dniu 28 września 2017 r.) zostało wysłane do strony wkrótce po wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na mocy postanowienia z dnia 18 września 2017 r. (doręczonego stronie w dniu 20 września 2017 r.), zatem trudno dać wiarę stwierdzeniu, że organ ustalił już stan faktyczny sprawy najpóźniej w dniu nadania wezwania. Wobec powyższego, nie budzi zdziwienia Sądu, że ze względu na tak sformułowane wezwanie, pełnomocnik skarżącego (żona) w odpowiedzi nadesłał jedynie dokumentację medyczną oraz pisma procesowe wnoszone w toku różnych postępowań dotyczących skarżącego (szczegółowo wymienione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji). Nie przekazała natomiast do organu jakiejkolwiek dokumentacji finansowej spółki ani nie odniosła się do sytuacji ekonomicznej spółki czy też czynności podjętych przez jej męża jako członka zarządu spółki. Prawidłowo skierowane do strony wezwanie mogło umożliwić jej także przedłożenie stosownej opinii lekarskiej, w której ewentualnie mogłoby wynikać czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy z przyczyn chorobowych. Według Sądu, organ powinien we wezwaniu w pierwszej kolejności w sposób zrozumiały i konkretny omówić na czym polega instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania, wyjaśnić w jaki sposób strona mogła uwolnić się od tej odpowiedzialności, a następnie wezwać do złożenia stosownej dokumentacji. Ponadto, wskazać należy, że mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, iż organ był zobligowany do ustalenia z urzędu, czy skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu, czy w rzeczywistości podejmował aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, czy miał możliwość rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki. Organ wprawdzie ustalił na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach, że skarżący sprawował funkcję w zarządzie w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa, jednakże nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że samo podpisanie przez skarżącego dokumentów spółki nie oznacza, że rzeczywiście podejmował czynności związane z pełnieniem funkcji członka zarządu, a co się z tym wiąże należało go uznać za winnego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Należy podkreślić, że dla pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. istotne jest faktyczne pełnienie ww. funkcji. Postanowienia umowy spółki, wpis do rejestru itp., potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, jednak nie muszą odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 O.p. przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Jest przy tym oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Dodać należy, że z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2061/15). W tym miejscu należy podkreślić, że organ podatkowy wiedział o tym, że skarżący był osobą podstawioną i za namową osób trzecich, a także przy ich pomocy podpisywał dokumenty spółki, a funkcję prezesa sprawował w celu odbierania korespondencji spółki na poczcie. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...], w której określono ww. spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał, za październik listopad 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 roku. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, nie można uznać wniesienia aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego za okoliczność go obciążającą i uzasadniającą pociągnięcie go do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako członka zarządu. Kwestia odpowiedzialności w postępowaniu podatkowym w ramach art. 116 O.p, a odpowiedzialność karna danej osoby są odrębne. Ustalenie odpowiedzialności konkretnej osoby w ramach tych dwóch postępowań następuje na podstawie innych przesłanek prawnych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również, że organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze, że w myśl zasady zaufania wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika nie można na skarżącego przerzucić odpowiedzialności za brak wyczerpującego udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu. Zgodnie z zasadą informowania tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu, w tym w celu ustalenia okoliczność sprawy, powinien precyzyjnie i jasno sformułować wezwanie do strony. A wszystkie ustalenia winny mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji (stosownie do brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zgłoszony przez skarżącego wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem okoliczność, że spółka powstała w celu przestępczym, nie posiadała żadnego majątku i de facto nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej została wykazana przez organ m.in. we wspomnianej powyżej decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 lipca 2017r. Natomiast materiały dowodowe dotyczące rejestracji spółki zostały załączone do akt administracyjnych sprawy, przekazanych przez organ do Sądu wraz ze skargą. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Reasumując, wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu nie została wykazana, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy wobec, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W sprawie skarżący zwolniony był z uiszczania kosztów postępowania. Wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu zostanie przyznane w trybie art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.