I SA/Sz 473/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi PPH "P." Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14b i 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesionego przez P. Sp. z o. o. z siedzibą w D. odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie dokonania zmiany postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w I instancji. Z uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym wynika, że spółka P. zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że w dniach 20 i 23 grudnia 2004 r. z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zarządzającą Sektorowym Programem Operacyjnym "Rybołówstwo i przetwórstwo ryb 2004-2006", zawarła trzy umowy o udzielenie pomocy finansowej w ramach realizacji priorytetu "Dostosowanie nakładu połowowego do zasobów" w zakresie złomowania statków rybackich - złomowanie trzech kutrów. Zgodnie z Sektorowym Programem Operacyjnym realizacja priorytetu "Dostosowanie nakładu połowowego do zasobów" miała być współfinansowana ze środków Unii Europejskiej i ze środków krajowych. W ocenie wnioskodawcy otrzymana premia za złomowanie statków, pomimo że jest przekazywana za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14b i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (zwanej dalej "u.p.d.o.p."), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego i jest "pozostałym przychodem operacyjnym zwolnionym z opodatkowania". Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za zgodne z prawem. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, iż środki finansowe działania "Dostosowanie nakładu połowowego do zasobów", w tym na złomowanie statków rybackich, pochodzą z publicznych środków Unii Europejskiej (Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa) oraz z publicznych środków krajowych (budżetu państwa). Następnie wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 14b i 23 u.p.d.o.p., organ wywiódł, iż skoro środki pieniężne uzyskane ze złomowania statków pochodzą z tytułów określonych w tych przepisach, tj. z budżetu państwa i ze środków Unii Europejskiej, zatem stanowią przychody wolne od ww. podatku. Po sprawdzeniu prawidłowości ww. interpretacji, co do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonał zmiany ww. postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. i uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za niezgodne z prawem. W myśl wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej (zwanej dalej "O.p."), organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 "z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odróżnienia statusu prawnego środków bezzwrotnej pomocy udzielanej między innymi przez Unię Europejską w ramach funduszy przedakcesyjnych (PHARE, SAPARD, IPSA), które zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. są wolne od podatku, od środków pomocowych Unii Europejskiej dla członków Unii, pochodzących z funduszy strukturalnych oraz z Funduszu Spójności, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, podlegających opodatkowaniu. Środki finansowe otrzymane przez spółkę w ramach realizacji priorytetu "Dostosowanie nakładu połowowego do zasobów" w zakresie złomowania statków rybackich, w części współfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, organ odwoławczy zakwalifikował do środków nie mających charakteru pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, a więc do niekorzystających ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy. Nadto organ wskazał, że środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc z dotacji, o której mowa w przepisie art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w związku z tym w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p., ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006r., znak DD6-8213-8/06/DZ/412, opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 5/2006, s. 18-22. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka P. wniosła o jej uchylenie i uznanie stanowiska podatnika zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji za zgodne z prawem. Uzasadniając odwołanie strona zarzuciła: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób zmienione postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, - naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "dochody podatników (...), pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy", należy odnosić do stosunków prawnych łączących Polskę z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi oraz międzynarodowymi instytucjami finansowymi, czy też łączyć z wzajemnymi rozliczeniami z tytułu uczestnictwa Polski w Unii Europejskiej. W ocenie strony, o bezzwrotnym charakterze pomocy świadczy fakt, że podatnik nie jest obowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, jak miałoby to miejsce na przykład w przypadku pożyczki. Dalej wnioskodawca wywiódł, iż nawet gdyby