I SA/Sz 481/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wyniku rozpoznania odwołania C. Spółki z o.o. z siedzibą w D., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 września 2011 r. Nr [...] ustalającą wymienionej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r. w kwocie [..] zł, od ustalonego w drodze oszacowania dochodu w wysokości [...] zł w związku z transakcjami zawartymi z podmiotem powiązanym – VT- Sport Spółką z o.o. z siedzibą w W. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym: C. spółka z o.o. z siedzibą w D. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży sanek, oparć do sanek, leżaków, szczypiec, skrzyń. Sprzedaż ta charakteryzowała się sezonowością. W okresie jesienno - zimowym sprzedawano głównie sanki, natomiast w okresie wiosenno - letnim leżaki i pozostałe wyroby drewniane. Produkty sprzedawano na rzecz odbiorców detalicznych oraz hurtowych. Sprzedaż detaliczna odbywała się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonywano jej również poprzez sklep internetowy. Natomiast sprzedaż hurtowa odbywała się tak na terenie RP jak i poza jej granicami, z tym zastrzeżeniem, że głównym odbiorcą była spółka V.- S., którą uznano za podmiot powiązany ze stroną, a która w chwili nawiązania współpracy, w 2003 r., nosiła nazwę V.-T. spółka z o.o. Spółka C. w złożonym dniu 25 lutego 2009 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r. zadeklarowała: przychody – [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, strata podatkowa – [...] zł. 7 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec C., w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany powyżej rok podatkowy. W trakcie postępowania ustalono, że umowa spółki C. została zawarta 23 listopada 1994 r. w formie aktu notarialnego. Kapitał w wysokości [...] zł ([...] starych złotych) objęli: J. C. [...] udziały o łącznej wartości [...] nowych złotych i J. U. [...] udziały o wartości [...] nowych złotych. Z kolei, z odpisu KRS z 22 lutego 2002 r. wynikało, że w kapitale zakładowym wynoszącym [...] zł J. U. posiadał [...] udziałów, a J. C. zbył swoje udziały i nie jest już wspólnikiem Spółki. Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. w dniu 2 listopada 2007 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty [...] zł poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów po [...] zł za każdy udział (łącznie [...] zł). Udziały te objęła spółka VT - Sport. W efekcie w kapitale zakładowym Spółki C. wynoszącym [...] zł, V. – S. sp. z o.o. posiadała [...] Z ustaleń wynikało także, że V.-S. sp. z o.o. (poprzednio V.-T.) została zawarta umową z dnia 1 marca 2002 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym [...] zł. Udziały objął J. C. ([...] ) - równocześnie, prezes zarządu Spółki oraz J. U. ([...] ). Organ kontroli skarbowej, stwierdził również, w oparciu o bilans, że w kontrolowanym okresie Spółka uzyskała zysk brutto ze sprzedaży w kwocie [...] zł, koszty ogólne zarządu w kwocie [...] zł, a w konsekwencji stratę podatkową. Ustalono także, że w okresie tym sprzedaż sanek na rzecz V. – S. wyniosła [...] sprzedaży sanek ogółem. W zakresie sprzedaży organ kontroli skarbowej dokonał porównania cen stosowanych przez C. sp. z o.o. na rzecz V.-S. oraz pozostałych odbiorców i ustalił, że te stosowane dla V.-S. były niższe. Sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego odbywała się na podstawie zawartej w dniu 28 stycznia 2003 r. umowy dostawy, zgodnie z którą Spółka zobowiązana była do wytwarzania i dostarczania odbiorcy (V.-T. później V.-S.) sanek drewnianych dwóch typów oraz drewnianych oparć do sanek i linek wraz z gryfem. Rocznie dostawca miał dostarczyć minimum [...] sztuk sanek typu D. i [...] sztuk sanek typu B. R., a ponadto [...] oparć, z tym że w kolejnych latach ilość zamawianych sanek ulegała modyfikacjom. Dostawy towaru miały odbywać się przez zakład C., strona była też zobowiązana do takiego załadunku aby towar pozostał nieuszkodzony. Ceny zostały określone za pomocą odesłania do załącznika nr 2 do umowy dostawy. Umowa ta określała też, że ceny na wyroby dodatkowo wyprodukowane i dostarczane w ilości większej niż wskazany limit, będą obniżone o [..] w stosunku do cen ustalonych w załączniku. Sanki i oparcia miały być wykonywane zgodnie z dokumentacją przekazaną odbiorcy przed podpisaniem umowy i wymaganiami jakościowymi – T. R. N. Z kolei, corocznie aneksami modyfikowano warunki dostawy poprzez m.in. określanie wysokości cen w sezonie, obowiązku przedpłat, zasad rozliczeń, limitowanie minimalnej ilości produkowanego i odbieranego towaru w sezonie. Organ kontroli ustalił także, że zakupiony od C. towar V.