I SA/Sz 46/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "F" Zabezpieczenia przeciwpożarowe Spółka z o.o. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określił Spółce "F. S." Zabezpieczenia Przeciwpożarowe z siedzibą w Sz. przy ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że przedmiotem działalności ww. Spółki w 2002 r. było wykonywanie instalacji tryskaczowych przeciwpożarowych wodnych, powietrznych i gazowych, instalacji alarmu pożaru, projektów instalacji sygnalizacji przeciwpożarowych oraz instalacji wykrywania i gaszenia, a także świadczenie usług, polegających na konserwacji i serwisie zamontowanych urządzeń, oraz usług najmu lokali użytkowych. W deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 r. przedmiotowa Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. ustalono, że Spółka "F. S." ujęła w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawioną przez firmę "E. S." prowadzoną przez M. Z. z siedzibą w Sz. ul. [...] z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do kontraktu na wykonanie instalacji gazowej A. w obiekcie Fabryka Opon S. O. S.A.", - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [..] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawioną przez firmę "E. S." – M. Z. z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gaśniczej tryskaczowej w O. Products Poland w U.k/W.", - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawioną przez firmę "E. S." – M. Z. z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej A. w obiekcie Fabryka Płyt P. G. S.A.", - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawioną przez "E. S." – M. Z. za "koncepcję i projekt ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu O. Products Poland w U. k/W.y", - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawioną przez firmę "E. S." – M. Z.i za "projekt budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej dla obiektu O. Products Poland w U. k/W.". Powyższe faktury Spółka otrzymała w związku z zawartymi w dniu 25 maja 2001 r. z firmą "E. S." – M. Z. mowami współpracy nr [...], nr [...], nr [...] oraz z umowami nr [...], nr [...] zawartymi w dniu 21 września 2001 r. W dalszym ciągu uzasadnienia, wskazanej na wstępie decyzji, organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z umową nr [...] Spółka "F. S." zleciła firmie "E. S." – M. Z. wykonanie usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej A. w obiekcie Fabryki Opon S.S. A. z siedzibą w O.. W dniu 25 maja 2001 r. ww. Spółka, na podstawie dowodu KP nr [...] wystawionego przez "E. S." – M. Z., wpłaciła ww. wykonawcy zaliczkę w kwocie [...] zł "na poczet prowadzonych rozmów, które miały na celu doprowadzić do zawarcia ww. kontraktu". Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę nie większą niż [...] zł (3,8% prowizji od kwoty zawartego kontraktu). Kolejną umową, nr [...], Spółka "F. S." zleciła "E. S." wykonanie usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej A. w obiekcie P. G. S. A. z siedzibą w G. Z tego względu w dniu 25 maja 2001 r. ww. Spółka, na podstawie dowodu KP nr [...] wystawionego przez firmę "E. S." – M. Z., wpłaciła wykonawcy zaliczkę w kwocie [...] zł "na poczet prowadzonych rozmów, które miały na celu doprowadzić do zawarcia ww. kontraktu". Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę nie większą niż [...] zł (3,8% prowizji od kwoty zawartego kontraktu). Również umową nr [...] Spółka "F. S." zleciła firmie "E. . – M. Z. wykonanie usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie O. Poland w U. k/W.". Spółka "F. S." w dniu 25 maja 2001, na podstawie dowodu KP nr [...] wystawionego przez "E. S.", wpłaciła ww. wykonawcy zaliczkę w kwocie [...] zł "na poczet prowadzonych rozmów, które miały na celu doprowadzić do zawarcia ww. kontraktu". Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę nie większą niż [...] zł (3,8% od kwoty zawartego kontraktu). Ponadto, w związku z rozbieżnościami dotyczącymi numerów umów zawartych przez Spółkę "F. S." z firmą "E. S.", a numerami umów wskazanych na dowodach KP, strona przedłożyła także umowy nr [...] i nr [...] zawarte w dniu 21 września 2001 r. z firmą "E. S.", zgodnie z którymi Spółka "F. S." zleciła "E. S." obsługę zleceniodawcy pod względem przygotowania koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego oraz przygotowania projektu budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla obiektu O. w U. koło W. Na podstawie umowy nr [...] strona otrzymała fakturę VAT nr [...], a na podstawie umowy nr [...] - fakturę VAT nr [...]. W toku prowadzonej kontroli, opierając się na oświadczeniach Spółek: S. Ol., P. G. i O. Products Poland, organ kontroli skarbowej ustalił, że firma "E. S." nie pośredniczyła w umowach zawartych przez Spółkę "F. S." z ww. kontrahentami. W dalszym ciągu uzasadnienia organu pierwszej instancji podkreślono, że umowa ze Spółką S. O. zawarta została 28 lutego 2002 r., natomiast informacje zebrane przez firmę "E. S." zostały przekazane "F. S." dopiero w dniu 3 listopada 2002 r., a więc po upływie ośmiu miesięcy od zawarcia umowy z ww. kontrahentem. Również umowę ze Spółką P. G. zawarto przed otrzymaniem raportu, tj. umowa zawarta została w dniu 25 września 2002 r., natomiast informacje zebrane przez firmę "Euro Styl" zostały przekazane Spółce "F. S." dopiero w dniu 21 listopada 2002 r. W przypadku zaś Spółki O. Products Poland z U., w dniu 14 listopada 2002 r. Spółka "F. S.P" zawarła z ww. Spółką umowę nr [...], natomiast protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania przez firmę "E. S." informacji, został dostarczony 12 listopada 2002 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej podkreślił, że z informacji uzyskanych od kontrahentów "F. S." wynika, że współpraca ze Spółką inicjowana była przez nich samych. I tak, współpraca ze stroną w zakresie dotyczącym umowy nr [...] została zainicjowana przez S. – O. S.A. poprzez złożenie Spółce "F. S." zapytania ofertowego wraz z niezbędną dokumentacji. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że nie był to pierwszy kontakt pomiędzy S. O. S.A. a stroną ponieważ na podstawie umowy nr [...] z 6 kwietnia 2001 r. Spółka "F. S." wykonywała dokumentację projektowo - kosztową inwestycji, polegającej na wykonaniu pierścieniowej sieci pożarowej wraz z pompownią i zbiornikiem przeciwpożarowym na terenie firmy S., a na podstawie umowy nr [...] z 3 września 2001 r. strona nadzorowała inwestycję, polegającą na wykonaniu pierścieniowej sieci pożarowej wraz z pompownią i zbiornikiem przeciwpożarowym, natomiast na podstawie umowy [...] z [...] r. Spółka wykonywała, także na zlecenie tego kontrahenta, instalację wykrywania i gaszenia pożaru oraz elementy bierne ochrony przeciwpożarowej w hali kontroli końcowej opon. Z kolei firma P. wskazała, że współpraca ze stroną została nawiązana w maju 2002 r. poprzez wysłanie zapytania ofertowego do firmy C. ze Sz.. Do zapytania ofertowego dołączone zostały dane techniczne niezbędne do sporządzenia oferty. W imieniu firmy C. na zapytanie ofertowe odpowiedziała firma "F. S.". W piśmie z dnia 12 stycznia 2004 r. firma O. wskazała też, że wszelkie rozmowy w sprawie zawarcia kontraktu ze stroną prowadzone byty bezpośrednio z przedstawicielami tej Spółki. Natomiast w piśmie O. z dnia 7 kwietnia 2004 r. pokreślono, że współpraca ze stroną została zainicjowana w 2000 r. przez O. Products Poland Sp. z o.o. poprzez zaproszenie do złożenia oferty, następnie odbyło się na terenie firmy O. spotkanie z przedstawicielami "F. S.". Ze względu na odłożenie realizacji inwestycji firma O. w dniu 29 kwietnia 2002 r. ponownie zwróciła się do "F. S." o złożenie oferty. Za każdym razem stronie przekazywano zestaw rysunków z planami architektonicznymi niezbędnymi do prawidłowego złożenia oferty. W okresie kwiecień - październik 2002 r. Spółka "F. S.P" odbyła wizję lokalną na terenie firmy O., w której ze strony Spółki uczestniczył m.in. projektant M. K. Ponadto, jak ustalono O. przesłała do "F. S." także pismo z zapytaniem, czy jest możliwe wykorzystanie stawu leżącego na terenie firmy, jako zbiornika retencyjnego wody, a tymczasem, w trakcie kontroli, strona przedstawiła koncepcję wykorzystania stawu leżącego na terenie O. jako pomysł M. Z. przedstawiony w raporcie o firmie przekazanym stronie w dniu 12 listopada 2002 r. Na podstawie powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej, stwierdził, że strona była w posiadaniu wszelkich niezbędnych danych, umożliwiających złożenie ofert na wykonanie instalacji przeciwpożarowej, na długo przed otrzymaniem informacji w postaci raportów o firmach S., P. i O. od M. Z. Po przesłuchaniu M. Z. w charakterze świadka, organ kontroli skarbowej zakwestionował też możliwość posiadania przez niego, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, możliwości wykonywania prac związanych z przygotowaniem i projektowaniem instalacji przemysłowych z uwagi na to, że przedmiotem działalności ww., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...], był: import-eksport towarów niewymagających koncesji, handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, pośrednictwo usługowe, działalność wydawnicza, prowadzenie promocji, handel odzieżą, usługi ogólnobudowlane, prowadzenie pubu, ogródka letniego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że z przedstawionych faktur nr [...], [...], [...] [...] i [...] wynika, że firma "E. S." obciążyła Spółkę "F. S." za świadczenia określone jako prowizja (wynagrodzenie) za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej (...) oraz projekt koncepcyjny ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego i projekt technologiczny do budynku przepompowni, a tymczasem protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają przekazanie bliżej nieokreślonych materiałów w postaci raportów o firmach, notatek, szkiców, informacji o osobach funkcyjnych, informacji handlowych. Ww. faktury i protokoły zdawczo - odbiorcze nie są więc, zdaniem organu, równoznaczne z potwierdzeniem, że w efekcie tej współpracy firma "E. S." przyczyniła się w jakikolwiek sposób do zawarcia omówionych powyżej kontraktów, tym bardziej, że z pisemnych wyjaśnień otrzymanych od firm, z którymi w zawarciu kontraktów miała pośredniczyć firma "E. S." jednoznacznie wynika, że wszelkie kontakty z firmą "F. S.", zmierzające do zawarcia umów, odbywały się bez udziału jakichkolwiek firm pośredniczących. Ponadto, organ kontroli skarbowej podkreślił też, że raporty M. Z. zawierały w większości dane powszechnie dostępne np. na stronach internetowych czy Krajowym Rejestrze Sądowym takie jak: adres, nazwa spółki, dane wspólników, dane osób wchodzących w skład organów zarządzających, przedmiot działalności. Jeżeli chodzi natomiast chodzi o sporządzenie przez M. Z. koncepcji i projektów organ kontroli skarbowej podkreślił, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie sposób przyjąć, że ww. posiadał możliwość wykonywania pac związanych z przygotowaniem i projektowanie instalacji przemysłowych. Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ocena wystąpienia związku wydatku z przychodem poprzedzona być musi odtworzeniem rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w pierwszej kolejności przedmiotu świadczenia (usługi) otrzymanego w zamian za poniesione koszty, a w świetle całokształtu faktów i okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że przedstawione przez Stronę dowody nie dokumentują, w sposób wystarczający, wykonania, opisanych powyżej, usług. Z tego też względu organ kontroli skarbowej uznał, że wydatek w łącznej kwocie netto [...] zł wynikająca z ww. faktur nie może zwiększyć w Spółce "F. S." kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wystąpił, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy powyższym wydatkiem a, osiągniętym w 2002 r., przychodem. Z tego też względu, w ocenie organu pierwszej instancji, ww. Spółka, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł zawarty w fakturach VAT o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka "F. S." ujęła w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 r.: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł), dotyczącą prac "w obiektach S.O., w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r.", - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł), dotyczącą prac "w obiektach S. Poland S.A. w Z. i w L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r." , które zostały wystawione przez firmę Salon Techniki Grzewczej J. K. z siedzibą w Sz. przy ul. [...], podczas, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności protokołów wykonania robót w obiektach Spółki S. O. i Spółki S. Poland S.A. w L. ustalono, że ww. firma nie wykonała prac wymienionych na wskazanych fakturach. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczył prac w obiektach S. O., tj.: robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z zakupem materiałów, które to prace wykonywane były od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. Faktura nr [...] dotyczyła z kolei prac w obiektach S. Poland S.A. w L. i Z., tj.: robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z zakupem materiałów, które wykonywane były od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. Zgodnie z oświadczeniem Spółki faktura nr [...] odnosiła się do kontraktu nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r. zawartego z firmą S. Na dowód realizacji przedmiotowych prac strona przedłożyła protokół odbioru wykonanych robót z dnia 2 grudnia 2002 r. Następnie Spółka okazała umowę z firmą STG z dnia 1 kwietnia 2001 r., dotyczącą S. oraz umowę z dnia 15 czerwca 2001 r., dotycząca S., w dniu pomimo wcześniejszego oświadczenia, że nie posiada żadnych umów z STG, jako podwykonawcą robót w obiektach S. i S. W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z przekazanego protokołu odbioru robót budowlano-remontowych wykonanych w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. należy wysnuć wniosek, że STG wykonał roboty ziemne, sanitarno-grzewcze, roboty polegające na przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji (...), a zatem podwykonawca został zobowiązany do wykonania zlecenia (1 kwietnia 2001 r.) i miał je wykonać wcześniej niż "F. S." podpisała umowę ze S.