przyjąć, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w S. jest prawidłowa, to zawiera błąd logiczny, bowiem uzyskana pomoc jest w części bezzwrotna, gdyż Polska wpłaca do budżetu Unii Europejskiej mniej niż otrzymuje. Spółka stoi przy tym na stanowisku, że prawidłowej wykładni treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 wyżej wymienionej ustawy można dokonać jedynie na gruncie wykładni gramatycznej, zgodnie z którą, bezzwrotną jest taka pomoc, której podatnik nie musi zwrócić, bez względu na to z jakich środków ona pochodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji, stwierdzając brak podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji podzielił w pełni stanowisko reprezentowane w zaskarżonej odwołaniem decyzji, odnoszące się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i związanego z tym rozróżnienia statusu prawnego środków na: środki zagranicznej pomocy bezzwrotnej pozyskiwane z funduszy przedakcesyjnych i środki pomocowe uzyskane z funduszy strukturalnych. Organ wyjaśnił, iż z chwilą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej główną rolę w kraju odgrywają środki uzyskane w ramach funduszy strukturalnych - jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) i wieloletniego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny tych środków regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, a ponadto przepisy "ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206)". Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że istotą realizowanych przez Unię Europejską za lata 2004-2006 programów pomocowych przeznaczonych dla Polski jest refundowanie części wydatków, poniesionych wcześniej przez państwo członkowskie na rzecz beneficjentów ostatecznych na zasadzie prefinansowania. Zdaniem organu, fakt iż państwo członkowskie dokonuje wpłat do budżetu Unii Europejskiej, z którego następnie określona część stanowi środki pomocowe, rozdzielane zgodnie z konkretnym programem pomocowym, nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych nie mogą być kwalifikowane jako środki zagranicznej pomocy bezzwrotnej i stąd nie zasługują na zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż ich pozyskanie przez państwo członkowskie jest poprzedzone prefinansowaniem w oparciu o krajowe środki budżetowe realizowanych programów i projektów pomocowych. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nadmienił, iż pomoc udzielana z funduszy strukturalnych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą będzie dla nich neutralna podatkowo, bowiem wydatkowane środki pomocowe, jako koszty podatkowe, zrównoważą przychody z otrzymanej pomocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie naruszeń tych nie można stwierdzić, albowiem zaistniały przesłanki warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie zmiany postanowienia dotyczącego interpretacji. Przede wszystkim podniesiono, iż postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ "odbiega od obowiązujących przepisów prawa", tj. art. 17 ust. 1 pkt 14b i 23 ustawy podatkowej, prowadząc do zaniżenia zobowiązań podatkowych. Wprawdzie zgodnie z rezultatem wykładni językowej przepisu art. 14b § 5 O.p. należałoby uznać, że zwykłe naruszenie prawa nie jest przesłanką skutkującą możliwość zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji, jednakże przyjęcie takiego rozumienia prowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym sprzecznych z prawem interpretacji. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, racjonalnym jest, aby "każde naruszenie prawa - oby nie błahe - uznać za podstawę wszczęcia - postępowania w sprawie zmiany sprzecznego z prawem postanowienia w sprawie interpretacji". W ocenie organu, pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, a także w literaturze przedmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "dochody podatników (...), pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy", należy odnosić do stosunków prawnych łączących Polskę z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi oraz międzynarodowymi instytucjami finansowymi oraz łączyć z wzajemnymi rozliczeniami z tytułu uczestnictwa Polski w Unii Europejskiej, a nie jak to powinno mieć miejsce, odnosić wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej podatnika, - art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że częściowe prefinansowanie przez Polskę środków o których mowa w tym przepisie wyklucza uznanie pomocy udzielonej podatnikom za bezzwrotną, - art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego rażąco naruszało prawo. Skarżąca wyraziła pogląd, iż przyjęty przez organ sposób rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej jest niewłaściwy, ponieważ przepis ten odnosi się do podatnika jako beneficjenta bezzwrotnej pomocy, a nie dotyczy zasad finansowania Unii Europejskiej przez państwa członkowskie. Wobec powyższego, interpretacji powołanego przepisu należy dokonać w