-S. sprzedawała m.in. do N. na podstawie umowy z dnia 2 lutego 2003 r. zawartej z R.-T. (n. odbiorca). Strony tej umowy ustaliły, że rocznie dostawca dostarczy minimum [....] sztuk sanek typu D., [...] sztuk sanek typu B. R. [...] oparć oraz [...] sztuk linek (następnie [...] sztuk sanek typu D. i [...] sztuk sanek typu B. R. oraz [...] sztuk oparć i [...] sztuk linek) z tym zastrzeżeniem, że odbiorca mógł rokrocznie składać dodatkowe zamówienia. Dostawy miały odbywać się poprzez zakład w D., a załadunek miał być dokonywany na podstawie ustaleń z odbiorcą. Określono również terminy przedpłat. Według kolejnych ustaleń C. sp. z o.o. sprzedawała towar za granicę również samodzielnie do N. do firmy R. K. ponosząc dodatkowe koszty związane z umową agencyjną, bowiem w dniu 4 maja 2006 r. pomiędzy C. jako Zleceniodawcą a J. C. zam. w S. prowadzącym firmę [...] z siedzibą w S., jako Agentem została zawarta umowa agencyjna (na czas nieoznaczony), na podstawie której miał on w zamian za prowizję od każdej sztuki sprzedanych sanek i akcesoriów do nich poszukiwać odbiorców sanek. Z powyższego tytułu Spółka C. za okres objęty kontrolą obciążyła koszty kwotą [...] zł. W toku postępowania porównano sprzedaż sanek w październiku 2007 r. i wrześniu 2008 r. dokonywaną przez V.-S. ze sprzedażą w październiku i listopadzie 2007 r. oraz we wrześniu 2008 r., dokonywaną przez C., stwierdzając, że zarówno przy wydawaniu towarów w ramach umowy dostawy jak i ustalaniu kosztu własnego sprzedaży cena jednostkowa towaru była taka sama zarówno przy sprzedaży podmiotowi powiązanemu jak i przy sprzedaży innym podmiotom. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli doszedł do wniosku, że pomiędzy spółkami C. i V.-S. dochodzi do powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p", wskazał, że C. Sp. z o.o. zobowiązana była sporządzić dokumentację na podstawie art. 9a ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według organu, powiązania między spółkami datuje się od momentu powstania C. w 1994 r. ze względu na osobę J. C., który objął [...] udziałów oraz z chwilą podpisania umowy dostawy w 2003 r. Spółka przedłożyła dokumentację cen transferowych w transakcjach sprzedaży sanek, szczypiec oraz skrzyń na rzecz V. T. Spółki z o. o. za lata podatkowe 2006-2011, w skład której wchodziły: 1. analiza cen transferowych między C., a firmą V. T., 2. umowa z dnia 28 stycznia 2003 r., 3. kalkulacja cen, 4. cennik, 5. wykaz sprzedaży w sztukach za okresy poprzednie. Dodatkowo Spółka przedstawiła dokumentację dotyczącą "zakupu sublicencji produkcji sanek na rzecz V.-S." za lata podatkowe 2007-2011. Dokumentacja ta dotyczyła korzyści dla firmy przy uwzględnieniu ośmiu czynników oraz analizy cen, które w opinii Spółki "oszacowano metodą koszt plus". Z wyodrębnionych czynników (cena jednostkowa, wielkość zapewnionego przerobu, bezpieczeństwo windykacji, zaplecze technologiczne, zużycie materiałów, elastyczność procesu logistycznego, nakłady handlowe, koszt alternatywny) sześć uznano za czynniki korzystne. Przedłożona zaś umowa dostawy zawarta została na okres ośmiu lat. Aneksami lub cennikami wprowadzano z kolei zmiany dotyczące cen na określony sezon. Oceniając powyższą dokumentację organ uznał, że metoda "koszt plus" - metoda tzw. rozsądnej marży nie została w niej należycie przedstawiona. Nie "mówi" się w niej bowiem o marżach, transakcjach z innymi podmiotami, poziomie zysku oraz o kosztach. Organ kontroli skarbowej, analizując poszczególne czynniki zanegował przy tym zaprezentowany w dokumentacji wpływ czynników na rzeczywiste ceny. Ostatecznie organ kontroli stwierdził, że podatnik pomimo przyrostu cen zawartego w cennikach w kolejnych sezonach, sprzedawał towar głównie V.