(28 lutego 2002 r.). Na tej podstawie organ kontroli skarbowej przyjął, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł ma uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie mające związku z uzyskanymi przychodami. Jeżeli chodzi i fakturę nr [...] organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że dotyczy ona kontraktu nr [...] z dnia 11 lipca 2002 r., który realizowany był w L. Na podstawie pisma "F. S." z dnia 17 lutego 2004 r. stwierdzono, że wartość prac wymienionych w tej fakturze wystawionej przez Salon Techniki Grzewczej J. K., odpowiadająca kontraktowi w L., wynosi [...] zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wykazał jednak, że wymienione w protokołach zdawczo-odbiorczych oraz protokołach wykonania prac konserwacyjnych czynności, nie zostały wykonane przez Salon Techniki Grzewczej, lecz przez innych podwykonawców. Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że wykazane w ogólnej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r., prace dotyczące obiektu w L., wycenione przez stroną na [...] zł (VAT [...] zł), nie zostały wykonane przez STG w 2002 r., co uzasadnia wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwota podatku naliczonego zawarta w fakturach nr [...] z dnia 17 grudnia 2002 r. i nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r., w łącznej wysokości [...] zł, na zasadzie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała odliczeniu od podatku należnego, dotyczyła bowiem wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W świetle powyższego ww. organ, wskazaną na wstępie decyzją, określił Spółce "F. S." za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w sposób, umożliwiający wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, zasadność zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż wszystkie wydatki zostały poniesione, w celu osiągnięcia przychodów i w każdym przypadku przychód taki został osiągnięty. Żaden z wydatków nie kwalifikował się zatem, zdaniem Spółki, do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, nie zachodziła, w żadnym z przypadków, taka relacja między Spółką a wystawcami ww. faktur, która uzasadniałaby zastosowanie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszym ciągu uzasadnienia odwołująca się wskazała też, że wydatki udokumentowane fakturami VAT o nr [...], nr [...] i [...] wystawionymi przez "E. S." – M. Z., stanowiły wynagrodzenie zleceniobiorcy wypłacone przez Spółkę na podstawie umów o współpracę zawartych z firmą "E. S.", a działania prowadzone przez ww. firmę polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie. Na potwierdzenie swojej tezy Spółka przytoczyła wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki zawarte w protokole przesłuchania strony, gdzie wskazano, że M. Z. nie pośredniczył w zawieranych przez Spółkę kontraktach, a jedynie zbierał informacje. Odwołująca podkreśliła, że chodziło o informacje, które mogłyby zostać przez Spółkę wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych. Ponadto, w odwołaniu podkreślono również, że oprócz jakości i wartości oferowanych usług, znaczącą rolę w prowadzeniu działalności gospodarczej odgrywają informacje handlowe i rozeznanie indywidualnych potrzeb odbiorców oferowanych usług. A zatem, uzasadnione, zdaniem Spółki, było angażowanie wywiadowni, konsultantów czy doradców. Jednym z takich podmiotów była właśnie firma "E. S.". W odwołaniu podkreślono też, że Spółka nie archiwizowała otrzymanych od "E. S." notatek i korespondencji e-mailowej, w której, jeszcze na etapie prowadzenia negocjacji, przekazywano "F. S." informacje o kontrahencie. Spółka wyjaśniła też, że musiała posiadać informacje o inwestycjach planowanych i prowadzonych przez inne podmioty, gdyż tylko wtedy była w stanie składać oferty na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych, a następnie instalacje te wykonywać. Spółka nie wykonywała samodzielnie jakichkolwiek obiektów, a tylko uczestniczyła w wyposażaniu w określone rodzaje instalacji obiektów realizowanych lub posiadanych przez inne podmioty. Jej działalność była więc zawsze uzależniona od działań innych podmiotów, a posiadanie informacji na temat planów lub potrzeb tych podmiotów pozwalało Spółce na rozwijanie swojej działalność, zatem cena jaką płaciła za uzyskanie takich informacji, to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, nie znajduje także uzasadnienia, w ocenie Spółki, kwestionowanie zasadności pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z ww. kosztami. Odnośnie wydatków poniesionych na podstawie faktur nr [...], [...] wystawionych przez firmę "E. S." stwierdzono, iż dotyczyły obsługi Spółki pod względem opracowania koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego oraz opracowania projektu budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla obiektu O. w U. Ponadto, w odwołaniu wskazano, że M. Z. przygotował koncepcję i zgromadził część materiałów i informacji niezbędnych dla prowadzenia dalszych prac w przedmiotowym zakresie. Z uwagi na fakt, że strona sama nie przygotowała przedmiotowej dokumentacji, musiała ja uzyskać ze źródeł zewnętrznych, a więc zmuszona była ponieść koszty jej uzyskania. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w wysokości [...] zł odwołująca stwierdziła, że poniesienie ich związane było z wykonaniem przez firmę Salon Techniki Grzewczej J. K. prac wykończeniowych, poprawek i robót gwarancyjnych w obiekcie Spółki "S. Poland", zakładu w L. i były konsekwencją kontraktu nr [...] z dnia 17 lipca 2000 r., którego faktyczna realizacja została zakończona w roku 2001. Powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka podkreśliła, że mimo poniesienia w roku 2002 określonych wydatków w związku z wykonaniem tych prac przez podwykonawcę - firmę Salon Techniki Grzewczej, Spółka nie osiągnęła w tymże roku żadnych przychodów związanych z poniesionymi kosztami, gdyż przychody zostały osiągnięte już w latach wcześniejszych, jednak nie oznacza to, w ocenie strony, że jedynym właściwym sposobem rozliczenia podatkowego tych kosztów było ich odniesienie do roku, w którym powstały przychody związane z wykonaniem kontraktu nr [...], tj. w drodze dokonania korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze. Spółka stwierdziła też, że rozliczanie przedmiotowej kwoty [...] zł w kosztach lat, w których uzyskano przychody z kontraktu [...] byłoby zasadne tylko w sytuacji, kiedy Spółce znana byłaby ta wartość i zakres prac koniecznych do wykonania w przyszłości. Ponadto, Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej szereg uchybień proceduralnych, mających istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym m.in.: brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie przemawiających na korzyść odwołującej się, niezachowanie terminów procesowych wynikających z Ordynacji Podatkowej, brak wskazania właściwego organu działającego w sprawie, brak doręczenia istotnego dokumentu procesowego w postaci upoważnienia wydanego pracownikom UKS do załatwienia sprawy w dniu 18 maja 2004 r. Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o oświadczenie M. Z. na temat sposobu realizacji usług, polegających na zbieraniu i przekazywaniu Spółce informacji o kontrahentach lub potencjalnych kontrahentach zainteresowanych nabyciem instalacji przeciwpożarowych, a także złożono wniosek o przesłuchanie ww. na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania przez niego kwestionowanych usług w sytuacji, gdyby organ odwoławczy, mimo przedstawionych w toku postępowania odwoławczego wyjaśnień i nowych dowodów, miał nadal wątpliwości co do zasadność zaliczenia wydatków na przedmiotowe usługi do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w piśmie z dniu 11 października 2004 r. przedłożono dodatkowe materiały: pismo M. Z., ofertę cenową Spółki "F. S.P" dla S. O. S.A. z dnia 5 lipca 2001 r., protokół technicznego przeglądu robót z dnia 5 lipca 2002 r. sporządzony przez S. O. S.A. i umowę nr [...] z dnia 12 października 2001 r. zawartą pomiędzy [...] Przedsiębiorstwem Instalacji Sanitarnych i Elektrycznych Spółka z o.o. a Spółką "F. S.", które miały stanowić dowód na zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę. W piśmie z dnia 14 października 2004 r. odwołująca przytoczyła również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA 908/02), w którym Sąd wskazał właściwy sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w przypadku wątpliwości, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych. Treść tego orzeczenia, zdaniem Spółki, koresponduje z przedmiotem prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi przez "E. S.". W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając, że Spółka "F. S.", dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, zawarty w fakturach VAT nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] i [...], naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby sporne usługi zostały faktycznie wykonane w sposób przedstawiony przez "F. S.", niemożliwym byłoby sformułowanie umów o współpracę z "E. S." w sposób, w jaki zostało to przez Spółkę uczynione tj. ze wskazaniem nazwy potencjalnego kontrahenta oraz rodzaju instalacji przeciwpożarowej, jaka ma być wykonana. Przez takie sformułowanie umów o współpracy Spółka potwierdziła bowiem, że już wcześniej posiadała wszelkie informacje o tym kontrahencie od niego samego i nie musiała ponosić jakichkolwiek kosztów na ich zdobywanie. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, M. Z. nie posiadał merytorycznego przygotowania do zbierania informacji o sytuacji ekonomicznej podmiotów gospodarczych. Uzyskanie takich informacji wymaga bowiem złamania tajemnicy bankowej, szczególnie gdy sytuacja kontrahenta jest niestabilna, a nie jedynie prowadzenia zwykłych rozmów. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym także zeznania złożone przez ww., w ocenie organu odwoławczego, M. Z. nie posiadał też możliwości opracowywania projektów i koncepcji instalacji przeciwpożarowych. Organ odwoławczy stwierdził też, że podpisanie przez Spółkę umowy o współpracę, wystawienie faktur za usługi przez "E. S.", zapłata za te faktury oraz przedstawienie przez usługodawcę raportu z wykonanych usług nie potwierdzają jeszcze rzeczywistego wykonania usług, tym bardziej, że podpisanie protokołów potwierdzających przekazanie raportów przez "E. S." nastąpiło już po podpisaniu kontraktów z inwestorami, w zawarciu których przedmiotowe informacje miały być pomocne, co podważa sens zdobywania tych informacji i pozwala przyjąć, że nie miały one wpływu na uzyskanie przychodu przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że zawarte w raportach informacje na temat składu zarządu spółki inwestora lub optymalnych metod negocjacji z tym inwestorem musiały znajdować się wcześniej w posiadaniu odwołującej się Spółki, skoro już wcześniej współpracowała ona z danym inwestorem (np. S.), tym bardziej, że współpraca z kontrahentem zainteresowanym wykonaniem instalacji przeciwpożarowej była inicjowana przez tego ostatniego, a nie przez "F. S." na podstawie informacji uzyskanych od "E. S.". A zatem, do nawiązania tej współpracy zbędne było pośrednictwo M. Z. Jeśli chodzi o współpracę "F. S." z firmą Salon Techniki Grzewczej (STG) J. K. oraz kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 17 grudnia 2002 r. oraz w kwocie [...] zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 30 grudnia 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. również nie podzielił w tym zakresie argumentacji przedstawionej w odwołaniu. W dalszym ciągu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczył prac w obiektach S., drugi natomiast prac w obiektach S. Poland S.A. w L. i Z. Zgodnie zaś z oświadczeniem Spółki faktura nr [...] odnosiła się do kontraktu nr [...] z dnia [...] r. zawartego z firmą S. Z przekazanego protokołu odbioru robót budowlano-remontowych w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. wynika, że STG wykonał roboty ziemne, sanitarno-grzewcze, roboty polegające na przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji (...) a zatem zgodnie z dokumentami, podwykonawca został zobowiązany do wykonania zlecenia i miał je wykonać wcześniej niż "F. S." podpisała umowę ze S. (28.02.2002 r.). W kontekście uzasadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "E. S.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odbyło się to nawet przed podpisaniem umów o współpracę z M. Z., a zatem według oświadczeń Spółki nie mogła mieć ona w maju 2001 r. pewności, iż umowa ze S. O. zostanie faktycznie zawarta. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł ma uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie mające związku z uzyskanymi przychodami. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku podjętych czynności przez organ kontroli skarbowej zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że faktura nr [...] dotyczy kontraktu nr [...] z dnia [...] r., który realizowany był w L. Na podstawie pisma "F. S." z dnia [...] r. można stwierdzić, iż wartość prac wymienionych w fakturze nr [...] wystawionej przez Salon Techniki Grzewczej J. K., odpowiadająca kontraktowi w Lubawie wynosi [...] zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wykazał jednak, że wymienione w protokołach zdawczo-odbiorczych oraz protokołach wykonania prac konserwacyjnych czynności, nie zostały wykonane przez Salon Techniki Grzewczej, lecz przez innych podwykonawców. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem wydatek w kwocie [...] zł za: 1) świadczenia określone jako: - wynagrodzenie za doprowadzenie do kontraktu na wykonanie instalacji gazowej A. w obiekcie Fabryki Opon S. S.A., - wynagrodzenie za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej A. w obiekcie Fabryki Płyt P. G. S.A., - wynagrodzenie za doprowadzenie do wykonania instalacji tryskaczowej oraz koncepcję i projekt ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla budynku O. P. Poland w U. k/W. 2) usługi dotyczące: - robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych w obiektach S.-O., - robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami w obiektach S. Poland S.A. w L. nie może zwiększyć w Spółce "F. S." kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wystąpił w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106 poz. 482 ze zm.) związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powyższym wydatkiem a osiągniętym w 2002 r. przychodem. Tym samym, Spółka "F. S.", dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł zawarty w fakturach VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i [...], dokumentujących ww. świadczenia i usługi, naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób, nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, organ odwoławczy, stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z dyspozycją przepisów art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także się z zarzutami zgłoszonymi w piśmie z dnia 21 września 2004 r., że czynności dokonane po dniu 26 maja 2004 r. są nieważne, gdyż upoważnienie nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. do przeprowadzenia czynności kontrolnych przedłużone było jedynie do dnia 26 maja 2004 r. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 2 grudnia 2003 r. przedłużone było do dnia 26 maja 2004 r., jednak, w ocenie organu odwoławczego, kontrola skarbowa została zakończona w dniu 2 marca 2004 r. wraz z podpisaniem protokołu z kontroli. Po 26 maja 2004 r. dokonano jedynie czynności, do których pracownicy byli umocowani na podstawie upoważnienia z dnia 18 maja 2004 r. Natomiast wobec zarzutu, iż ww. upoważnienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. do zapoznania z materiałem dowodowym, odebrania wyjaśnień, a także do przeprowadzenia dowodów z urzędu lub zgłoszonych przez stronę w ramach realizacji prawa wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie zostało doręczone stronie we właściwym trybie, przez co nie mogło wywołać skutków prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on oparcia w przepisach prawa albowiem upoważnienie to zostało doręczone w dniu 19 maja 2004 r. pełnomocnikowi strony na adres kancelarii. Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy wskazał też, że sporne upoważnienie nie uprawniało do przeprowadzenia kontroli skarbowej, a zatem rygor wynikający z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej nie dotyczył czynności jego doręczenia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., Spółka "F. S." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, bądź rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwości uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia sprawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., Spółka "F. S." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, bądź rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwości uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezzasadne zakwestionowanie możliwości obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usługo kwotę podatku naliczonego w skutek bezpodstawnego zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup usług niematerialnych, które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były w sposób bezpośredni z przychodami faktycznie uzyskanymi przez Spółkę; b) art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty bezpodstawnie określonego zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r.; 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydanej z naruszeniem przepisów prawa; b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak łącznego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji kiedy organ odwoławczy miał wątpliwości, co do zasadności argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu; d) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzonych wystarczająco - w ocenie organu odwoławczego - innymi dowodami; e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem wobec licznych uchybień normom prawa procesowego organ odwoławczy nie osiągnął celu prowadzonego postępowania odwoławczego, jakim jest wzbudzenie u uczestnika (strony) zaufania do organu, między innymi poprzez wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, g) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapoznania strony z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji, uniemożliwienie jej wypowiedzenia się na temat całości materiału i zgłoszonych wniosków dowodowych. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., pomijając najistotniejsze elementy materiału dowodowego, kładąc nacisk na elementy mniej istotne oraz opierając się na własnych, niepopartych dowodami, domysłach i spekulacjach, dokonał ustaleń i rozstrzygnięć sprzecznych ze stanem faktycznym, wynikającym z całości zebranego materiału dowodowego w sprawie. W konsekwencji, błędnie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszym ciągu uzasadnienie skargi podkreślono, że przedmiotem i celem działań podejmowanych przez firmę "E. S." na rzecz Spółki "F. S." było uzyskanie i dostarczenie informacji na temat potencjalnego (lub ewentualnego) kontrahenta, które pozwalały skarżącej na skuteczne konkurowanie z innymi podmiotami (często posiadającymi silniejszą pozycję na rynku) w ubieganiu się o kontrakt na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych. Informacje zbierane dla Spółki przez firmę "E. S." dotyczyły w szczególności: - planów inwestycyjnych kontrahenta lub inwestycji już realizowanych, - potrzeb kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/ przeciwpożarowych w jego obiektach oraz ewentualnego ryzyka wystąpienia pożaru, - możliwości finansowych kontrahenta (w tym możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac), a także jego wiarygodności w zakresie realizacji zobowiązań pieniężnych, - członków zarządu kontrahenta i posiadanych przez nich faktycznych kompetencji decyzyjnych, - sugerowanych technik negocjacyjnych, jakie należy stosować w rozmowach z danym kontrahentem i poszczególnymi jego przedstawicielami, - potencjalnych konkurentów Spółki w zakresie ubiegania się o kontrakt na wykonanie instalacji i ocenę ich ewentualnych szans na zdobycie tegoż kontraktu, - ewentualnych preferencji kontrahenta w zakresie wyboru wykonawców lub podwykonawców robót, - sugestii co do rozwiązań koncepcyjnych w projektowaniu i wykonawstwie instalacji gaśniczych, - innych danych, które mogłyby być pomocne przy przygotowywaniu oferty dla kontrahenta. Skarżąca podkreśliła, że charakter informacji pozyskiwanych przez firmę "E. S." był zbliżony do tzw. kwalifikowanych informacji przekazywanych podmiotom gospodarczym w ramach usług wykonanych przez wywiadownie gospodarcze. Z informacji zebranych przez firmę "E. S." wynikało bowiem, jakie aspekty planowanego przedsięwzięcia były najistotniejsze z punktu widzenia inwestora, czy kontrakt nie jest obarczony zbyt wysokim ryzykiem, jakie techniki negocjacji i prezentacji należy zastosować w rozmowach, jakie są indywidualne preferencje poszczególnych osób zaangażowanych w podejmowanie decyzji, itp. Podkreślono przy tym, że Spółka nie zatrudniała do wykonywania ww. działań ani własnych pracowników ani innych wywiadowni gospodarczych, jedynie firmę "E. S.". Skarżąca podtrzymała również swoje wyjaśnienia, zawarte w odwołaniu, a dotyczące charakteru zawartych z firmą "E. S." umów i sposobu ich rozliczania, sposobu przekazywania przedmiotowych informacji przed sporządzeniem raportów oraz zasad przekazywania tych raportów. Spółka podniosła przy tym, iż na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że przedmiotem czynności wykonywanych na jej rzecz przez firmę "E. S.", było pośrednictwo w zawieraniu umów. Czynności te obejmowały zbieranie informacji o danym kontrahencie, które to informacje miały skutecznie doprowadzić do zawarcia kontraktu z tym kontrahentem (lub wskazać na ryzyko związane z takim kontraktem). Z tego też względu słowo "pośrednictwo" nie pojawia się w treści żadnej z umów natomiast sama treść umowy nie może jeszcze przesądzać o braku możliwości zaliczenia poniesionych, w związku z wykonaniem tych umów, wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przekroczył swoje kompetencje, w zakresie oceny racjonalności ekonomicznej działań podejmowanych przez Spółkę, gdyż nie należy do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej, ani też innego organu podatkowego, ocena na jakim etapie współpracy z kontrahentem, jakiego rodzaju i pozyskanych z jakich źródeł informacji potrzebuje podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w określonej branży. Na potwierdzenie powyższego powołano uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2000 r. (sygn. akt. l SA/Łd 1317/98), z dnia 15 listopada 2000 r. (sygn. akt. III SA 2431/99) oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt. III SA 2893/02). W skardze zacytowano także, fragmenty raportów przekazanych jej przez firmę "E. S." oraz wymieniono przykładowe informacje uzyskane przez Spółkę, na poparcie tezy, iż są to informacje niekoniecznie o charakterze poufnym, ale z pewnością niepubliczne i nierozpowszechniane w żaden sposób, a których posiadanie, na etapie składania oferty i prowadzenia negocjacji z kontrahentem, stawia oferenta w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do konkurentów w walce o zdobycie kontraktu. Skarżąca podniosła również, że z samego faktu, że to kontrahenci skierowali do Spółki zapytania ofertowe nie wynika, iż do doprowadzenia transakcji nie przyczyniły się informacje otrzymane od firmy "E. S." bowiem w branży, w której działa Spółka zapytania ofertowe wysyła się do potencjalnych wykonawców, o których już wiadomo, iż są w stanie spełnić ogólne wymagania inwestora w zakresie planowanej inwestycji. Ponieważ wszystkie zapytania ofertowe kierowane przez inwestorów zawierały identyczny zestaw danych technicznych, nie dawały przewagi żadnemu z wykonawców, konkurujących o kontrakt. Te elementy oferty kierowanej przez Spółkę do inwestora, które decydowały o jej istotnej przewadze opierały się najczęściej na informacjach uzyskanych od firmy "E. S". Przykładowo, w odniesieniu do Spółki S., było to zawarcie w ofercie propozycji zaangażowania przez Spółkę "F. S." lokalnego podwykonawcy. W ocenie Spółki bez znaczenia były kompetencje M. Z. i sposoby uzyskiwania przez niego informacji, a istotne jest jedynie to, że Spółka informacje otrzymała właśnie od niego oraz wykorzystała je jako skuteczne narzędzie w dążeniu do zawarcia kontraktów z kontrahentami. Spółka ponownie podkreśliła, iż raporty były sporządzone i udostępnione do wglądu zarządowi po zebraniu wszystkich informacji, a przed zawarciem kontraktu. Nie zostały jednak Spółce fizycznie przekazane. Stanowiło to swego rodzaju gwarancję dla firmy "E. S", iż firma ta otrzyma zapłatę za przekazane przez siebie informacje. Skarżąca wywodzi także, iż informacje uzyskane od firmy "E. S" dotyczyły kwestii, w których Spółka nie mogła uzyskać informacji od kontrahentów, a które pozwalały na ocenę ryzyka kontraktu i stwarzały przewagę nad konkurencją. Fakt natomiast, iż raporty zawierały pewne ogólne informacje o kontrahencie (np. skład zarządu, zakres prowadzonej działalności) świadczy jedynie, jej zdaniem, o ich kompletności. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż kontrahenci przekazywali Spółce informacje dotyczące aspektów technicznych obiektów, ogólnych wymogów instalacji przeciwpożarowej oraz informacje pozwalające na wycenę kosztów zaprojektowania i wykonania instalacji, natomiast informacje uzyskane od firmy E. S. dotyczyły zgoła odmiennych kwestii. Aby uzmysłowić jak cenne były informacje przekazywane przez firmę E. S.w walce o zdobycie przez Spółkę "F. S." kontraktów, skarżąca wskazała te informacje, które, jak się finalnie okazało, były najbardziej kluczowe dla zdobycia kontraktu: - w przypadku Spółki S. O.: konieczność zapewnienia krótkiego czasu reakcji na wszelkie awarie systemu, najlepiej poprzez utrzymywanie na terenie zakładu inwestora stałego zespołu serwisowego, informacja o najgroźniejszym konkurencie (Teletest), którego zneutralizowano poprzez nawiązanie z nim współpracy, - w przypadku Spółki O.: proponowane przez wszystkich oferentów zasilanie instalacji ze sztucznego zbiornika wodnego, mimo możliwości wykorzystania zbiornika naturalnego, informacja o najbardziej faworyzowanym konkurencie (a w konsekwencji konieczność zaproponowania porównywalnej jakości przy niższej cenie), - w przypadku Spółki P. G.: zaprezentowanie inwestorowi, przed finalnym odbiorem instalacji, skuteczności jej działania poprzez próbne uruchomienie w warunkach symulowanego pożaru w obiekcie. Ponadto, w skardze obszernie zacytowano fragmenty orzeczeń Sądów i pism Ministerstwa Finansów, wskazujących, jej zdaniem, na kosztowy charakter poniesionych przez Spółkę wydatków. W kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz firmy "E. S." z tytułu wykonania prac koncepcyjnych i projektowych w odniesieniu do obiektów Spółki O. skarżąca wyjaśniła, że powierzyła wykonanie projektu realizowanego dla O. firmie "E. S.", z uwagi na niskie koszty. Firma ta wprawdzie nie była wyspecjalizowana w realizacji całościowych prac projektowych, a M. Z. nie posiadał formalnych uprawnień do dokonywania podobnych projektów, jednak, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy niesłusznie podważył w tym zakresie kompetencje ww. do wykonania tego rodzaju dokumentacji. Wykonanie opracowania koncepcji i projektów nie wymagało bowiem formalnie potwierdzonych uprawnień, a jedynie wiedzy praktycznej w tym zakresie. Jeżeli chodzi o wydatki w kwocie [...] zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. za prace wykonane przez Salon Techniki Grzewczej J. K. w obiektach Spółki S.