oparciu o wykładnię gramatyczną, wobec czego udzielona pomoc, za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, będzie miała charakter pomocy bezzwrotnej, gdyż podatnik nie był obowiązany do zwrotu otrzymanych środków. Natomiast fakt, iż Polska częściowo prefinansuje tę pomoc nie ma żadnego znaczenia dla wykładni ww. przepisu. W dalszej kolejności spółka podniosła argument błędu logicznego zawartego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zakwestionowała pogląd organu, zgodnie z którym, każde naruszenie prawa stanowi podstawę do zmiany z urzędu postanowienia stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, iż w świetle art. 14b § 5 O.p. tylko rażące naruszenie może być uznane za taką przesłankę, jednakże - zdaniem skarżącej – organ odwoławczy nie wykazał, iż postanowienie z dnia 9 listopada 2005 r. rażąco narusza prawo, nie można bowiem uznać za przekonywające wskazane w decyzji argumenty, iż postanowienie to "odbiega od obowiązujących przepisów prawa", jak i to, że zastosowanie rozstrzygnięcia prowadziłoby do zaniżenia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego orzeczenia następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie, czy istniała przesłanka (przesłanki) do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. (...)". W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołał ten przepis jako podstawę formalną decyzji, nie wskazując jednoznacznie, która z czterech przesłanek wymienionych w tym przepisie stanowiła podstawę do zmiany postanowienia i uznania stanowiska przedstawionego przez podatnika za niezgodne z prawem. Dopiero w zaskarżonej decyzji (wydanej w II instancji), odpowiadając na zarzut odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką do zmiany postanowienia w niniejszej sprawie było stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przedmiotowym postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego. Organ stwierdził w związku z tym, że wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji "rażącego naruszenia prawa", odwołując się do rezultatu wykładni językowej należałoby - a contrario - uznać, że zwykłe naruszenie prawa nie jest przesłanką skutkującą możliwość zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji. Oznaczałoby to jednak, iż ustawodawca godziłby się na pozostawienie w obrocie prawnym sprzecznych z prawem interpretacji i to interpretacji, które zgodnie z przepisem art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej są wiążące dla organów podatkowych. Dlatego w ocenie organu odwoławczego racjonalnym jest, aby każde naruszenie prawa - oby nie błahe - uznać za podstawę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany sprzecznego z prawem postanowienia w sprawie interpretacji. Organ wskazał też, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, a także w literaturze przedmiotu (C. Kosikowski – w komentarzu do art. 14b Ordynacji podatkowej, (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do rażącego naruszenia prawa, organ odwoławczy uzasadnił tym, iż "zmienione postanowienie nie dość, że odbiega od obowiązujących przepisów prawa (narusza art. 17 ust. 1 pkt 14b i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to podtrzymanie przedstawionej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. interpretacji byłoby równoznaczne z akceptacją - w tego rodzaju co zaistniały stanach faktycznych - zaniżania zobowiązań podatkowych". W ocenie Sądu taka argumentacja nie jest przekonująca. Zauważyć należy, że w literaturze prawniczej i w orzecznictwie sądowym istnieją ugruntowane poglądy dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa, i to zarówno na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jak i Ordynacji podatkowej. Przesłanka rażącego naruszenia prawa stanowi bowiem jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 156 K.p.a., art. 247 O.p.,), w związku z tym było ono wielokrotnie poddawane wykładni. Podkreśla się w orzecznictwie sądowym, iż rażące naruszenie prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa, bowiem wg Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnie należałoby więc stwierdzić, iż tak samo sformułowana w jednej ustawie (art. 14b § 5 pkt 2 i art. 247 § pkt 3 O.p.) przesłanka powinna być podobnie interpretowana w obu wypadkach i skoro ustawodawca użył tego określania w przepisie dopuszczającym zmianę lub uchylenie z urzędu (w tym również ostatecznego) postanowienia organu podatkowego I instancji, to oznacza, iż taka ingerencja organu odwoławczego została ograniczona do sytuacji wyjątkowych, w których postanowienie organu podatkowego właśnie w sposób rażący, tzn. wyraźny, oczywisty, bezsporny, nie pozostawiający wątpliwości, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. Nie jest też przekonujące powołanie się przez organ odwoławczy na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym (niewskazane w decyzji), a także na pogląd