I SA/Sz 469/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z [...] sygn. [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1i § 3, art. 47 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3,4, art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100 poz. 1086 ze zm.), § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), § 1 Uchwały Rady Miejskiej w Ińsku Nr X/77/2003 z dnia 08 grudnia 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnienia od tego podatku na 2004 r. (Dz. Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego Nr 115, poz. 1983 ), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] określającą SKSM Spółce Akcyjnej w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się: - [...] zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - [...] zł za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - [...] zł za budowle. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że 14 stycznia 2004 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2004, wykazując w niej grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104.800 m2, grunty pozostałe o powierzchni 256.600 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 607,60 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 304.347,39 zł. Składając 6 sierpnia 2007 r. korektę w/w deklaracji podatnik zmienił powierzchnię deklarowanych "gruntów pozostałych", dokonując zmniejszenia z uprzednio deklarowanej powierzchni 256.600 m² na 235.700 m², pozostałe wartości pozostawiając w niezmienionej wielkości. Na skutek powyższego decyzją z [...] znak [...] Burmistrz wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004, od której to podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Następnie organ odwoławczy decyzją z [...]. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] znak: [...] Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 rok w łącznej kwocie [...]zł. W toku ponownego postępowania podatkowego w pierwszej instancji poprzedzającej wydaną w sprawie decyzję Burmistrza z [...] ustalono, że SKSM Spółka Akcyjna jest osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin, eksploatującą na terenie Gminy zakład górniczy "S". Spółka była w 2004 roku użytkownikiem nieruchomości gruntowych będących własnością Skarbu Państwa, stanowiących działki ewidencyjne: nr 319/4 o pow. 14,60 ha, nr 320/3 o pow. 11,68 ha, nr 321/3 o pow. 1,40 ha, nr 326/2 o pow. 5,96 ha, 326/4 o pow. 0,08 ha położonych w obrębie S gm., dla których prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] oraz (od 30.12.1996 r.) użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 o pow. 2,42 ha - KW nr [...] Była ponadto właścicielem nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne nr 715, 716, 719, 720/2, 723, 724, 725, 727, 728, 729, 747 o powierzchni 476,15 ha w obrębie C. gmina [...], stanowiących w całości las i nieobjętych działalnością zakładu górniczego w 2004 r. Ustalenia dotyczące stanu posiadania w roku 2004 gruntów wyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej i objętych działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa lub przeznaczonych, bądź będących w trakcie procesu rekultywacji, wynikały z aktualnych wypisów z rejestrów gruntów sporządzonych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. dnia 1.02.2007 r., decyzji Starosty z [...] dotyczącej kierunku rekultywacji gruntu, odpisów z ksiąg wieczystych nr [...], nr [...] wykonanych [...] r., pisma PODGiK w S z dnia 29.01.2007 r., aktu notarialnego rep A 2867/1996, pisma PODGiK w Stargardzie z dnia [...] wraz z wydrukami z rejestru gruntów ze stanem na dzień 1.01.2004 r. i zeznań świadka z 12.10.2009 r. Powyższe potwierdziły także sporządzone przez podatnika karty ewidencyjne obiektu podlegającego rekultywacji w latach 2003, 2004, 2005 składanych staroście w trybie art. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121,poz. 1266). W odniesieniu do roku 2004, zgodnie z kartą za ten rok, Spółka przedstawiła stan zagospodarowania gruntów (z pominięciem nieruchomości w obrębie C. gmina [...], o powierzchni 476,15 ha stanowiących las), wykazując części nieruchomości gruntowych przeznaczonych na działalność gospodarczą (10,48 ha), na rekultywację (23,57 ha) oraz posiadane grunty stanowiące grunty leśne bądź rolne (2,09 ha ). Wskazując w uzasadnieniu decyzji, że pewne fragmenty działek: nr 320/3 (0,38 ha), nr 326/2 (0,21ha), nr 321/3 (0,16 ha), nr 319/4 (0,06ha) były w roku podatkowym 2004 sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako dr (dowód: pismo PODGiK oraz załączone do niego wydruki z rejestru gruntów wg stanu na dzień 1.01.2004 r. oraz wg staniu na 1.01.2005r.), stwierdzono dalej, powołując się przez tym na zeznania świadka A. W.- z 12 października 2009 r. oraz protokół oględzin z 12 października 2009 r., że jedynie w odniesieniu do działki nr 320/3 ustalono istnienie budowli drogi, która pokrywa pas drogowy o pow. 0,38 ha. Pozostałe grunty sklasyfikowane jako dr w ewidencji gruntów były w roku podatkowym drogami gruntowymi, czyli nie znajdują się na nich żadne budowle dróg, w związku z czym nie było tam gruntu mogącego stanowić pas drogowy. W trakcie oględzin w dniu 12.10.2009 r. nie stwierdzono w ogóle istnienia dróg gruntowych w terenie, jedynie stwierdzono drogę na działce nr 0,38 ha. Powierzchnia pasa drogowego na działce nr 320/3 o pow. 0,38 ha, jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości została wyłączona z ogólnej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem nieruchomości, co oznacza, że w roku podatkowym 2004 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez zwolnień podatkowych podlegał wyłącznie grunt o powierzchni 336 700,00 m2. Przywołując dalej brzmienie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wyjaśniono, że użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (tak: Leonard Etel Opłaty lokalne komentarz, C.H. Beck 2005). Zaznaczając, że niemal wszystkie grunty podatnika ujęte w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2004 rok są sklasyfikowane jako użytki rolne bądź lasy (z wyjątkiem drogi), organ podatkowy w pierwszej kolejności przeprowadził analizę sprawy pod kątem zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Przywołując przepis art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 20 ust. 1 -3 i 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wskazano, że Spółka, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kruszyw, posiada grunty, w stosunku do których na koniec 2004 r. nie było w obrocie prawomocnych decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w odniesieniu do gruntów zakładu górniczego "S" o powierzchni 340.500 m² podlega podatkowi od nieruchomości. Przedstawiając regulację ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947), w szczególności przepis art. 6 pkt 7, art. 6 pkt 11, art. 26c ust. 4, art. 80 ust. 1 tej ustawy, stwierdzono, że również z tej ustawy wynika niewątpliwie, że rekultywacja gruntów jest istotną częścią całościowego procesu gospodarczego, jakim jest prowadzenie zakładu górniczego i wydobycie kopalin. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że grunty poddane rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Wobec powyższego przyjęto na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że grunty sklasyfikowane jako rolne lub leśne o pow. 10,48 ha były w roku 2004 zajęte na działalność wydobywczą, grunty o pow. 23,6588 ha były objęte lub przeznaczone do rekultywacji, która w żadnej ich części nie była uznana za zakończoną stosowną decyzją, natomiast fragment działki 320/3 o pow. 0,38 ha stanowiący pas drogowy pod budowlą drogi podlegał zwolnieniu z opodatkowania, zatem grunty o łącznej powierzchni 336 700,00 m2 opodatkowane są podatkiem od nieruchomości - jako faktycznie zajęte na działalność gospodarczą. Oznacza to, że takie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli jako związane z działalnością gospodarczą. W odwołaniu od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie: - art. 122, 123, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - niepodjęcie jakichkolwiek czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. w jakiej części w roku 2004 grunty posiadane przez Spółkę zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, a w jakiej części cechy tej nie miały. Uzasadniając złożone odwołanie kwestionowano powołanie się w sprawie na wydaną w 1994 r. uchwałę SN, która, jak zaznaczono, odnosiła się do stanu prawnego 1992 r., w którym to okresie nie było w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a ustawodawcza posługiwał się w przepisie art. 5 ust. 2 zwrotem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nadto, powołując się na przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w ogóle użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc, zdaniem Spółki, tylko te, które używane są faktycznie do powadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym wskazano, że skoro grunty Spółki były gruntami rolnymi i leśnymi, co jest, jak wskazano, niesporne, to dla przyjęcia, czy grunty te podlegały w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, koniecznym było ustalenie, czy w tym okresie grunty te zajęte były przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej (w całości, czy w części) oraz czy grunty w fazie poeksploatacyjnej w okresie nie zakończonej formalnie rekultywacji są "gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Spółki organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie. Spółka podniosła nadto w odwołaniu, że grunty będące w jej posiadaniu znajdujące się w fazie poeksploatacyjnej i w okresie nie zakończonej formalnie rekultywacji nie były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 w/w ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do podniesionego zarzutu powołania się na uchwałę Sądu Najwyższego z 1994 r., organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3 ustawy), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego. Organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące instytucję opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, zakrzewionych na użytkach rolnych (art. 2 ust. 2 ustawy), a wyjaśniając pojęcie związku z działalnością gospodarczą odwołał się do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, a także do przepisów innych ustaw regulujących kwestię rekultywacji i ciążących na prowadzącym działalność górniczą obowiązkach w tym zakresie (ustawa z 27 kwietnia 2001 r. o ochronie środowiska - art. 102 ust. 1, 103 ust. 1, art. 102 ust. 6 106 ust. 1 i 2, ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze -art. 26c, ustawa z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych: art. 20 ust. 1, 20 ust. 3, art. 4 pkt 18, art. 22 ust. 1. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło dalej, że uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust, 1 pkt 3, iż nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Wobec powyższego zarzuty strony odnośnie naruszenia - art. 122, 123, 180 §1, 187§1 i 210§1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa - art. la, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – organ uznał za nietrafne. Nietrafny jest również, zdaniem organu, zarzut niepodjęcia jakichkolwiek czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. w jakiej części w roku 2004 grunty posiadane przez Spółkę zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej a w jakiej części cechy tej nie spełniały, jak potwierdza bowiem orzecznictwo WSA w Szczecinie, bezsporny fakt, iż na przedmiotowych gruntach nie zakończono do 31.12.2004 r. rekultywacji, wyklucza konieczność dokonywania dalszych ustaleń w tym względzie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122, 187§1 i 210§ 1 ( błędnie wskazując § 4) pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 1a ust. 1 pkt 4), art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez błędną ich wykładnię, - art. 217 Konstytucji RP, - art. 17 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych przez niepodanie w treści zaskarżonej decyzji, czy orzeczenie kolegium zapadło po przeprowadzeniu rozprawy czy na posiedzeniu niejawnym, - art. 235 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie - niezgodnie z prawem - postępowania odwoławczego i nie dostrzeżenie wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ I stopnia, w tym niedopuszczalną akceptację ustaleń i rozstrzygnięć co do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg znajdujących się w roku 2004 na gruntach podatnika, a przez to naruszenie art. 2 ust. 3 pkt: 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, zgodnie z którym grunty rolne i leśne, po zakończonym okresie eksploatacji złoża, a znajdujące się w fazie nie zakończonej rekultywacji, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, więc nie podlegały w 2004 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do przedstawionych w decyzji twierdzeń organu oraz przepisów prawnych w przedmiocie obowiązków podmiotu prowadzącego działalność wydobywczą w zakresie rekultywacji gruntów, pełnomocnik skarżącej wskazał, że pomimo, iż wynikają one z obowiązujących przepisów prawa, są podatkowo, dla celów podatku od nieruchomości, obojętne. Przedstawiając przewidzianą w ustawie Prawo działalności gospodarczej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej definicję działalności gospodarczej wskazano, że rekultywacja nie mieści się w powyżej zacytowanej definicji działalności gospodarczej, mającej zastosowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zatem, zdaniem pełnomocnika, grunty znajdujące się w okresie trwającej rekultywacji, nie były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy, w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Pełnomocnik wyraził pogląd o wadliwości wydanych w innych sprawach, a przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyrokach WSA w Szczecinie (I SA/Sz 401/09 z 20 sierpnia 2009 r. I SA/Sz 96/09 z 22 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 621/08 z 11 marca 2009 r.) oraz o braku podstaw do przywołania w uzasadnieniu decyzji uchwały SN z 27 października 1994 r., przywołując argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Burmistrza. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że przedstawiona w uzasadnieniu decyzji wykładnia przepisów definiujących instytucję działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest niedopuszczalnie rozszerzająca, naruszająca podstawowe zasady wykładni prawa, a także Konstytucję RP (art. 217); zdaniem pełnomocnika niedopuszczalne jest odwoływanie się do uregulowań innych ustaw, tj. ustawy Prawo ochrony środowiska, ustawy Prawo geologiczne i górnicze, ustawa o ochronie gruntów rolnych lub leśnych. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy sprowadził swoje rozstrzygnięcie jedynie do ustosunkowania się do zarzutu zawartego w odwołaniu Spółki od decyzji, nie odnosząc się do innych aspektów sprawy, uzasadnienie nie zawiera nawet stwierdzenia , że w pozostałym zakresie organ I stopnia rozstrzygnął sprawę w sposób właściwy oraz że nie stwierdzono innych uchybień w sprawie. W dalszej części skargi pełnomocnik odniósł się do przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego (w 2009 roku) dowodów (zeznania świadka oraz oględziny) dotyczących działki nr 320/3, a odnoszących się do stanu z 2004 rok i dokonanych ustaleń organu pierwszej instancji zaaprobowanych przez SKO i stwierdził, że wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni drogi w całości (o pow. 0,38 ha) jest wadliwe, gdyż wyłączenia tego dokonano w sposób całkowicie swobodny , nie poparty żadnym "miarodajnym" dowodem, poprzestając na domniemaniu zgodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym ( bez wykazania jaką budowlą była owa droga). Wskazano, że w związku z powyższym organ odwoławczy naruszył art. 235 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie akceptując naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 122, 187§ 1, 210 § 4 pkt 4 i 6 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy i art. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając na nietrafne zgłoszone w skardze zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że, jak wynika z dokonanych ustaleń (dowód: pismo poczty polskiej z dnia 20 lipca 2010 r. - k. 31), skarga Spółki została nadana 10 maja 2010 r. z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej wniesienia (art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., a zatem wniosek Samorządowego Kolegium Odwoławczego o odrzucenie skargi okazał się bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1, oraz zgodne z art. 235 Ordynacji podatkowej. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydane decyzje w sprawie uzasadniono zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy. Odnosząc się do zarzutu dowolnego, nie popartego żadnym "miarodajnym" dowodem, wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi stanowiącej działkę nr 320/3 o powierzchni 0,38 ha., należy wskazać, co następuje. Art. 2 ust. 3 pkt 4 stawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame, a tym samym nie można przyjąć, że działki podlegają wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty nie można utożsamiać, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Zachodzi więc pytanie o wykładnię tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania, a mianowicie czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych, mimo tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie. Niewątpliwe jest tylko to, że ustawa ta nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Zauważyć jednak należy, że pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. Warszawa 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże jak się wydaje, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. Otóż w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2004r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), to oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował. W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. To zaś niewątpliwie oznacza, że przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli byłoby błędne. Należy przyjąć, iż "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 w/w ustawy, jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu na 2004r. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263 ). Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 ). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07). Mając powyższe na uwadze skład orzekający w sprawie uznał, że słusznie organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Burmistrza, zaakceptował przeprowadzone postępowanie dowodowe i podjęte ustalenia w tym zakresie, nie poprzestając na danych wskazanych w ewidencji gruntów i budynków. Ustalenia w zakresie kwalifikacji wskazanych wyżej części działek stanowiących w ewidencji budynków i gruntów grunty oznaczone symbolem "dr" jako podlegających w 2004 roku wyłączeniu ustawowemu jako pasy drogowe, drogi, czy budowle dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone dowody z zeznań strony i oględziny. O ile można zgodzić się ze skarżącą, że przeprowadzenie na tę okoliczność 2009 roku dowodu z oględzin można uznać za chybione, to jednak słusznie nie odmówiono wiarygodności złożonemu w 2009 oświadczeniu pracownika Spółki – A. W.-S (protokół przesłuchania z dnia 12 października 2010 r. k. 17 kat adm. I instancji). Przesłuchiwana A. W.– S, składając oświadczenia dotyczące stanu wskazanych niżej działek w 2004 r., tj. działki 326/2, 326/4, 321/3, 320/3, 319/4, tylko w odniesieniu do jednej z nich (320/3) stwierdziła wprost, że "przez teren działki przebiegała droga gruntowa, nie utwardzona oraz droga utwardzona służąca do przejazdu ludności do wsi G. (pow. 0,38), w pozostałych przypadkach oświadczyła, że były to drogi gruntowe, nieutwardzone. Wobec braku wniosków dowodowych w tym zakresie ze strony skarżącej Spółki, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadzając wyżej opisane dowody ( z zeznań strony oraz oględziny) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonały właściwych ustaleń, prawidłowo rozstrzygając sprawę. Mając dodatkowo na względzie regulację przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy uznać, że w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przyjęto właściwe ustalenia w zakresie kwalifikacji opisanych wyżej działek. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu należy wskazać, że grunty, obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z opodatkowania tego wyłącza grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2). Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu jej art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wynika z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianej jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa - Prawo ochrony środowiska wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.). W świetle z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z obowiązującego w 2003 r. przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę. Z kolei z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw zaskarżonych decyzji podatkowych, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy też w art. 2 ust. 1 obowiązującej wcześniej w tym zakresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, nie mniej zauważyć należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za w zupełności nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża. Zasadnym jest tu zwrócić uwagę, w ślad za organami podatkowymi, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Jakkolwiek wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego. Jak to już wyżej podkreślono, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, iż nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Przedstawione wyżej stanowisko składu orzekającego w sprawie zostało już zaprezentowane w innych – skrytykowanych w skardze – wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (n.p. sygn. akt I SA/Sz 401/99 z 20 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08 z 11 marca 2009 r. ), a Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09) potwierdził jego słuszność. Wbrew twierdzeniom skargi wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo, stosując niezbędną wobec braku wyjaśnienia w ustawie pojęcia "rekultywacja gruntów" wykładnię systemową zewnętrzną, odwołał się w sprawie do przepisów wskazanych wyżej ustaw. Rezultaty tej wykładni pozwoliły na ustalenie znaczenia pojęcia rekultywacja gruntów, nie zmieniając (nie rozszerzając), jak zarzucono w skardze, zakresu znaczenia pojęcia działalność gospodarcza i nie naruszając przepisu art. 217 Konstytucji RP. Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.