I SA/Sz 465/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. M. i E. M. - S.C. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającej S.w D. - spółce cywilnej w składzie: B. M. i E. M. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - [...] r. - w kwocie [...] zł, - [...] r. - w kwocie [...] zł, - [...] r. - w kwocie [...] zł, - [...] r. - w kwocie [...] zł, - [...] r. - w kwocie [...] zł oraz - [...] r. - w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w/w spółka cywilna jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym od [...] r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: [...] r. wykazała ona określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, natomiast za miesiące: [...] r. - podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwotach - odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. W toku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego przeprowadzono badanie prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. i w jego wyniku ustalono, że w okresie tym spółka dokonała odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z jedenastu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od P.P.H.U. "P." K. K. Wykazany w tych fakturach podatek naliczony stanowił łączną kwotę [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym sporządzono, załączając je następnie do akt sprawy, wyciągi z sześciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanych w dniu [...] r. w sprawie dotyczącej określenia K. K., wystawcy w/w faktur, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do [...] r., z treści których to decyzji wynika ustalenie, mające swoje źródło w wynikach postępowań karnych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji oraz przez Prokuraturę Okręgową w K., że K. K. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez S. F., co oznacza, iż nie był on właścicielem paliwa i pozostałych towarów sprzedawanych pod firmą: "P." K.K., a zatem nie mógł skutecznie dokonać ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Mając na względzie ustalenia dokonane w wyżej wskazanych postępowaniach oraz ich prawno-podatkową ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że nie prowadząc działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek K. K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego wystawione przezeń faktury, dokumentujące sprzedaż paliwa nie będącego jego własnością, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, a to stosownie do przepisu art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu tym wskazano również, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce cywilnej w składzie: B. M. i E. M. wykazała nadto, że zaniżyła ona podatek należny za miesiące [...] w kwotach - odpowiednio [...] zł i [...] zł, a to w wyniku popełnionych błędów rachunkowych w podsumowaniu zapisów prowadzonej ewidencji oraz po-minięcia jednej z faktur dokumentującą sprzedaż na kwotę [...] zł, w tym VAT w kwocie [...] zł. Uznając, że w świetle poczynionych ustaleń prowadzona przez podatnika ewidencja dla celów podatku od towarów i usług za okres od [...] r. jest nierzetelna w części dotyczącej kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny oraz za miesiące [...] tegoż roku nierzetelna również w części dotyczących kwot podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pominął tę ewidencje w takim zakresie i wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od jej określenia w drodze szacowania, a następnie wydał decyzję, w której określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przy jej wydaniu art. 535 Kodeksu cywilnego oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), polegające na ich niekorzystnej dla podatnika wykładni, zaś w uzasadnieniu odwołania podniósł, iż decyzja ta oparta została na ustaleniach wynikających z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. bez sprawdzenia, czy są one rozstrzygnięciami ostatecznymi. Zauważył również, iż kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowiące transakcje sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Odwołał się też do wskazanego przez siebie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę "P." K.K. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten odwołał się na wstępie do postanowień ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (sprzedaż towarów i usług), podmiotu będącego podatnikiem tego podatku (wykonującego czynności opodatkowane we własnym imieniu i na własny rachunek), prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jak i zasad dotyczących wystawiania faktur stwierdzających dokonanie czynności opodatkowanej. Nawiązał dalej do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), mającego umocowanie w delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy podatkowej i wskazał na przepisy jego § 34 i § 35 ust. 1 pkt 1, według których to podatnicy zarejestrowani wystawiają faktury VAT, które stwierdzają dokonanie sprzedaży. Zauważył dalej, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza jeszcze o jego prawie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tejże fakturze, bowiem uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura wystawiona została przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia i dokumentuje ona czynności, które faktycznie miały miejsce po-między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Dalej organ odwoławczy nawiązał do wynikającego z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej wskazane w nim dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej i określania w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu, a także do dowodowego znaczenia ksiąg podatkowych w świetle przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazując następnie na fakt włączenia do materiału dowodowego sprawy wyciągów z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych w sprawie dotyczącej K. K., organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z tychże wyciągów, że w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP w K. oraz przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zarówno K. K., jak i S. F., zeznali, iż K. K. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez S. F. Przedstawiając fragmenty zeznań w/w osób złożonych w postępowaniu karnym, stwierdził dalej, że konsekwencją rozstrzygnięcia, iż K. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej nie pod firmą P.P.H.U. "P.", a jedynie swoim imieniem firmował działalność S. F., jest to, że nie był on rzeczywistym właścicielem sprzedawanych pod tą firmą towarów. Pomimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami VAT dokonane przez K.K. transakcje nie były transakcjami sprzedaży, skoro nie będąc właścicielem sprzedawanych towarów nie mógł on skutecznie przenieść własności tych rzeczy na nabywcę. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ nie był on też podatnikiem tego podatku, skoro sprzedaży nie dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Okoliczności powyższe uzasadniały, w ocenie organu odwoławczego, uznanie, iż prowadzone przez odwołującą się spółkę cywilną księgi podatkowe (ewidencje) nie były rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za stosowne podkreślić dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że zjawisko tzw. firmanctwa polega na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, za jej zgodą, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności i że podstawową przyczyną tego zjawiska jest dążenie do uchylenia się od opodatkowania, np. poprzez nie wykazywanie wszystkich dochodów. Firmanctwo nie jest zjawiskiem obojętnym z prawno-podatkowego punktu widzenia, jego podatkowe skutki dla osoby firmującej cudzą działalność przewiduje art. 113 Ordynacji podatkowej. Z podatkowego punktu widzenia - podatnikiem pozostaje osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą, natomiast sama osoba firmująca tę działalność nie jest podatnikiem, a jedynie osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmowanego. Ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności, a jedynie firmował cudzą działalność, oznacza, że odwołująca się spółka cywilna utraciła prawo do odliczenia ujętego w tych fakturach podatku naliczonego, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy, uznając za konieczne podkreślić przy tym, że nie narusza zasady neutralności podatku VAT zastrzeżenie, iż prawo do odliczenia tego podatku związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, a więc z takimi fakturami, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Odnosząc się na koniec do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż w toku prowadzonego w rozpatrywanej sprawie postępowania jako dowód dopuszczone zostało wszystko co mogło przyczynić się do wy-jaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wskazując na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej podkreślił też, iż w postępowaniu tym dowodem są także ostateczne decyzje wydane wobec K. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także wskazane protokoły z przesłuchań osób podejrzanych i świadków sporządzone w postępowaniu karnym oraz protokół przesłuchania S. F. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego względnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, skarga zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa prowadzące do bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa. I tak, zarzucając przede wszystkim stosowanie prawa krajowego pomimo jego sprzeczności z prawodawstwem Unii Europejskiej, w tym z zasadami wynikającym z VI Dyrektywy Rady w zakresie utrzymanym Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., skarżący podatnik zarzuca: - niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że faktury dokumentujące sprzedaż paliwa są fakturami wystawionymi przez podmiot do tego nieuprawniony; - niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o po-datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "wskutek przyjęcia, iż faktury wystawione przez dostawcę na rzecz skarżącego są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia"; - niewłaściwe zastosowanie normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów "przez uznanie, że pomiędzy skarżącym podatnikiem a jego kontrahentem nie zostały dokonane de iure czynności, na które wystawiono zakwestionowane obecnie faktury VAT", - "rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego", dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej "poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany wybiórczo zaś oceniony subiektywnie przez organy podatkowe - zwłaszcza przez nadawanie szczególnej mocy dowodowej pismom innych organów podatkowych oraz organów ścigania z pominięciem orzeczeń o orzecznictwa sądów", - naruszenie zasad wynikających z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek, na mocy których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez skarżącego - co mogło to mieć istotny wpływ na wynik postępowania", - naruszenie norm art. 188, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 5 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. "poprzez ich błędną wykładnię - w efekcie czego pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu, mimo że przeciw tezie zaskarżonej decyzji świadczą przelewy bankowe dokumentujące nieuznane /.../ przez organ podatkowy transakcje"; - naruszenie przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej "polegające na braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w słuchaniu osób uczestniczących w transakcjach oraz kontrahenta oraz zaznajomienia protokołów, na jakich oparto przyjęcie zaistnienia tzw. firmanctwa" Z obszernego uzasadnienia skargi wynika, że jej istota sprowadza się do kwestionowania istnienia prawnych podstaw dla stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury otrzymane przez podatnika od podmiotu gospodarczego, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślając, iż uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego oparte zostało - co do zasady - na argumentacji zaczerpniętej z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.06. 