-S. po niższych cenach niż z nich wynikających, jak również niższych od cen wynikających z aneksów do umów dostawy, ponosząc wszelkie koszty związane z produkcją i ograniczając rynek zbytu. Jednocześnie, organ ocenił, że podatnik nie udowodnił, w oparciu o tę dokumentację, że zachodziły takie warunki transakcji, które uzasadniałyby stosowanie cen pozarynkowych. Według organu kontroli, Spółka nie dokonała jakiejkolwiek analizy ekonomicznej skutków zawieranych transakcji, nie wyliczyła bowiem przyszłych efektów finansowych wynikających ze współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie wymieniła strategii stosowanej przez strony, nie omówiła warunków panujących na poszczególnych rynkach. Ponadto wskazał, że dokumentacja nie określa wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją i nie wskazuje metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. W konsekwencji uznano, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z przepisu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p i nie przedstawiła prawidłowej dokumentacji cen transferowych. Zdaniem organu kontroli, zastosowanie przez C. preferencyjnych cen sprzedaży dla V. – S., które następnie z zyskiem sprzedało towar za granicę, spowodowało "przerzucenie" części dochodu należnego C. sp. z o.o. na rzecz V. – S. sp. z o.o. Wobec powyższego, na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził nierzetelność ksiąg za okres od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r. w części dotyczącej dochodów (osiągniętego zysku) w związku ze sprzedażą towarów na rzecz głównego udziałowca (V.-S.) oraz stwierdził konieczność oszacowania dochodu w trybie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ przy szacowaniu zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując, że podmiotem niezależnym, w rozumieniu art. 11 ww. ustawy, jest R.-T. Za cenę niekontrolowaną uznano cenę sprzedaży zastosowaną przez V.-T. na rzecz tego właśnie podmiotu n. Stwierdzono przy tym, że ceny sprzedaży przez C. na rzecz R. K. (N.) odpowiadają cenom stosowanym przez V.-T. na rzecz R. –T.. Organ stwierdził, że wziął pod uwagę również element wnoszonych przedpłat. Na podstawie faktur sprzedaży towarów przez C. sp. z o.o. dla V.-S. sp. z o.o. oraz faktur sprzedaży V.- S. dla R.-T. dokonano zestawienia sprzedaży w sezonie 2007 i 2008 i ustalono, że ze sprzedaży sanek udziałowcowi C. sp. z o.o. winna uzyskać: w 2007 r. –[...] zł, a uzyskała [...] zł, - różnica w dochodzie wynosi zatem [...] zł; w 2008 r. winna uzyskać [...] zł, a uzyskała [...] zł - różnica w dochodzie wynosi [...] zł. Następnie, ustalono dochód z tytułu sprzedaży wymienionych towarów podmiotowi powiązanemu - na poziomie różnicy wartości sprzedaży V.-S. (w przeliczeniu na złote), a wartością sprzedaży C. dla V.-S. (w złotych), za okres od 1 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł, za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. w kwocie [...] zł, razem w kwocie [...] zł. W konsekwencji, w decyzji z dnia 20 września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stosując [...] stawkę podatku, na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., ustalił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1. naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe, bezzasadne zastosowanie, 2. naruszenie art. 9a u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie art. 19 ust. 4 w związku z art. 9a ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 4. naruszenie § 4, § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 5. naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, 6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i analizie zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu uznał za zasadne zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia kasacyjnego, stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonując analizy powiązań pomiędzy Spółką C. a V.-S. nieprawidłowo przyjął, że datą powiązania kapitałowego pomiędzy stronami transakcji jest data podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego C. sp. z o.o. z [...] zł do [...] zł podjęta 26 listopada 2007 r. W ocenie organu odwoławczego jest do data wpisania do rejestru sądowego nowego wspólnika – V.-S. sp. z o.o. obejmującego [....] udziałów po [...] zł w dniu 19 grudnia 2007 r. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, organ pierwszej instancji położył nacisk wyłącznie na powiązania kapitałowe między spółkami pomijając kwestie powiązań osobowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji winien zatem zbadać, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy którakolwiek z osób fizycznych jednego podmiotu wpływa na drugi podmiot poprzez pośredni udział w zarządzaniu, w jego kontroli oraz czy pomiędzy podmiotami nie istnieją powiązania majątkowe lub inne (rodzinne, wynikające ze stosunku pracy). Zbadać należy także jakie osoby fizyczne (prawne) miały wpływ na udział - chociażby pośredni - w zarządzaniu lub kontroli obu podmiotów, również mając na uwadze rolę J. C. i J. U. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, z którego wynikało, że J. C. organizował dla C. zbyt towarów na rynki N. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej za wynagrodzeniem - na podstawie umowy agencyjnej. Ponadto, dokonał też sprzedaży Spółce C. w dniu 1 czerwca 2007 r. prawa własności niezabudowanej nieruchomości w D. przy ul. [...] - graniczącej z zakładem produkcyjnym C. sp. z o.o. oraz był właścicielem licencji na technologię wytwarzania sanek oddaną w ramach sublicencji i transakcji do V.-S. sp. z o.o., ale w efekcie również Spółce C.. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie ustalił w sposób przekonujący, w oparciu o zgromadzoną dokumentację cen transferowych, czy warunki transakcji pomiędzy C. i V.-S. różniły się od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zauważył także, że o ile strona stawiała tezę o braku powiązań pomiędzy C. a V.-S. przed 19 grudnia 2007 r. to dokumentacja cen transferowych została sporządzona w czerwcu 2006 r. na lata 2006-2011, zatem nieadekwatnie do stawianego zarzutu odwołania, co zdaniem organu również powinno być wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu kontroli, że oceniana dokumentacja, pomimo że zawierała niektóre ze wskazanych w art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej danych, nie odpowiadała wymogom tego przepisu. Przede wszystkim nie określała ona funkcji jakie spełniać będą C. i V.-S. uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko, wbrew temu co zapisano na jej wstępie. Dokumentacja odnosiła się przede wszystkim do funkcji C. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, zakwestionował natomiast przedstawiony przez organ kontroli sposób oszacowania dochodu, wskazując że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że warunki ustalone (lub narzucone) pomiędzy C. a V. –S. skutkowały niewykazaniem przez Spółkę C. dochodu, jakiego należałoby oczekiwać gdyby powiązania pomiędzy nimi nie istniały. W ocenie organu odwoławczego, z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej nie wynika aby organ ten ustalał wartość rynkową przedmiotów transakcji, bowiem dokonał jedynie prostego przyporządkowania do przychodów C. sp. z o.o. wartości przychodów wynikających z faktur wystawionych przez V. –S. swoim odbiorcom, dotyczącym sanek, które uprzednio zostały nabyte od C. sp. z o.o. Organ odwoławczy powziął wątpliwość co do cen za poszczególne modele sanek, gdyż były one różne co wynikało z corocznych aneksów jak i faktur sprzedaży. Według organu inaczej kształtowały się ceny sanek, oparć, linek, ale też zupełnie inny był narzut wynikający z porównania cen sprzedaży do cen ewidencyjnych – dla poszczególnych wyrobów a także w poszczególnych sezonach (2007/2008, 2008/2009). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza cen przedmiotów transakcji w zależności od ich rodzaju i okresu powinna stać się przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W zakresie porównywalności cen Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za nieaktualne w odniesieniu do roku 2008 twierdzenie organu kontroli o tożsamości cen w transakcjach V.-S. z R.-T. i C. – R. K., skoro zestawienie nie obejmowało danych o tej ostatniej sprzedaży w 2008 r. Organ kontroli skarbowej – jak wywiódł organ odwoławczy – nie powinien wywodzić skutków podatkowych odnośnie cen roku 2008, z uwagi na brak tych danych, bez wcześniejszej analizy okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli nie zbadał i nie porównał czy ceny uzyskiwane przez C. sp. z o.o. związane z produkcją sanek były tej samej wielkości przy sprzedaży wyrobów dla innych odbiorców z innych krajów (L. W. R., C.) co ceny sanek dystrybuowanych do R.-T. za pośrednictwem V.