doktryny, wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poglądów orzecznictwa należy wskazać np. na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Ke 205/07, w którym odwołano się właśnie do ugruntowanego orzecznictwa wydanego na podstawie art. 247 O.p. i art. 156 K.p.a. Powołany natomiast w zaskarżonej decyzji komentarz do Ordynacji podatkowej krytycznie ocenia sposób omawianej regulacji ustawowej – która w istocie wywołuje liczne wątpliwości - i wskazuje na wadliwość przesłanek uchylenia lub zmiany postanowienia, uznając m. in., iż przesadnie traktowana jest kwestia "rażącego" naruszenia prawa. Stwierdzono też, że w orzecznictwie sądowym klauzula ta nie jest pojmowana szeroko, ponieważ istnieje dostatecznie duża dystynkcja między zwykłym i rażącym naruszeniem prawa" oraz, że "w tym wypadku wystarczyłoby posługiwać się tym pierwszym pojęciem". Komentarz ten wskazuje zatem na wadliwość regulacji ustawowej, uznając za zbędne tak wyraźne ograniczenie (do "rażącego naruszenia prawa") możliwości weryfikacji z urzędu postanowienia organu podatkowego, równocześnie wskazując, że w orzecznictwie sądowym pojęcie to nie jest rozumiane szeroko, bowiem dostrzega się różnicę pomiędzy "zwykłym", a więc nie dającym podstaw do takiej weryfikacji, a "rażącym" naruszeniem prawa. Zatem w istocie komentarz ten nie uzasadnia stanowiska organu odwoławczego. Należy także wskazać na inne podglądy krytycznie oceniające ustawowe rozwiązania dotyczące interpretacji podatkowych. Wskazuje się m. in., że wiążąca interpretacja prawa podatkowego uregulowana w ordynacji podatkowej, a także sposób uregulowania możliwości weryfikowania z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji "pozostaje w wyraźnej sprzeczności z art. 84 Konstytucji, z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego, z zasadą sprawiedliwości podatkowej i prawem wspólnotowym" (R.Mastalski "Kontrowersje wokół wiążącej interpretacji prawa podatkowego" w: Przegląd Podatkowy2/2005 str. 3-8). Autor stwierdza w związku z tym, że "nie można w żadnym przypadku wiązać uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jedynie z rażącym naruszeniem prawa podatkowego. Powinno to mieć miejsce w każdym przypadku naruszenia prawa podatkowego". W innym komentarzu (S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz". Wyd. Prawnicze Warszawa 2006, str. 104 i 684), stwierdzono natomiast, że pojęcie rażącego naruszenia prawa" użyte w komentowanym przepisie należy "pojmować szeroko", wskazując równocześnie, że należy nim obejmować "w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej" – odsyłając przy tym do komentarza do art. 234 O.p., w którym stwierdzono, że "pojęcie "rażące naruszenie prawa", użyte w art. 234, ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.). W wypadku art. 234, obejmuje ono wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 ord. pod.". Nawet przy przyjęciu takiego poglądu (z którym jednak nie zgadza się J. Zimmermann w: Ordynacja podatkowa ... s. 304-305), należy zauważyć, że także przy szerszym pojmowaniu "rażącego naruszenia prawa" odsyła się przykładowo do przesłanek "kwalifikowanego" naruszenia prawa, tj. takiego które daje podstawy do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, a więc do sytuacji, w których istnieje podstawa do wszczęcia nadzwyczajnego trybu weryfikowania ostatecznych decyzji. Odnosząc się do przytoczonych poglądów, w ocenie Sądu stanowisko R. Mastalskiego, iż w każdym przypadku naruszenia prawa podatkowego powinno być możliwe uchylenie postanowienia organu podatkowego z urzędu, należy traktować raczej jako postulat "de lege ferenda" (zwłaszcza, że krytycznie ocenia także wiążący charakter interpretacji podatkowych – czego w drodze wykładni nie można ograniczyć) i taką zasadniczo wymowę posiada ten artykuł prasowy. Jednak na gruncie obowiązujących przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych nie można w pełni podzielić tego poglądu. Nie podziela go do końca także organ odwoławczy, zastrzegając, iż nie powinno być zmieniane z urzędu postanowienie w razie "błahego" naruszenia prawa. Wskazywane przez R. Mastalskiego rozumienie omawianego przepisu byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z jego brzmieniem ("rażące", a więc nie "każde"), a odnosząc się do przywoływanych przez tego autora zasad konstytucyjnych i prawa wspólnotowego należy zauważyć, że ustawodawca w sposób wyraźny dopuszcza w różnych przepisach możliwość pozostawania w obiegu prawnym orzeczenia w sprawach podatkowych, które zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego lub materialnego – ograniczając do wyraźnie sprecyzowanych przypadków możliwość jego wzruszenia, np. poprzez wznowienie postępowania czy stwierdzenie nieważności. Wprawdzie w art. 14b O.p. możliwość uchylenia lub zmiany postanowienia nie jest ograniczona do postanowień ostatecznych, więc można byłoby argumentować, że w przypadku nieostatecznych postanowień możliwość taka powinna być szersza, to jednak z reguły taka weryfikacja postanowienia z urzędu dokonywana jest po upływie znacznego okresu czasu (w niniejszej sprawie po upływie 15 miesięcy), a zatem można w takich wypadkach mówić o pewnej "trwałości" takiego orzeczenia, która nie powinna być naruszana w razie stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia prawa. Wypada przy tym wskazać, że celem uregulowań ustawowych dotyczących interpretacji podatkowych było właśnie zapewnienie podatnikom poczucia pewności (stałości) przy stosowaniu prawa podatkowego, zgodnego z wydaną przez organ podatkowy interpretacją. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając przy tym powołane wyżej zasady konstytucyjne (wskazywane w artykule R. Mastalskiego) uznał iż należy podzielić pogląd zbliżony do wyrażonego w komentarzu pod red. S. Babiarza, że pojęcie rażącego naruszenia prawa" użyte w komentowanym przepisie należy "pojmować szeroko", a więc także uwzględniać inne przypadki dające podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to powinno mieć jednak charakter naruszenia wyraźnego, dającego się uniknąć przy dołożeniu należytej staranności – w przeciwnym bowiem razie interpretacja omawianego przepisu pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z użytym przez ustawodawcę pojęciem rażącego naruszenia. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy więc dokonać oceny, czy postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z [...] r. w takim właśnie stopniu narusza przepisy prawa, iż dawało to podstawę do jego zweryfikowania z urzędu, na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. W decyzji wydanej przez organ odwoławczy w pierwszej instancji (z dnia [...] r.) stwierdzono, że naczelnik urzędu skarbowego naruszył przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając że skarżąca spółka korzysta ze zwolnień podatkowych określonych w tych przepisach, w związku z otrzymaniem od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa premii pieniężnej za złomowanie posiadanych statków rybackich (dokonanego w celu założonego w programach pomocowych UE ograniczenia możliwości połowowych). Organ odwoławczy nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem, bowiem uznał, że środki otrzymane przez Spółkę nie stanowią dochodów uzyskanych "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy" – o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że w przypadku środków otrzymywanych z Unii Europejskiej należy odróżnić środki pozyskiwane z funduszy przedakcesyjnych (PHARE, SAPARD, IPSA), które zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. są wolne od podatku, od środków pomocowych Unii Europejskiej dla członków Unii, pochodzących z funduszy strukturalnych, czy też z Funduszu Spójności - która to pomoc stanowi jedynie refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne – nie korzystających z takiego zwolnienia podatkowego. Istotą realizowanych przez Unię Europejską za lata 2004-2006 programów pomocowych przeznaczonych dla Polski uzyskiwanych głównie w ramach tak zwanych funduszy strukturalnych - jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) i wieloletniego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) jest bowiem - w odróżnieniu od wcześniej uzyskiwanych środków pomocowych - refundowanie części wydatków, poniesionych wcześniej przez państwo członkowskie na rzecz beneficjentów ostatecznych na zasadzie prefinansowania. Wobec tego – w ocenie organu odwoławczego - pochodzące z funduszy strukturalnych środki pomocowe nie mogą być kwalifikowane jako środki zagranicznej pomocy bezzwrotnej, gdyż ich pozyskanie przez państwo członkowskie jest poprzedzone prefinansowaniem w oparciu o krajowe środki budżetowe realizowanych programów i projektów pomocowych. W decyzji z 28 lutego 2007 r. organ odwoławczy wskazał też, że środki funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu UE i są środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a ponadto środki te wypłacane są ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem nie można uznać, iż otrzymane przez Spółkę środki były środkami uzyskanymi z zagranicznej pomocy bezzwrotnej. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska organu odwoławczego należy stwierdzić, że w powoływanej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w sierpniu 2005 r., przyjętym za podstawę orzekania przez naczelnika urzędu skarbowego), w art. 3 ust. 1 do "środków publicznych" zaliczono m. in.: "2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej; 2a) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2". Taki zapis pkt 2a w ocenie Sądu oznacza zatem, że środki z budżetu UE również mogą należeć do środków "niepodlegających zwrotowi", co zostało też potwierdzone (w części) przez organ odwoławczy w obu decyzjach. W art. 3 ust. 3 tejże ustawy wyjaśniono bowiem, iż do środków pochodzących z Unii Europejskiej "zalicza się: 1) środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych; 2) środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności; 3) środki Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji"; 4) inne środki". Podkreślić więc należy, że od 1 maja 2004 r. do środków pochodzących z budżetu UE zaliczono zarówno środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych jak i środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (i inne ww. środki), równocześnie zaliczając oba rodzaje środków do "środków publicznych". Takie jednakowe określenie tych środków wspólnotowych w ustawie o finansach publicznych z 1998 r. nie stanowi więc argumentu za zróżnicowaniem tych środków w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. W decyzjach wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdza się, że spośród wymienionych czterech grup środków pochodzących z UE, do środków nie podlegających zwrotowi zalicza się jedynie środki wymienione w pkt. 1, tj. tzw. środki przedakcesyjne. Organ odwoławczy uzasadniając takie stanowisko nie wskazał przepisu, który regulowałby wprost tę kwestię, wskazał jedynie na zmianę sposobu udzielania pomocy przez UE po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii. W szczególności organ powołał się na fakt, iż w odróżnieniu od wcześniej (tj. przed wstąpieniem Polski do UE) uzyskiwanych środków pomocowych, istotą realizowanych przez Unię za lata 2004-2006 programów pomocowych dla Polski jest refundowanie części wydatków, poniesionych wcześniej przez państwo członkowskie na rzecz beneficjentów ostatecznych na zasadzie prefinansowania. Takie stanowisko organu odwoławczego odmawiające podatnikowi prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w myśl którego przesądzające znaczenie ma fakt prefinansowania realizowanych programów i projektów pomocowych w oparciu o krajowe środki budżetowe budzi jednak prawne wątpliwości. Niezależnie od faktu, iż brak przepisu określającego, że wśród środków pochodzących z budżetu UE (jedynie) środki przedakcesyjne stanowią bezzwrotną pomoc zagraniczną (a więc korzystają ze zwolnienia podatkowego), także użyte przez ustawodawcę określenie "prefinansowanie" sugeruje, iż środki budżetowe angażowane są w realizowanie programów i projektów pomocowych jedynie przejściowo, a zatem w istocie programy te realizowane są także z budżetu UE (jak środki przedakcesyjne). To przejściowe angażowanie środków budżetowych (na zasadzie pożyczki - art. 4 ust. 2 pkt 5 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych) w ocenie Sądu nie powinno więc mieć decydującego znaczenia dla kwalifikowania tych środków jako "nie pochodzące od organizacji międzynarodowej środki bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, zatem uzasadnione jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13.06.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06). Argumentację taką może także potwierdzać podana przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) – a więc dotyczącą stanu prawnego po wstąpieniu Polski do UE - definicja "beneficjenta" środków pomocowych, zgodnie z którą określenie to oznacza "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7". Beneficjent korzysta więc (na podstawie umowy o dofinansowanie projektu) z publicznych środków "wspólnotowych" – bez względu na to, iż faktycznie w tej części otrzymał środki na realizacje projektu z krajowych środków budżetowych na zasadzie prefinansowania. Podobnie art. 30d ww. ustawy o finansach publicznych stanowi, że w przypadku wykorzystania środków, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1, 2, i 4 (a więc m. in. zarówno środków przeznaczonych na realizację programów przedakcesyjnych, jak i środków pochodzących z funduszy strukturalnych) niezgodnie z ich przeznaczeniem podlegają one zwrotowi przez beneficjenta pomocy udzielonej z tych środków. Oznacza to, że – niezależnie od sposobu wypłacania tych środków beneficjentowi i niezależnie, czy dotyczy to środków z programów przedakcesyjnych, czy z funduszy strukturalnych – beneficjent "korzysta" (w omawianej części) ze środków pochodzących z budżetu UE, a nie ze środków krajowych. Należy też przy tym wskazać, że przepis ustawy podatkowej wprost stanowi, że taka bezzwrotna pomoc może być wypłacana podmiotom, którym służyć ma ta pomoc, także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie musi więc to być pomoc wypłacana bezpośrednio przez instytucje zagraniczne, natomiast nie budzi wątpliwości fakt, iż podatnik otrzymuje pomoc "bezzwrotną" (z ww. zastrzeżeniem z art. 30d ust. 4 ustawy o finansach publicznych). Nie powinno też budzić wątpliwości, iż użyte w omawianym przepisie ustawy podatkowej określenie środków "bezzwrotna pomoc" dotyczy pomocy otrzymywanej przez podatnika, a nie przez państwo. Powyższe oznacza, że nie można uznać, by stanowisko naczelnika urzędu skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 9 listopada 2005 r. w sposób wyraźny naruszało przepis art. 17 ust. 1 pkt 23, a więc w tej części brak było podstaw do zmiany tego postanowienia w trybie nadzoru. Wyrażona przez Sąd ocena znajduje dodatkowo potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (ww. wyrok WSA w Krakowie – opisany w "Rzeczpospolitej" w artykule H. Filipczyk "Wynagrodzenia z funduszy unijnych SA wolne od podatku", wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. sygn. I SA/Op 269/07, ww. wyrok WSA w Kielcach). Wprawdzie w orzecznictwie prezentowane są również odmienne poglądy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. III SA/Wa 632/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007 r. I SA/Po 344/07), lecz fakt ten potwierdza jedynie, iż wobec takiej rozbieżności w orzecznictwie sądowym nie można zarzucić przedmiotowemu postanowieniu organu podatkowego rażącego (w podanym wyżej znaczeniu) naruszenia przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc się do części rozstrzygnięcia organu odwoławczego w decyzji z dnia [...] r., uznającej za niezgodne z prawem (rażąco naruszające przepis art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p) postanowienie organu podatkowego w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące otrzymanej premii w części finansowanej z krajowych środków budżetowych, należy stwierdzić, że Sąd również w tej części nie podzielił oceny wyrażonej przez organ odwoławczy. Stwierdzić należy, że w decyzji wydanej w drugiej instancji nie poruszono tego problemu (zarzut taki nie był też podniesiony w odwołaniu), lecz decyzja ta utrzymała w całości decyzję wydaną w I instancji, a skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego, zatem – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) niezbędne było dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji także w tej części. W związku z tym należy też na wstępie stwierdzić, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do tej części decyzji organu I instancji stanowi istotne naruszenie przepisów procesowych (art. 210 § 4 O.p.), bowiem w odwołaniu wnoszono o uchylenie w całości decyzji z dnia 28 lutego 2007 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. wolne od podatku są "kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach" – zwolnienie to, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., miało zastosowanie do 31 grudnia 2006 r. W decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, a zatem także środki z budżetu państwa przeznaczone na realizację zadań nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2003 r.". Odnosząc się do tak lakonicznego uzasadnienia - zawartego jedynie w decyzji wydanej w I instancji - należy zauważyć, że organ powołuje się na przepis ustawy o finansach publicznych nie wskazując ani daty ani numeru publikacji tego aktu. Wskazany numeru artykułu (106) sugeruje, że chodzi tu o ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), która jednak (w zakresie obejmującym także art. 106) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., a więc po okresie do którego odnosił się naczelnik urzędu skarbowego w wydanej interpretacji. Przede wszystkim jednak, organ odwoławczy nie uzasadnił dlaczego uchylając przedmiotowe postanowienie w zakresie objętym art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. powołuje się na przepis dotyczący "dotacji", skoro powołany przepis ustawy podatkowej dotyczył "kwot otrzymanych od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" ("z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach"), nie nazywając ich "dotacjami". Nie jest zatem jasne, dlaczego "kwoty uzyskiwane od agencji rządowych" musiałyby być dotacjami (jako warunek do uzyskania zwolnienia od podatku), skoro przepis podatkowy nie stawia takiego wymagania. Należy przy tym zauważyć, że w odróżnieniu od przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14b, w punktach 14 i 14a ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zwolnieniu podlegają "dotacje ...". W tym miejscu wypada też zauważyć, iż także w załączonym do akt administracyjnych sprawy (k. 26) piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 kwietnia 2005r. (a więc w okresie zbliżonym do okresu do którego odnosiło się przedmiotowe postanowienie) adresowanym do Dyrektora Departamentu Rybołówstwa w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi, stwierdzono, że na podstawie postanowień rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 września 2004 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Rybołówstwa i przetwórstwo ryb 2004 -2006" podatnicy otrzymują środki pochodzące z budżetu państwa za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto stwierdzono, że w przypadku podatników do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b ww. ustawy (...) środki przekazane przez Agencję (...) pochodzące z budżetu państwa do końca 2006 r. korzystają z powołanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych". Również w piśmie do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2006 r. (k. 29 akt adm.), dokonując oceny przedmiotowego postanowienia naczelnika z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa interpretacja "jest prawidłowa i nie wnosi do niej zastrzeżeń". Także w postanowieniu z 2 sierpnia 2005 r. (DP/P1/423-0070/1/05/AP) Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko podatnika, iż środki finansowe otrzymane od ARiMR na dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na złomowaniu statku rybackiego, na podstawie umowy zawartej z tą agencją – do końca 2006 r. – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p. Należy zauważyć, iż dokonując zmiany przedmiotowego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołał się na urzędową interpretację Ministra Finansów, z dnia 30 sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., w której stwierdzono, że dochody pochodzące ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych nie korzystają ze zwolnień podatkowych, bowiem pomoc z funduszy strukturalnych nie jest pomocą "otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., natomiast środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za "pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (...), a zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych". Minister wyjaśnił też, że pomoc finansowaną z funduszy strukturalnych ze względu na kierunki jej przeznaczenia można podzielić na środki, z których finansowane są programy: inwestycyjne oraz o charakterze społecznym i edukacyjnym (np. szkolenia, praktyki zawodowe itp.). Ponadto stwierdzono – co zostało podkreślone w obu decyzjach organu odwoławczego - że w oparciu o istniejące przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), u podatników prowadzących działalność gospodarczą, będących beneficjentami ostatecznymi pomocy pochodzącej z funduszy strukturalnych współfinansowanej środkami publicznymi, pomoc ta będzie neutralna podatkowo, bowiem wydatkowane środki pomocowe jako koszty podatkowe, zrównoważą przychody z otrzymanej pomocy. Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w piśmie Ministra Finansów należy zauważyć, że realizacja programu realizowanego przez skarżącą spółkę, tj. złomowanie statku rybackiego, w istocie nie jest realizacją wskazywanych przez ministra programów inwestycyjnych lub o charakterze społecznym i edukacyjnym, bowiem jest to trwała likwidacja środka, przy pomocy którego podatnik prowadził działalność gospodarczą (poławiał ryby). Zatem pomoc finansowa w takim wypadku ma charakter rekompensaty za likwidację (lub ograniczenie) działalności gospodarczej – co służyć ma dobru ogólnemu (ochronie zasobów ryb na Bałtyku) ustalonemu przez kraje członkowskie UE. Taki, szczególny, charakter tej pomocy podkreślony został w jej nazwie: premia. W takim przypadku nie jest również zasadne stwierdzenie ministra i organu odwoławczego, iż otrzymana pomoc (premia) będzie neutralna podatkowo - bowiem wydatkowane środki pomocowe jako koszty podatkowe, zrównoważą przychody z otrzymanej pomocy. Przy realizacji omawianego programu otrzymana pomoc, ze swej istoty, przewyższać będzie wydatki na złomowanie statku, a więc nie będzie ona neutralna podatkowo. Zasadne w tym miejscu będzie więc przytoczenie stwierdzenia zawartego w ww. wyroku WSA w Krakowie, iż wskazane środki (z funduszy strukturalnych) "jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa". Dodatkowo można wskazać, że w komentarzu do omawianej ustawy podatkowej stwierdzono, że "przedstawione wyżej stanowisko MF w przedmiocie pochodzenia środków wypłacanych w ramach funduszy strukturalnych budzi wątpliwości. Uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23 PDOPrU powinno więc znajdować zastosowanie" ("Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2007" - pod red. J. Marciniaka. Podatkowe komentarze Becka. Warszawa 2007 – str. 841-842). Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał w sposób przekonujący, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "rażącego naruszenia prawa" pozwalająca na uchylenie z urzędu postanowienia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu, nie można uznać by postanowienie to w sposób wyraźny naruszało prawo. Wykazane powyżej poglądy doktryny, a także orzecznictwo sądowe i wskazane przez Sąd wątpliwości dotyczące interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż postanowienie naczelnika narusza prawo w podanym wyżej stopniu – zwłaszcza w zestawieniu z treścią powołanych wyroków WSA w Krakowie i Opolu i stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w ww. piśmie z dnia 7 kwietnia 2005 r. Wskazać także należy, że "zasadniczo, jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., sygn. III S.A. 422/96, Pr. Bankowe 1998/4/27). W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono o ich uchyleniu, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.sa.