-O., skarżąca wskazała, że dotyczyły one wykonania prac budowlanych (wykonanie wykopów pod kable, przywrócenie stanu nawierzchni, przesunięcie instalacji grzewczej, sanitarnej w obiektach itp.) na podstawie umowy zawartej z tą firmą z dnia 1 kwietnia 2001 r., przy czym Spółka nie mogła przedłożyć w dniu 23 stycznia 2004 r. umowy z firmą STG, gdyż uzyskała ją dopiero po zwróceniu się do tej firmy o jej udostępnienie. Skarżąca wskazała również, iż wykonanie prac przez Salon Techniki Grzewczej dotyczyło realizacji przez Spółkę dwóch kontraktów ze S. O. S.A., tj.: nr [...] z dnia 10 września 2001 r. na wykonanie instalacji wykrywania i gaszenia pożaru oraz elementów biernych ochrony przeciwpożarowej oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r., dotyczącego montażu instalacji tryskaczowej i sygnalizacji pożaru w hali tkalni i skręcalni kordu URR, a nie jak ustalił organ odwoławczy tylko kontraktu [...]. Przy czym rozpoczęcie prac zleconych firmie STG już 1 maja 2001 r. możliwe było dzięki podpisaniu w dniu 6 kwietnia 2001 r. umowy nr [...] na wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzgodnieniom dokonanym w formie ustnej oraz spodziewanym krótkim terminom realizacji inwestycji po popisaniu kontraktu, jak i samej pewności, że kontrakt zostanie podpisany. Ponadto, Spółka wskazała, że pismo Spółki S. O. z dnia 2 lutego 2004 r. zostało sporządzone na podstawie i protokołu uzgodnień stanowiącego załącznik do umowy nr [...] z dnia 28 lutego 2002 r., nie odnosi się natomiast do umowy z dnia 10 września 2001 r. nr [...]. Istotne, zdaniem skarżącej, jest to, że prace zostały wykonane, co potwierdza m.in. protokół odbioru z dnia 28 grudnia 2001 r. Podkreślono przy tym, że umowa o współpracy nr [...] z dnia 25 maja 2001 r. zawarta przez Spółkę z firmą "E. S." zaowocowała podpisaniem kontraktu nr [...] z dnia 28 lutego 2002r., a nie kontaktu nr [...] z dnia 10 września 2001 r., co, w ocenie skarżącej, może świadczyć jedynie o niekonsekwencji organu odwoławczego i wykonaniu przez M. Z. zleconej mu pracy. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r., wystawionej przez firmę Salon Techniki Grzewczej J. K., dotyczącego prac w obiektach S. Poland S.A. w L., tj.: robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z zakupem materiałów, skarżąca zarzuciła, iż skoro organ odwoławczy uznał, że prace nie zostały faktycznie wykonane przez firmę Salon Techniki Grzewczej to ich wartość powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot sporu nie istnieje, ponieważ w takim razie faktura nr [...] odnosi się wyłącznie do prac wykonanych w pozostałych obiektach (Z. i Z.), na łączną kwotę [...] zł. Nie można bowiem jednocześnie twierdzić, iż wartość określonych prac wynosiła [...] zł i akceptować tę wartość, jako odpowiadającą stanowi faktycznemu, oraz kwestionować tę wartość jako koszt uzyskania przychodów, argumentując, że prace o tej właśnie wartości nie zostały w ogóle wykonane. Ponadto, w skardze zarzucono, że organ odwoławczy w tym zakresie nie przeprowadził postępowania w drugiej instancji, opierając się na twierdzeniach organu kontroli skarbowej, nie rozpatrzył zarzutów wniesionych w odwołaniu, oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wobec czego naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi, podniesiono, iż organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w sprawie i nie wskazanie przyczyn takiego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również, zdaniem Spółki, oświadczeń M. Z. z dnia 8 marca 2004 r. i 30 września 2004 r. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do dowodów wskazanych powyżej oraz braku odpowiedzi na obszerne wyjaśnienia Spółki przedstawione w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy naruszył też przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż oparł się na materiale dowodowym bardzo wybiórczo wyselekcjonowanym. Przy dokonywaniu rozstrzygnięcia pominął istotne dowody, potwierdzające zasadność argumentów podnoszonych przez Skarżącą, dotyczących rozliczenia spornych kwot, jako kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatku naliczonego, nie podając przyczyn, dla których innych dowodów nie uwzględnił lub odmówił ich treści wiary bądź znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca podniosła również, że pismem z dnia 11 października 2004 r. wniosła o przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków M. Z. oraz J. K., na okoliczność potwierdzenia faktu wykonania oraz charakteru świadczonych przez nich usług. Tymczasem organ odwoławczy, nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie J. K., nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania, oraz nie rozpatrzył wniosku o przesłuchanie M. Z. Spółka zarzuciła także, iż postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej, w okresie od 27 maja 2004 r. do 5 sierpnia 2004 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Ponadto, zdaniem Skarżącej naruszono również przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zapoznanie z materiałem dowodowym dokonane w dniu 8 października 2004 r. nie dotyczyło całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w: - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez firmę "E. S." prowadzoną przez M. Z. z siedzibą w Sz. ul. [...] z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do kontraktu na wykonanie instalacji gazowej A. w obiekcie Fabryka Opon S. O. S.A.", - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez firmę "E. S." – M. Z. z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gaśniczej tryskaczowej w O. Products Poland w U.k/W.", - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez firmę "E. S.l" – M. Z. z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej A. w obiekcie Fabryka Płyt P. G. S.A.", - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez "E. S." – M. Z. za "koncepcję i projekt ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu O. Products Poland w U. k/W.", - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) wystawionej przez firmę "E. S." – M. Z.i za "projekt budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej dla obiektu O. Products Poland w U. k/W.", - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł), dotyczącej prac "w obiektach S.O., w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002 r.", wystawionej przez firmę Salon Techniki Grzewczej J. K. z siedzibą w Sz. przy ul. [...], - fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł), dotyczącej prac "w obiektach S. Poland S.A. w Z. i w L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r." , wystawionej przez firmę Salon Techniki Grzewczej J. K. z siedzibą w Sz. przy ul. [...], to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup ww. usług, a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów i w konsekwencji na odliczenie podatku naliczonego. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika zatem, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio (pośrednio) realizować lub, co najmniej, zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Jak to wynika z akt sprawy, zasadność zaliczenia przez skarżąca Spółkę w ramach prowadzenia działalności do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2002 wydatków poniesionych z tytułu usług wykonanych przez firmę "E. S." prowadzoną przez M. Z. oraz prac wykonanych przez Salon Techniki Grzewczej J. K. zakwestionowana została już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z [...] r. o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. nr [...] z [...] r., określającą Spółce F. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawartymi w dniu 25 maja 2001 r. z firmą "E. S." – M. Z. umowami współpracy nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], nr [...] zawartymi w dniu [...] r. Powyższa decyzja ostateczna została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05, utrzymana w mocy, a zawarta w tym wyroku ocena prawna co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł, ze względu na brak związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami Spółki, i zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu ww. umów za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2002, nie budzi wątpliwości. Podzielając w pełni, wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku, ocenę prawną za chybione uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki, niestanowiący kosztu, wydatek jest związany. Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka odliczając podatek naliczony w grudniu 2002 r. wskazany w fakturach: nr [...] z dnia 11 listopada 2002 r., nr [...] z dnia 18 listopada 2002 r., nr [...] z dnia 29 listopada 2002r., nr [...] z dnia 29 grudnia 2002 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r., nr [...] z dnia 17 grudnia 2002 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. naruszyła ww. przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), co uzasadniało zakwestionowanie przez organy podatkowe obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ww. ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego podatku. Stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej ze względu na treść art. 27 ust. 5 ustawy uzasadnia zatem zastosowanie sankcji określonej w tym artykule. Sankcja przewidziana w tym przepisie związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W sytuacji gdy Spółka zaniżyła w grudniu 2002 r. zobowiązanie podatkowe w stosunku od deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 r. o kwotę [...] zł, prawidłowym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ([...] zł x 30%). W ocenie Sądu, także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały bowiem naruszone przepisy proceduralne albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzono w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która, wbrew twierdzeniu skarżącej, zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ww. ustawy. Wprawdzie zapoznanie dokonane w dniu 8 października 2004 r. nie dotyczyło całego materiału dowodowego, który został następnie poszerzony w toku postępowania odwoławczego, niemniej kolejne zapoznanie miało miejsce w dniu 19 października 2004 r. Jak wynika z protokołu sporządzonego z ww. czynności, w dniu 19 października 2004 r. strona została zapoznana także z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania odwoławczego. A zatem, całokształt materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, był stronie znany. Nie mniej, mając na uwadze twierdzenie skarżącej, iż nie zapoznano jej z całością zgromadzonego materiału dowodowego wskazać należy, że to na stronie, podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ciąży obowiązek wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka takiego wpływu nie wykazała, wobec czego stwierdzić należy, że powyższe naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. o sygn. FPS 6/04 (opubl. ONSA 4(7) 2005 r., poz. 67, str. 66). Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że czynności dokonane przez organ kontroli skarbowej po dniu 26 maja 2004 r. są nieważne, w związku z faktem, iż upoważnienie nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych przedłużone było jedynie do tego dnia, gdyż kontrola skarbowa została zakończona 2 marca 2004 r. natomiast po 26 maja 2004 r. dokonano jedynie czynności, do których pracownicy byli umocowani na podstawie upoważnienia z dnia 18 maja 2004 r., a mianowicie: - w dniu 17 czerwca 2004 r. wezwano Stronę do przedstawienia oryginałów protokołów odbioru wykonanych robót w związku z realizacją przez Spółkę "F. S." kontraktów podpisanych ze Spółką "S.-O.", - w dniu 18 i 21 czerwca 2004 r. przedłużono stronie termin do wniesienia żądanych dokumentów, - w dniu 1 lipca 2004 r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem, - w dniu 9 lipca 2004 r. zapoznano Stronę z materiałem dowodowym. Natomiast wobec zarzutu, iż upoważnienie z dnia 18 maja 2004 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zapoznania z materiałem dowodowym, odebrania wyjaśnień, a także do przeprowadzenia dowodów z urzędu lub zgłoszonych przez Stronę w ramach realizacji prawa wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie zostało doręczone stronie we właściwym trybie, przez co nie mogło wywołać skutków prawnych, stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują by dla ważności upoważnienia wydanego na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne było jego doręczenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu ze świadka M. Z. i J. K., wskazać należy, że w piśmie z dnia 11 października 2004 r. Spółka uzależniła konieczność przesłuchania ww. od woli organu odwoławczego, a więc nie można przyjąć, że był to wniosek dowodowy w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu. Co do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadka J. K. organ odwoławczy wskazał natomiast, że fakty mające być przedmiotem dowodu zostały udowodnione za pomocą innych dowodów, do czego był upoważniony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).