-S. W ocenie organu odwoławczego, nie zostało wyjaśnione, w tym zakresie, czy V.-S. zawierał umowy dostawy z R.-T. i z pozostałymi odbiorcami z innych krajów i czy miało to wpływ na cenę sanek (oraz akcesoriów). Jak też nie zbadano czy i jak warunkowano dokonywanie przedpłat oraz jaki miały one wpływ na ustaloną cenę. Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił także uwagę na kwestię poniesionych przez stronę opłat prowizyjnych dla J. C. J. C. które, będąc kosztowym czynnikiem dokonywania sprzedaży poza rynkiem polskim, nie zostały przez organ kontroli uwzględnione jako modyfikujące ceny przy określaniu dochodu rynkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji z jakich powodów prowizje te z tytułu sprzedaży do N. pozostały bez wpływu na określenie warunków rynkowych. W ocenie organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ kontroli skarbowej powinien zbadać także, czy w związku ze sprzedażą sanek przez C. sp. z o.o. warunek uiszczania opłat licencyjnych na rzecz J. C. J. C. należałoby uznać za warunek rynkowy i czy w związku z tym mógł on mieć wpływ na wysokość cen, a w konsekwencji na wysokość dochodu (straty) C. w związku z transakcjami z podmiotem powiązanym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że w zaskarżonej decyzji pominięta została kwestia marży stosowanej dla poszczególnych odbiorców Spółki i to zarówno w stosunku do wyliczenia narzutu w układzie C.- V.-S. jak i V.-S. – odbiorcy zagraniczni. Ponadto, kwestionując w dalszym ciągu sposób określenia cen i dochodu rynkowego, organ zwrócił uwagę na sezonowe różnice w sprzedaży wynikające ze zmian w strukturze kapitałowej C. w grudniu 2007 r. jak i z zakupu sublicencji w listopadzie 2007 r., oraz na inną ilość i wartość sprzedaży dokonywanej poza podmiot powiązany, które to czynniki - jego zdaniem - uniemożliwiają przekładanie, bez poczynienia odpowiedniej korekty, ustaleń dotyczących sezonu sprzedaży sanek 2007/2008 wprost na ustalenia warunków porównywalnych sezonu 2008/2009. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wskazał także, że organ kontroli skarbowej, ustalając warunki rynkowe sprzedaży, powinien zbadać kto ponosił koszty transportu sanek, czy był to podmiot C. sp. z o.o., V.-S., czy jego odbiorca. Zgromadzone bowiem dowody ponoszenia kosztów spedycyjnych, nie potwierdzały, że dotyczą sanek zamawianych w hurtowej ilości przez V.S. Zdaniem organu odwoławczego, zbadaniu winno podlegać także jaki wpływ na wynik finansowy C. Sp. z o.o. w transakcjach z podmiotami powiązanymi miał fakt stałej, wieloletniej i pewnej współpracy zwartej z podmiotem V.-S. Sp. z o.o. Ocenie organu kontroli skarbowej powinna zostać także poddana okoliczność współpracy z R. K. oraz okoliczność współpracy i realizacji zamówień przez V.-S. z pozostałymi odbiorcami zagranicznymi z W., R. i L. W opinii organu odwoławczego, dla ustalenia ról obu powiązanych podmiotów w łańcuchu produkcyjno-dystrybucyjnym istotne jest także ustalenie, czy była możliwość bezpośredniej sprzedaży do tych krajów. Powyższe okoliczności winny być, w ocenie organu, dodatkowo uwarunkowane ustaleniami dotyczącymi ilości sprzedanych sanek w danym roku podatkowym (odrębnie dla roku 2007 i dla 2008 r.), zarówno dla V-S. jak i dla podmiotów niepowiązanych, nie sposób bowiem wskazać dowodu mającego jednoznacznie potwierdzać ustalenie, że we wskazanym roku podatkowym sprzedaż dla V-S. wynosiła [...] szt. ze [...] szt. wyprodukowanych wyrobów (tj. [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy także wyjaśnić kwestię otrzymywanych przez C. od V-S., a pochodzących od R. - T., przedpłat i dokonać analizy, czy warunek ich otrzymania miałby znaczenie dla ustalenia ceny gdyby został ustalony pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W tym zakresie, organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli pominął zapis pojawiający się na każdym z cenników i aneksów do umowy dostawy uprawniający nabywcę sanek do [...] skonta w przypadku dokonania przedpłaty, stwierdzając kategorycznie w decyzji, że ceny określone w cennikach i aneksach nie były faktycznie stosowane. Natomiast dokonana przez organ odwoławczy analiza tych cenników i aneksów doprowadziła do wniosku, że stosowano [...] ceny z umowy oraz z aneksów. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do kwestii zastosowanej metody ustalenia ceny transakcyjnej. Powołując się w tym względzie na przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, wskazując na stosowaną przez C. sp. z o.o. w przedłożonej dokumentacji, tzw. metodę rozsądnej marży oraz na zawarte w dokumentacji karty kalkulacyjne przedstawiające wysokość kosztów związanych z produkcją poszczególnych modeli sanek, stwierdził, że organ kontroli danych zawartych w tych kartach kalkulacyjnych nie poddał prawidłowej analizie. Wskazano w tym zakresie, że jeśli podatnik przedstawił dane umożliwiające odtworzenie sposobu kalkulacji ceny, to wartości rynkowe przedmiotów transakcji ustala się na bazie obranej uprzednio przez podatnika metody. Natomiast organ, jeśli uznał, że zastosowana wina być inna metoda – miał obowiązek wskazania jakie dane o tym zadecydowały. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, że w wyniku istnienia powiązań pomiędzy C. sp. z o.o. a V.-S. sp. z o.o. zastosowanie znaleźć winien art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli nie wykazał też, że zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, skutkujące uznaniem, że podatnik wykazał dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej, zakładając ewentualną poprawność obranej metody szacowania, wskazał, że organ kontroli dokonał nieprawidłowego wyliczenia dochodu dotyczącego roku 2008 r., gdyż uwzględnił fakturę [...] z 16 października 2008 r. na kwotę [...] zł, dotyczącą sprzedaży dokonanej przez V. S. nieprzyporządkowanej do żadnego odbiorcy. Wskazano zatem, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić okoliczność dostawy wskazanej na tej fakturze oraz ustalić ceny (lub marże) jakie uzyskał V.-S. sp. z o.o. z tytułu tej dostawy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za zasadny zarzut odwołania dotyczący błędnego zastosowania art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, podzielając pogląd strony, że zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. nie oznacza podważenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Końcowo, organ odwoławczy, stwierdził także, że organ kontroli skarbowej niezasadnie powołał w podstawie prawnej swojej decyzji powołany art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wydana w trybie art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy jest decyzją deklaratoryjną. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Spółka C. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 marca 2013 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w tym przepisie, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie merytorycznego postępowania w sprawie, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 9a ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 19 ust. 4 w związku z art. 9a -ust. 1 ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana została pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącej Spółki wynika z błędnej wykładni art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że przedawnienie o którym mowa w tym przepisie odnosi się do decyzji wydawanych na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., stwierdzających zaniżenie lub niewykazanie należnego dochodu w wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego rozliczenia transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że decyzja, oszacowująca hipotetyczny dochód w oparciu o mechanizmy zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter deklaratoryjny. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy ustawy, a art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., tj. w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie stanowił o określaniu dochodów w drodze oszacowania. Sąd zwraca dodatkowo uwagę, że prawidłowe jest wskazanie, jako uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, wykładni historycznej art. 11 u.p.d.o.p., która miała odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Z przeważającej części orzecznictwa wypracowanego na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1151/97, LEX 33418; z 11 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1336/97, LEX 41149; z 10 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 977/98), jak również z piśmiennictwa (Józef Wyciślok "Ceny