I SA/Sz 472/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi V.S. W. T. A/S z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. wraz z odsetkami oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]05, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zmianami), art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki V.S. W. T. (zwana dalej V.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], uchylił w części powyższą decyzję i określił należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: W roku 2001 skarżąca Spółka (będąca podmiotem prawa duńskiego i jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług od czynności wykonywanych na terenie Polski) realizowała sprzedaż urządzeń stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych (podlegających realizacji w Danii) oraz dokonywała ich montażu, zawierając z polskimi firmami umowy na wymienione czynności. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...] z działalności prowadzonej przez skarżącą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określono Spółce za m-c kwiecień 2001 r.: należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalono za wskazany miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrolowana jednostka w roku 2001 ujęła w ewidencji zakupów i następnie rozliczyła podatek naliczony VAT w łącznej kwocie [...] zł związany z zakupem usług transportowych, który nie był związany z przychodami z tytułu montażu elektrowni wiatrowych. Koszty transportu elementów wiatraków nie były częścią poniesionych kosztów wliczonych w cenę wykonanej usługi w zakresie montażu tych elektrowni. Dotyczyły one bowiem realizacji tej części kontraktu, która miała być zrealizowana za granicą i wartość tych usług wliczona była w cenę towaru zakupionego przez polskiego kontrahenta. Pismem z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i wydanie nowej - rozstrzygającej sprawę co do istoty, poprzez stwierdzenie zasadności dokonania obniżenia należnego podatku VAT o podatek VAT naliczony. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej zarówno argumentacja zastosowana przez organ kontroli, jak również wnioski z jej wyprowadzone były błędne. Ponadto Spółka wskazała na brak korespondencji treści sentencji z treścią uzasadnienia: z podsumowania kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego ze spornych faktur wynika, iż faktycznie zakwestionowana kwota wynosi [...] zł, natomiast w sentencji decyzji określono kwotę [...] zł. Potwierdzenie powyższego stanowiska odwołująca zawarła również w piśmie z dnia [...], będącym odpowiedzią na zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o możliwości ponownego wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2) art. 1 i 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2001 r. Nr 122, poz. 1324) - poprzez zastosowanie przepisów w brzmieniu zmienionym powyższą ustawą do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej ustawy. 3) art. 121 § 1 i 2 , art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 955/03 uchylił zaskarżoną decyzję z powodu braku uzasadnienia prawnego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej po ponownej analizie sprawy stwierdził, co następuje: Główny przedmiot sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego - wynikającego z faktur ([...] z [...] VAT [...] zł, [...] z [...] VAT [...] zł, [...] z [...] VAT [...] zł) dokumentujących zakup przez spółkę V. usług transportowych z Danii do polskich kontrahentów, wykonywanych na jej zlecenie przez firmę I. ul. [...]. W roku 2001 Spółka V. realizowała sprzedaż urządzeń, stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych (podlegające realizacji w Danii) oraz dokonywała ich montażu, zawierając z polskimi firmami umowy na wymienione czynności. Każda umowa składała się z dwóch części. Pierwsza dotyczyła sprzedaży polskim inwestorom urządzeń niezbędnych do montażu elektrowni. Wartość tej części kontraktu obejmowała zarówno wartość dostarczonych elementów, jak i koszty transportu poniesione przez Spółkę. W cenie eksportowanych urządzeń wiatrowych uwzględnione były koszty z tytułu transportu. Od wartości urządzeń wiatrowych polski kontrahent, jako importer uiszczał należności celne, w tym również podatek VAT. Druga natomiast część umowy dotyczyła montażu elementów elektrowni wiatrowych. W cenie montażu nie były uwzględnione koszty transportu związane z przywozem przedmiotowych urządzeń. W zakresie czynności z drugiej części umowy odwołująca będąc podatnikiem VAT naliczała podatek należny VAT i w związku z ich wykonywaniem mogła rozliczać podatek naliczony VAT. Spółka V. prowadziła więc działalność jako: 1. Producent turbin wiatrowych (dokonujący eksportu do Polski) - rozliczenia podatkowe w Danii (m.in. zleceniodawca usług transportowych firmie I.- wystawcy kwestionowanych faktur). W cenę turbin wliczano koszty transportu do odbiorcy - firmy polskiej (importera) – pierwsza część umowy; 2. Usługodawca (zleceniobiorca) w zakresie montażu turbin wiatrowych - zarejestrowany podatnik w Polsce - prawo do rozliczenia podatku naliczonego w zakresie zarejestrowanej działalności - montażu turbin wiatrowych w Polsce – druga część umowy. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust 1 pkt 3). Z regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654 z 2001-02-28), do której należy odwołać się w rozpatrywanym przypadku, nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, istotne jest przede wszystkim ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przez podatnika przychodu. Powołana regulacja determinuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy wydatki związane z nabyciem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie sporne faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych dotyczyły pierwszej części kontraktu, tj. sprzedaży polskim kontrahentom elementów składowych elektrowni wiatrowych, w cenie której były zawarte koszty transportu do odbiorcy. Stosownie do treści przepisu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwotę podatku naliczonego w przypadku importu stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Ponieważ zgodnie z kontraktem koszty transportu zostały wliczone w cenę importowanego towaru (potwierdzeniem jest treść pisma Urzędu Celnego z dnia [...] wyjaśniająca skrót "DDU": "delivery, duty unpaid" - cena towaru obejmuje koszty dostawy poniesione przez sprzedającego towar do określonego miejsca przeznaczenia, bez kosztów związanych z opłatami celnymi przywozowymi), to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 2, odbiorca - kontrahent polski miał prawo do obniżenia podatku należnego o wielkość podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego. Jeżeli zatem importerowi (który dokonał zapłaty należności celnych wraz z podatkiem VAT) przysługiwało prawo do rozliczenia spornego podatku, to z pewnością takie prawo nie mogło wystąpić po stronie spółki V.- świadczącej usługi montażu na terenie Polski. Koszty transportu z Danii urządzeń wiatrowych, poniesione przez Spółkę, dotyczące pierwszej części kontraktu z dnia [...], były związane z przychodem osiągniętym w Danii, i stanowiły część składową ceny eksportu z Danii do Polski. Ponieważ przychody z tytułu tego eksportu (w znaczeniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) i obrót (w znaczeniu wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie podlegały opodatkowaniu, to na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 wym. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek naliczony, związany z kosztami transportu z Danii w kwocie [...] zł, nie mającymi związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem, nie może pomniejszać podatku VAT należnego od czynności wykonywanych w Polsce w zakresie montażu. Z powyższego wynika, iż wbrew twierdzeniu Spółki kryteria zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają by poniesione wydatki na transport można było uznać za koszty uzyskania przychodów. W efekcie, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozpatrywanym przypadku znajduje zastosowanie i stanowi podstawę do zakwestionowania odliczalności podatku VAT związanego z zakupem przedmiotowych usług transportowych. Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Takiego związku spółka V. nie udowodniła. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług transportowych, dotyczących zaimportowanego towaru przez polskiego kontrahenta. O odmiennym rozstrzygnięciu nie może przesądzać twierdzenie podatnika, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie ma zastosowania, ponieważ w przypadku nabycia usługi transportowej celem przewiezienia towaru do nabywcy, nie można mówić o jakiejkolwiek czynności rozporządzającej. Zgodnie z powołanym przepisem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa regulacja budziła rozbieżności w orzecznictwie. Cześć z tej linii optowało za taką wykładnią art. 25 ust. 1 pkt 3, która uzależnia odliczenie podatku naliczonego od zaliczenia zakupu towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1581/99 - Lex nr 49808 czy też wyrok z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 254/98 - Lex nr 44100 lub wyrok z dnia 31 sierpnia 1999 r. sygn.akt III SA 87/99 - Lex nr 42009). Taka też wykładnię przyjęto w niniejszej decyzji. Odnosząc się do kwestii możliwości odzyskania przez spółkę V. kwestionowanego podatku, w sytuacji kiedy Spółka nie byłaby zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się z poglądem organu kontroli, iż przedstawiony przez odwołującą problem jest jedynie teoretycznym rozważaniem, nie związanym z tematem kontroli i wydaną decyzją. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu mówiącego o braku korespondencji treści sentencji z treścią uzasadnienia (ze spornych faktur wynika, iż faktycznie zakwestionowana kwota wynosi [...] zł, gdy w sentencji decyzji określono kwotę [...] zł) Dyrektor Izby Skarbowej postanowił przychylić się do żądania podatnika i w tym zakresie uchylił rozstrzygnięcie. Wobec tego na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległość podatkowa wynosiła ([...] zł - [...] zł) [...] zł. Konsekwencją natomiast zawyżenia jest ustalone w kwocie [...] zł dodatkowe zobowiązanie w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka V. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2001 r.) Zdaniem skarżącej Spółki wyżej wymieniony przepis nie powinien znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Argumentem przemawiającym za powyższym jest, w opinii skarżącej, fakt, iż Spółka, jako podmiot prawa duńskiego, posiadający siedzibę w Danii, którego całość dochodów uzyskiwanych w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie siedziby, tj. w Danii - na mocy umowy z dnia [...] zawartej z Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, nie rozporządziła nabytymi usługami transportowymi w sposób uniemożliwiający zakwalifikowanie kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki, gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyższej kwestii, prowadziłoby to do przyjęcia, iż podatnicy zagraniczni, w całości rozliczający się ze swoich dochodów w państwie siedziby, nie mieliby nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w Polsce (dotyczy to również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce, które nie mogą, ze względu na obowiązujące regulacje prawne, zaliczyć ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). W rezultacie dla tych podatników podatek naliczony miałby charakter podatku obrotowego. Natomiast podatnicy zagraniczni, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, mieliby prawo do odliczenia podatku VAT. Strona skarżąca wskazała nadto, iż organy podatkowe nie zakwestionowały prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług montażu i budowy elektrowni wiatrowych na terenie Polski, pomimo, że związany z nimi przychód również podlega w całości opodatkowaniu w Danii. Również w tym przypadku skarżąca nie ma możliwości zaliczenia związanych z nimi kosztów do kosztów uzyskania przychodów w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, organ odwoławczy opierając się na przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z jednej strony – pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie nabytych usług transportowych, a z drugiej strony – potwierdza to prawo, pomimo że w obu przypadkach dochód Spółki podlega opodatkowaniu w Danii i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Takie zaś stanowisko jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, i stanowi dodatkowe uzasadnienie stanowiska skarżącej, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, iż zaskarżona decyzja nie kwestionuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami w zakresie montażu, mimo, że koszty uzyskania przychodu są rozliczane w Danii. Przedmiotem spornego rozstrzygnięcia jest podatek naliczony przy kosztach zakupu usług transportowych. Brak natomiast prawa do rozliczenia podatku naliczonego wywiedziono, m. in. z samej istoty podatku – podatek naliczony zawsze pozostaje w ścisłym związku z podatkiem należnym. Skoro zatem koszty transportu nie były wkalkulowane w cenę montażu, to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur [...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...], dokumentujących zakup przez firmę V. z siedzibą w D. usług transportowych - transportu elementów elektrowni wiatrowych z Danii do polskich kontrahentów, wykonywanych na jej zlecenie przez firmę I. z siedzibą w B. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca jest podmiotem prawa duńskiego, nie posiada zakładu na terytorium RP, w 2001 r. zawarła z polskimi kontrahentami umowy, przedmiotem których była sprzedaż elektrowni wiatrowych (w elementach) oraz ich montaż na terenie Polski. Z uwagi na wykonywane na terytorium RP czynności w zakresie montażu elektrowni wiatrowych V, zarejestrowała się w Polsce dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Jakkolwiek zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie wymaga dla odliczenie podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą, podatnik, zgodnie z art. 19 tej ustawy, uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy, istotnym jest jednak, zgodnie z fundamentalną cechą podatku od towarów i usług, konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika, co istotne – nie można zapominać także o zasadzie terytorialności i wynikających z tego konsekwencji. Zasadnie też podnoszą organy, że w realiach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do rozważania "potrącalności" podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportowych przez stronę skarżącą do przewozu elementów elektrowni wiatrowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że jakkolwiek w sensie gospodarczym występował związek pomiędzy produkcją turbin w Danii a ich montażem w Polsce, to jednak z punktu widzenia podatkowego czynności w zakresie eksportu z Danii do Polski (w cenę którego wliczono wartość poniesionych usług transportowych) i czynności montażu, były od siebie niezależne. Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to co do zasady, nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe, czy kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego. Stosownie do art. 2 ust 1 powołanej ustawy - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada terytorialności).; ust. 2 - opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług; ust. 3 - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do czynności określonych w pkt 1) - 6); ust. 4 - czynności określone w ust. 1-3 i podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zasada ta oznacza, że wszystkie czynności określone w art. 2, wykonywane przez podatników na terytorium RP, podlegają opodatkowaniu. Czynności wykonywane poza terytorium RP, nawet pomiędzy polskimi podatnikami tego podatku, nie podlegają opodatkowaniu poza wyjątkiem dotyczącym eksportu usług. W przypadku importu usług ustawodawca opodatkowuje wprowadzenie na terytorium RP towarów czy usługi. Podatnikiem tego podatku są zaś podmioty wskazane w art. 5 powołanej ustawy. W rozumieniu zatem tych przepisów, należy ustalić, czy mamy do czynienia po pierwsze z podatnikiem tego podatku, osobą do której odnosi się obowiązek podatkowy, czy w konsekwencji wystąpi konkretne zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Ewentualnie pozytywny wynik dawałby możliwość rozważenia zastosowania art. 19 powołanej ustawy, zgodnie z którym - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Takie też ustalenia, zdaniem Sądu, poczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że strona skarżąca zarejestrowała się jako podatnik dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, w tym odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności – w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy – służących realizacji montażu elektrowni. Takim zakupem nie będzie jak wywiodły organy, usługa transportowa od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca docelowego w Polsce, związana z dostawą towaru – elementów elektrowni wiatrowych. Przewoźnik – I. z siedzibą w B. wystawiał faktury na V., adresowane na dostawcę zagranicznego – obejmujące koszt usługi transportowej od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca docelowego w Polsce, związane z konkretną dostawą towaru. Polscy kontrahenci należności za usługi transportowe przekazywali za granicę. Wartość tej usługi wkalkulowana była w cenę towaru, wynika to nie tylko z deklaracji SAD, pisma Urzędu Celnego z dnia [...], ale także z wyjaśnień Spółki, że rozbicie wartości usług wykazanych na fakturach związanych z przywozem elementów z Danii i transportem urządzeń na terenie kraju nie było wymagane, ponieważ podatek VAT, związany z przedmiotowymi usługami transportowymi, podlegał w całości potrąceniu u nabywcy. Wskazać też należy, że wobec tego, że V. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), zbędne i nie mające wpływu na rozstrzygnięcie były rozważania organów, co do możliwości odniesienia zakwestionowanego wydatku z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym a tym samym co do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).