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 172/06, który to Sąd zmienił swój pogląd prawny i orzeczeniem z dnia 7.11.2007 r., sygn. akt I SA/Ol 486/07, zmienił dotychczas przyjętą linię wykładni prawa tworząc nowe, prowspólnotowe podejście do norm krajowych i ich rozumienia, autor skargi obszernie przytacza fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia, z których wynika, iż wydane ono zostało na gruncie stanu prawnego zawartego w ustawie z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług. Odwołuje się też do wskazywanego w tymże wyroku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i mającej z niego wynikać zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, oznaczającej, że począwszy od dnia akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej interpretacja prawa krajowego winna być dokonywana w zgodności z prawem wspólnotowym. Z całokształtu wywodów skargi wynika, iż naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego upatruje ona w takiej interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 11.01.1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, która pozostaje - w ocenie skarżącego - w sprzeczności prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami VI Dyrektywy Rady. Na uzasadnienie swego stanowiska w kwestii błędnej ze strony organów podatkowych wykładni zastosowanych przepisów skarżący przywołuje też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych u sprzedawcy ich kopią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu w stopniu nakazującym jej uchylenie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w kwestii prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, w których jako sprzedawca towaru wskazany został K. K., działający wprawdzie we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, jak to bowiem bezspornie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – K. K., zarejestrowany jako podmiot gospodarczy i jako podatnik od towarów i usług, w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził, lecz swoim imieniem i nazwiskiem firmował działalność S. F., uzyskując od niego za tę przysługę umówione wynagrodzenie. Jak to wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jako wielofazowego podatku obrotowego, a więc podatku o charakterze cenotwórczym, obciążającym ekonomicznie konsumenta towarów i usług. W myśl art. 32 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, podatnicy dokonujący czynności opodatkowanej zobowiązani są do wystawiania faktury dokumentującej tę czynność, a stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów (usług) jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Skoro zatem faktura stanowi dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku w niej naliczonego, a wymogiem ustawowym jest, aby wskazywała ona dane dotyczące sprzedawcy będącego podatnikiem podatku VAT, to w pełni uzasadnionym jest wniosek, iż nabywca towaru (usługi) może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, którym są -zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy - mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, a więc czynności opodatkowane, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Czyniąc fakturę podstawowym dokumentem w rozliczeniach dotyczącym podatku od towarów i usług, a także określając wymogi, jakim winna ona odpowiadać, ustawodawca podatkowy zawarł też w art. 23 omawianej ustawy upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku (ust. 1 pkt 1). I tak, działając na mocy tej delegacji, Minister Finansów w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił w § 48 ust. 4 katalog przypadków, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana (pkt 5 lit. "a"). Tak więc, wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" w/w rozporządzenia, powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co odnosi się także do czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot firmujący swą nazwą lub imieniem i nazwiskiem działalność prowadzoną przez podmiot czynności tej w rzeczywistości dokonujący na własny rachunek. W kontekście przedstawionych przepisów ustawy podatkowej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych stwierdzić zatem należy, iż wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług realizowane być może jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot będący wprawdzie zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz działający na rachunek innego podmiotu, którego rzeczywistą działalność firmuje swą nazwą lub imieniem i nazwiskiem, nie spełniając samemu warunków do uznania za podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Stanowisko takie ma swoje umocowanie w ugruntowanym już orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem może być m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2007 r., sygn. akt I FSK 347/06, który rozpatrując skargę kasacyjną podatnika od wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu swego orzeczenia, iż "pogląd o możliwości obniżania podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmanta jest błędny". Respektując w pełni zasadę neutralności podatku od towarów i usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też w tym uzasadnieniu, że prawo to związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenia ma "nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt nabycia przez skarżącego podatnika własności towaru, którego nabycie udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez podmiot firmujący cudzą działalność gospodarczą. Okoliczność, że nabywając ten towar skarżący podatnik działał w dobrej wierze, będąc przekonanym, iż wystawca faktur działa na własny rachunek, pozostaje okolicznością nieistotną dla realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego, skoro o tym, kto jest podatnikiem z tytułu dokonanej sprzedaży nie decyduje przekonanie nabywcy, lecz obiektywny stan rzeczy. W tych warunkach za nieuzasadnione uznać należało zawarte w skardze zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 13, art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Zauważyć tu wypada, iż niezrozumiałym przy tym jest zarzut dotyczący naruszenia przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" tegoż rozporządzenia, jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji przepis ten nie był przez organ odwoławczy przywoływany za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi i uzasadniających je wywodów stwierdzić przede wszystkim należało za całkowicie chybione odwoływanie się skarżącego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27.04.2004 r., sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), odnoszącego się do kwestii konstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22.03.2002 r., który to przepis w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania, podobnie jak przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" takiegoż rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. W nawiązaniu do zarzutów skargi dotyczących sprzeczności uchylonego prawa krajowego z prawodawstwem Unii Europejskiej skargi, w tym zasad VI Dyrektywy, a także do zawartej w uzasadnieniu skargi argumentacji odwołującej się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, postanowień VI Dyrektywy i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stwierdzić należy, iż zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. Wbrew wywodom skargi zastosowanie w rozpatrywanej sprawie postanowień VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. nie mogło mieć miejsca. Na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r., ze zm.), Polska zobowiązała się wprawdzie do zbliżania swojego, istniejącego wówczas jak i przyszłego, ustawodawstwa do prawa obowiązującego w ramach Wspólnoty Europejskiej, tak aby docelowo osiągnąć z nim pełną zgodność, z położeniem szczególnego nacisku m.in. na przepisy prawa podatkowego, biorąc zatem pod uwagę moment podpisania i wejścia w życie Układu Europejskiego, a także datę akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za uzasadnioną można uznać tezę, iż postanowienia VI Dyrektywy Rady mogły albo wręcz powinny w okresie przedakcesyjnym stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w razie wątpliwości przy stosowaniu relewantnych dla niniejszej sprawy przepisów. Poza odosobnionym poglądem wyrażonym w wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 26 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1585/02, niepubl.), który został uchylony wyrokiem NSA z dnia 8.09.2004 r. (sygn. akt FSK 409/2004) – w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wątpliwości takich jednak nie było. Za bezpodstawne w tych warunkach uznać też należy zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących hierarchii źródeł prawa i obowiązywania umów międzynarodowych, a tym samym bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Rzeczypospolita Polska nie była członkiem Wspólnot Europejskich, zaś jedyne jej zobowiązania międzynarodowe w zakresie prawa wspólnotowego wynikały z wyżej wymienionych postanowień Układu Europejskiego, zwanego potocznie traktatem stowarzyszeniowym. Stanowi to wątpliwą podstawę prawną do stosowania aktów prawa wspólnotowego obowiązujących bezpośrednio, a co dopiero do bezpośredniego zastosowania dyrektywy, której termin implementacji, wynikający z Układu Europejskiego, upłynął dopiero z dniem przystąpienia Polski do struktur wspólnotowych. Równie bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż w chwili powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporne miesiące Rzeczpospolita Polska nie była związana postanowieniami Traktatu, a jedynie postanowieniami Układu Europejskiego, czyli ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 21 marca 2004 r., SK 22/2003) przepis prawny uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć zastosowanie do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości albo przyszłości. Na takim samym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.10.2005 r. (sygn. akt I FSK 117/05) stwierdzając, iż w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa, podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie i zobowiązania podatkowego. Podzielając w rozpatrywanej sprawie w pełni powyższe stanowisko dodać też należy, że taki charakter decyzji w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż brak przepisów przejściowych w nowej ustawie o podatku od towarów i usług (z dnia 11.04.2004 r.) nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, skoro z charakteru zobowiązania w tymże podatku wynika wprost potrzeba zastosowania przepisów obowiązujących w miesiącach, których dotyczą decyzje. Jest zatem rzeczą oczywistą, iż sporne przepisy ustawy podatkowej z dnia 11.01.1993 r., jak i wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie utraciły mocy obowiązującej w tym zakresie. Za nieuzasadnione uznać na koniec należało zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Wbrew sugestiom skarżącego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie, zgodnie ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia, materiał ten oceniły, należycie też wyjaśniając podstawy prawne zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy nie wynika również, aby w toku prowadzonego postępowania, jakie zostało wszczęte wobec strony skarżącej, stronie tej uniemożliwiono czynny udział w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, w szczególności poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi bezpośrednio w tym postępowaniu, jak i dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i włączonych do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego podatnika. Wskazując na naruszenie przytoczonych przepisów postępowania podatkowego skarżący w istocie nie wskazuje wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych odnoszących się do charakteru działalności prowadzonej przez wystawcę spornych faktur i firmowania przezeń działalności gospodarczej innego podmiotu. Na koniec koniecznym jest wspomnieć, że przedstawiona w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych w kwestii braku po stronie skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmanta, jakim jest K. K., koresponduje z taką oceną, jaka znalazła wyraz w wyroku innego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 422/08), rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną, którą innemu podatnikowi również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w/w firmanta, uznanych także za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa przez to, iż nie uznaje prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie działający na własny rachunek, lecz firmujący działalność innego podmiotu, a więc z faktur dokumentujących czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały dokonane, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.