trasferowe, Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 222-223), wynika, że - wbrew twierdzeniom skargi - stanowisko o deklaratoryjnym charakterze decyzji jest dominujące. Sąd podkreśla jednocześnie, że powyższe rozważania oraz jednoznaczna treść art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. w chwili powstania zobowiązania podatkowego Spółki, który stanowił, że "dochody, o których mowa w ust. 1, określa się", za nieuzasadnione uznaje wątpliwości Spółki co do charakteru decyzji wydawanej na mocy art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego tez względu za bezzasadny uznać należy zarzut Spółki o naruszeniu przez organ podatkowy dyspozycji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił tym samym stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że o ile nie dojdzie do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, termin ten upływa 31 grudnia 2014 r. Przechodząc do zbadania legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika, wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie wszystkie okoliczności sprawy dotyczące stosunków gospodarczych pomiędzy C. sp. z o.o a V.-S. sp. z o.o. zostały dostatecznie wyjaśnione, aby można było ocenić, czy doszło do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok podatkowy. Zasadnie zatem podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w przeprowadzonym postępowaniu brakuje przede wszystkim jednoznacznego ustalenia przez organ kontroli powiązań osobowych występujących w obu spółkach i ustalenia udziału tych osób w ich zarządzaniu lub kontroli. Słuszne też są wątpliwości co do okresu jakiego faktycznie dotyczy sporządzona przez Spółkę dokumentacja cen transferowych, co jest istotne z punktu widzenia postawionej tezy, iż nie spełnia ona wymogów określonych przepisami prawa. Wreszcie organ odwoławczy miał poważne zastrzeżenia co do posłużenia się metodą szacowania dochodu porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ odwoławczy stwierdził także, że niedostatecznie zostały wyjaśniony wpływ warunków transakcji między poszczególnymi podmiotami na ustalone ceny sprzedawanych towarów. W ocenie organu, nieprawidłowo zostały skalkulowane ceny towarów, bowiem nie uwzględniały one kosztów transportu, opłat licencyjnych oraz otrzymywanych przedpłat. Nie została także należycie zbadana rola obu spółek w transakcjach, a także dostawy dokonywane na rzecz innych zagranicznych odbiorców, w tym z W., R. L. Niedostrzeżone również zostały sezonowe zmiany marż. W ocenie Sądu, jest oczywiste, że powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy. Przeprowadzenie właśnie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zatem, zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej należało uznać za całkowicie chybiony. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w pełni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ pierwszej instancji tak, aby możliwe było wydanie decyzji wymiarowej, zastosowane w sprawie przepisy u.p.d.o.p., stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego – w razie ich zakwestionowania przez stronę postępowania – będą mogły być poddane kontroli sądu. Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był zupełny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma zatem jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wobec powyższego za całkowicie niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1, 4, 5 i 5 a, art. 19 ust. 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie stosował bowiem ww. przepisów ani nie dokonywał ich wiążącej wykładni, nie wypowiadał się co do ustaleń stanu faktycznego i nie dokonywał oceny prawnej tych ustaleń. Reasumując, stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w sposób uprawniony skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, szczegółowo wskazał te okoliczności faktyczne, które należy zbadać aby stwierdzić, czy transakcje Spółki z podmiotem powiązanym miały, ogólnie rzecz ujmując, czy też nie miały rynkowego charakteru. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może wskazywać w jaki sposób organ ma sporne okoliczności faktycznie wyjaśnić. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może, w toku ponownie prowadzonego postępowania, uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną.