I SA/Sz 483/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. G., jako członka zarządu [...] spółki z o.o. z siedzibą w S. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i maj 2012 r. oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu: - podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, - podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, - podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, - podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka [...] powstała 31 sierpnia 2007 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W akcie założycielskim, jako przedmiot działalności spółki, strona wraz z W. G. ([...]) wskazali m. in.: transport drogowy towarów pojazdami specjalistycznymi, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, działalność pozostałych agencji transportowych, sprzedaż detaliczną pojazdów samochodowych. Postanowieniem Sądu Rejonowego S. -Centrum w S. XVII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 października 2007 r. spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] Skład pierwszego zarządu - zgodnie z § 24 umowy spółki - był jednoosobowy a w jego skład powołano stronę jako członka zarządu. Dnia 21 września 2012 r. dokonano likwidacji spółki oraz powołano na jej likwidatora - stronę. Spółka złożyła w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i maj 2012 r., w których wykazała: - za grudzień 2011 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, - za marzec 2012 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2012 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, - za maj 2012 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zobowiązania nieuregulowane przez spółkę stały się - na podstawie art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p., zaległościami podatkowymi. W celu wyegzekwowania zaległości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] w dniu 8 sierpnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., nr [...] w dniu 28 grudnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., nr [...] w dniu 28 grudnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., nr [...]. w dniu 28 grudnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Organ egzekucyjny 14 października 2011 r. zawiadomił [...] Bank Ś. S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i - na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.); dalej: "u.p.e.a." - wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunków bankowych, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a także objętych [...] tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na zajęcia, [...] Bank Ś. S.A. poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, wskazując jednocześnie, że do rachunku wystąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez: Komornika Sądowego D. M. przy Sądzie Rejonowym w S., Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S., Komornika Sądowego T. Z. przy Sądzie Rejonowym w S., Komornika Sądowego A. O. przy Sądzie Rejonowym w S., Prezydenta Miasta S., [...] Urząd Skarbowy w S.. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2012 r. sygn. akt VI Co [...] Sąd Rejonowy S. -Centrum w S. Wydział VI Egzekucyjny oraz postanowieniem wydanym 30 stycznia 2012 r. sygn. akt IX Co [...] Sąd Rejonowy S. -P. i Z. w S. IX Wydział Egzekucyjny rozstrzygnął wskazany zbieg egzekucji w ten sposób, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. - D. M. został wyznaczony do prowadzenia dalszej połączonej egzekucji sądowej i administracyjnej. Wyznaczony komornik sądowy zajął dłużnej spółce rachunek bankowy w [...] Banku S.A., w [...] Banku S.A., w Banku [...] S.A., w Banku [...] S.A. Zajęcie okazało się jednak nieskuteczne, bowiem bank nie prowadził rachunku na rzecz spółki. Zajęcie rachunku bankowego w [...] Banku Ś. S.A. okazało się również bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku bankowym. Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłat w podatku dochodowym oraz zwrotu podatku od towarów i usług także okazało się bezskuteczne. Spółka nie figurowała również w ewidencji pojazdów i kierowców CEPiK jako właściciel pojazdów mechanicznych. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt Km [...] Komornik Sądowy postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., prowadząc egzekucję wobec majątku spółki, dokonał w dniach: 28 września 2012 r., 30 października 2012 r., 29 listopada 2012 r., 11 i 30 stycznia 2013 r., 26 lutego 2013 r., 29 marca 2013 r., 28 maja 2013 r. pobrania należności u zobowiązanego; 28 sierpnia 2013 r. zajęcia ruchomości; 20 listopada 2013 r. sprzedaży ruchomości zajętych 28 sierpnia 2013 r. Dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. sporządził protokół z czynności egzekucyjnych w obecności strony. Ustalono, że spółka: nie prowadzi działalności gospodarczej i jest na etapie likwidacji, nie posiada majątku ruchomego (sprzedaż majątku nastąpiła 20 listopada 2013 r. w trybie egzekucyjnym), nie posiada nieruchomości, posiada rachunek bankowy w [...] Banku Ś. S.A.; od 2012 r. brak operacji na koncie - rachunek zajęty. Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki nie doprowadziło do zapłaty zaległości podatkowych, w związku z czym postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. W tym stanie sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem wydanym dnia 15 listopada 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i maj 2012 r. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. strona, korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wniosła o umorzenie postępowania, wskazując, że faktycznie była wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółki, w okresie w którym powstały zaległości objęte postępowaniem, jednakże nie miała żadnej wiedzy o sytuacji finansowej spółki, co też zostało ustalone prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia prowadzonego wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2014 r. o przestępstwo skarbowe, w którym organ dochodzeniowy nie dopatrzył się podstaw do wniesienia aktu oskarżenia wobec niej jako członka zarządu spółki. W toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że pomimo tego, iż strona figurowała, jako prezes zarządu spółki, to sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki zajmował się zmarły [...] r. [...] - W. G., pełniący funkcję prokurenta samoistnego. Nadto, wskazała, że o sytuacji finansowej spółki dowiedziała się dopiero po śmierci [...], a stan spółki był na tyle niedobry, że brakowało środków finansowych na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Niezłożenie zatem wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, co stanowi przesłankę zwalniającą ją od odpowiedzialności solidarnej za nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki. Dodała, że - niezwłocznie po śmierci [...] i ujawnieniu nieznanych jej dotąd zaległości podatkowych - podjęła czynną współpracę z organami podatkowymi w celu ujawnienia i spieniężenia całego znanego jej majątku ruchomego spółki. Trzy samochody zostały sprzedane przez organ egzekucyjny, a uzyskaną kwotę w wysokości [...] zł przeznaczono w całości na spłatę zaległości podatkowych spółki. Z tytułu spieniężenia pozostałych składników majątku spółki, strona wpłaciła na konto organu egzekucyjnego w okresie od maja 2012 r. do listopada 2017 r. łączną kwotę [...] zł. Jak wskazała, dokonane wpłaty wyczerpały cały majątek spółki. Obecnie spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani praw majątkowych, nie jest w posiadaniu żadnego wartościowego majątku ruchomego, oszczędności, lokat czy papierów wartościowych, na których można by ustanowić zabezpieczenie hipoteczne lub zastaw skarbowy. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i maj 2012 r. oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł (także decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz odsetkami za zwłokę w związku z nieuiszczeniem w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł). Nie zgadzając się z decyzją, strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie; powołując się na przepis art 118 § 1 O.p., podniosła zarzut przedawnienia. Nadto, wskazała, że organ nie uwzględnił w sposób należyty okoliczności egzoneracyjnej wynikającej z przepisu art. 116 § 1 ust. 2 O.p., bowiem w okresie od śmierci [...] uczestniczyła czynnie w ustalaniu majątku spółki i wskazała organowi podatkowemu mienie ruchome znacznej wartości. Mienie to zostało sprzedane w drodze egzekucji skarbowej, zaś pozyskane ze sprzedaży środki w kwocie [...]zł zostały w całości przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki od 31 sierpnia 2007 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nieprzerwanie do dnia 21 września 2012 r., kiedy to protokołem zgromadzenia wspólników podjęto uchwałę o postawieniu spółki w stan likwidacji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki, zaległości podatkowe ciążące na spółce zostały zaspokojone tylko w nieznacznej części. Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki, pomimo sprzedaży zajętych ruchomości, nie doprowadziło do zapłaty zaległości. Organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanym dnia 16 kwietnia 2013 r. postanowieniu sygn. akt Km [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego o egzekucję świadczeń pieniężnych zasądzonych na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz w wydanym dnia 19 lutego 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, strona - mimo, że czynnie uczestniczyła w ustalaniu majątku spółki - nie wskazała obecnie istniejącego mienia spełniającego warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Majątek spółki - jak wynika z postępowania egzekucyjnego - był znany organowi podatkowemu, a mienie spółki o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi nie tylko faktycznie istnieć, ale także nadawać się do skutecznej egzekucji, czyli przedstawiać realną, możliwą do uzyskania wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy, celem ustalenia czy i kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonał analizy dostępnej dokumentacji finansowej za lata 2009 - 2012 ustalając, że spółka już w 2008 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem zgodnie z zawiadomieniem wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 października 2011 r., najstarsza dochodzona należność wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyła maja 2008 r., a opiewała na kwotę [...]zł (tytuł wykonawczy [...] z dnia 11 października 2010 r.). Na 14 października 2011 r. spółka posiadała zadłużenie wobec ZUS w S. a także zadłużenie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Spółka posiadała także inne zaległości, tj.: wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego za 2009 r. w kwocie należności głównej [...] zł i kosztami upomnienia w wysokości [...] zł, Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w S. za maj 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł i kosztami upomnienia w wysokości [...] zł. Jak ustalono, na 20 grudnia 2017 r., tj. dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, spółka posiadała także zaległości podatkowe w łącznej wysokości [...] zł które obejmowały podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze wartości wskaźników finansowych, problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych i wobec ZUS, uznać należy, że spółka co najmniej od połowy 2009 r. była obiektywnie niewypłacalna, a stan ten utrzymywał się w kolejnych latach. Pomimo pogarszającej się z roku na rok sytuacji finansowej, zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Oceniając kwestię braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu, co oznacza, że będąc członkiem odpowiada nawet wówczas, gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tym zakresie. Jak to wynika z akt sprawy, strona podpisała się pod sprawozdaniami finansowymi za 2011 r. i za 2012 r. Nadto, jako członek zarządu spółki, miała obowiązek stałego monitorowania sytuacji finansowej spółki i reagowania na zaistniałą sytuację, co nie nosi znamion braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego. Organ odwoławczy dodał, że strona, przyjmując funkcję w zarządzie osoby prawnej, godziła się na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Natomiast, podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Także okoliczność, że prawomocnym postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko stronie, jest bez znaczenia dla orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym spowoduje uwolnienie jej jako byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie organu odwoławczego, także zarzuty naruszenia art. 118 § 1 i art. 70 O.p. są nieuprawnione, bowiem art. 118 reguluje dwie kwestie dotyczące przedawnienia, tj. prawa do wydania przez uprawniony organ decyzji oraz zobowiązania z niej wynikającego, drugi zaś przepis, tj. art. 70 - tylko przedawnienie należności określonych decyzją o odpowiedzialności osób trzecich. Przy czym - artykuł 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Zasadniczo więc termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług upływa 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego, wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej mogło nastąpić nie później niż 31 grudnia 2017 r. Decyzja zaś organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 20 grudnia 2017 r. (doręczona 22 grudnia 2017 r.), zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego skarżąca zarzuciła: 1) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 O.p. polegające na nienależytym wyjaśnieniu stanu sprawy przez organy obu instancji, które polega na: a) nieprzeprowadzeniu przez organy dowodów z urzędu celem ustalenia, czy skarżąca miała jakąkolwiek wiedzę o stanie finansowym spółki, jak i czy faktycznie wykonywała obowiązku członka zarządu spółki, b) niedokonaniu właściwej oceny dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia, które dowodzi, że skarżąca nie miała wiedzy o stanie finansowym spółki, jak i nie wykonywała faktycznie obowiązków członka zarządu spółki, chociażby przez brak przeprowadzenia dowodów których możliwość przeprowadzenia wskazywała treść postanowienia, jak dowody z przesłuchania świadków, c) oparciu ustaleń organu odwoławczego na analizie wskaźników ekonomicznych spółki, w sytuacji w której analiza wskaźników ekonomicznych, jak i dalsze wywody organu odwołujące się do ekonomii, są wiedzą należącą do sfery wiadomości specjalnych, a więc jeśli organ uznał za celowe dokonanie takiej analizy, to winien powołać biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. - stosowanym na podstawie art. 235 O.p. - co równolegle uzasadnia podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia, jaki skarżąca podniosła; 2) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej, a z drugiej strony - skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w efekcie czego wystąpiły przesłanki ujemne do wydania decyzji stwierdzającej jej odpowiedzialności subsydiarną za zobowiązania spółki; 3) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której część zobowiązania jakiego dotyczą decyzje organów obu instancji, czyli podatku dochodowego za 2011 r., jest przedawniona, wobec 5-letniego terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Do odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. Stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie natomiast decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (vide: uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Przytoczony przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, oraz przesłanek bezskuteczności egzekucji, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków zarządu tej spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy stwierdzić, czy w toku postępowania skarżąca wykazała zaistnienie przesłanki (przesłanek) negatywnej (negatywnych) do przypisania jej odpowiedzialności. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej sięgającego, bowiem jego zasadność miałaby decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji RP. Powyższa argumentacja znajduje pełne przełożenie na grunt rozpoznawanej sprawy. Zatem, skoro decyzja przenoszącą odpowiedzialność podatkową za spółkę na skarżącą wydana została 20 grudnia 2012 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2012 r.), a doręczona 22 grudnia 2017 r., to nie doszło w sprawie do przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Według składu orzekającego w sprawie, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i maj 2012 r. oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Skarżąca natomiast nie wykazała zaistnienia przesłanek negatywnych, wyłączających jej odpowiedzialność. Niewątpliwe jest, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od momentu jej utworzenia, aż do momentu jej likwidacji, tj. od 31 sierpnia 2007 r. do 21 września 2012 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą obejmował zatem również lata 2011 i 2012, gdyż mimo złożonych deklaracji na ww. podatek należności nie zostały przez spółkę uiszczone i stały się elementem kwot, w odniesieniu do których orzeczona została odpowiedzialność podatkowa skarżącej. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że nie pełniła faktycznie funkcji w zarządzie spółki, należy wskazać, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia zaangażowania członków zarządu, czy poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia. Jednakże, osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one członkami zarządu spółki i wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony. Wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy O.p. nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto, odnosząc się do pisma strony skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r., skład orzekający w sprawie stwierdza, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca nie może powoływać się na art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 202 § 1 k.s.h.: "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu". Na tle wykładni tego przepisu w judykaturze zarysowało się stanowisko, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt III CZP 23/10, OSNC 2011, Nr 1, poz. 6). Oznacza to, że jeżeli w umowie spółki wspólnicy w sposób wyraźny nie postanowią o powoływaniu zarządu na czas nieokreślony, bądź na kadencję dłuższą niż rok, zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 202 § 1 k.s.h. Stosownych zapisów umowy spółki nie można zastąpić postanowieniami zwykłej uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie powołania zarządu np. na czas nieokreślony. W konsekwencji, członkowie zarządu muszą się do roku poddawać weryfikacji wspólników w celu "odnowienia" ich mandatu. W tej sprawie umowa spółki nie zawierała postanowień o powołaniu członka zarządu na czas nieokreślony, bądź na okres kadencji wynoszącej więcej niż jeden rok. Zatem, w omawianym przypadku przepis art. 202 § 1 k.s.h. znajduje zastosowanie. Jednak, skarżąca, jako członek zarządu powołana uchwałą, została wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, nieprzerwanie występowała w rejestrach spółki jako jednoosobowy zarząd, aż do jej likwidacji, obejmując funkcję likwidatora spółki. Nadto, w aktach sprawy znajdują się dokumenty (sprawozdania finansowe) podpisane przez skarżącą - działającą jako prezes zarządu spółki. Należy także dodać, że przez cały okres (od 2007 r. do 2012 r.) spółka funkcjonowała na rynku, prowadziła działalność, była podmiotem stosunków prawnych. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per factam concludentiam, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (por. wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt IV CSK 340/14). A, skarżąca była jedynym wspólnikiem w spółce. Zatem, użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 468/15, skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p.. Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Z tych też względów za chybiony uznać należy argument o niepełnieniu przez skarżącą funkcji członka zarządu z przyczyny wskazanej w art. 202 § 1 k.s.h. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, bowiem postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt Km [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. postanowił umorzyć przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. A nadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., prowadząc egzekucję wobec majątku spółki, 10 grudnia 2013 r. sporządził protokół z czynności egzekucyjnych w obecności strony. Ustalono, że spółka: nie prowadzi działalności gospodarczej i jest na etapie likwidacji, nie posiada majątku ruchomego (sprzedaż majątku nastąpiła 20 listopada 2013 r. w trybie egzekucyjnym), nie posiada nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki nie doprowadziło do zapłaty zaległości podatkowych, w związku z czym postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie jej solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości spółki. Wobec tego stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne obciążenia skarżącej jako prezesa zarządu spółki odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki zostały w sprawie spełnione. Podnoszone natomiast przez skarżącą argumenty, iż przyczyniła się do ujawnienia majątku spółki, z którego została przeprowadzona skuteczna egzekucja - m.in. poprzez sprzedaż trzech pojazdów samochodowych, za co uzyskano kwotę [...] zł, która w całości została przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych - nie zmienia faktu, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia ani w całości, ani w znacznej części należności publicznoprawnych, bowiem na dzień wydania w sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, spółka posiadała zadłużenie w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Nadto, spółka posiadała zadłużenie wobec innych podmiotów, w tym m.in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na wysokie kwoty. Zatem, prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p., w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz kwestii momentu, w którym taki wniosek powinien był zostać złożony. Jak wynika z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe prawidłowo bowiem wykazały, na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych dotyczących kondycji finansowej spółki, że spółka już w 2008 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyż - zgodnie z zawiadomieniem wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 października 2011 r. - najstarsza dochodzona należność wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyła maja 2008 r., a opiewała na kwotę [...]zł (tytuł wykonawczy [...] z dnia 11 października 2010 r.). Na 14 października 2011 r. spółka posiadała zadłużenie wobec ZUS w S. a także zadłużenie wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Spółka posiadała także inne zaległości, tj.: wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego za 2009 r. w kwocie należności głównej [...] zł i kosztami upomnienia w wysokości [...] zł, Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w S. za maj 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł i kosztami upomnienia w wysokości [...] zł . Nadto, jak już wskazano, na 20 grudnia 2017 r., tj. dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, spółka posiadała same tylko zaległości podatkowe w łącznej wysokości [...] zł które obejmowały podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Prawidłowo więc organ odwoławczy ocenił, że spółka co najmniej od połowy 2009 r. była obiektywnie niewypłacalna, a stan ten utrzymywał się w kolejnych latach. Pomimo pogarszającej się z roku na rok sytuacji finansowej, zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zatem, skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a dodatkowo - nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Natomiast, podnoszony przez skarżącą zarzut niedokonania przez organy podatkowe właściwej oceny dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia, które dowodzi, że skarżąca nie miała wiedzy o stanie finansowym spółki, jak i nie wykonywała faktycznie obowiązków członka zarządu spółki, nie jest wystarczającym argumentem na wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem ocena zawinienia osoby podejrzanej w postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym opiera się na odmiennych przesłankach, niż te, które oceniane są w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 15 O.p., tym bardziej, że jest to odpowiedzialność subsydiarna. Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 O.p. Niewykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oznacza - przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe faktu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, oraz bezskuteczności egzekucji - iż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego w zakresie powołania biegłego z zakresu ekonomii dla oceny właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość, sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe posiadają kompetencję do samodzielnej oceny i zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłania do ogłoszenia upadłości, a w sprawie tej uczyniły to prawidłowo i profesjonalnie, zatem powołanie biegłego - na podstawie art. 197 § 1 O.p. - nie było konieczne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 O.p. z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji. Wydając zaskarżoną decyzję, organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony, zaś strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, o czym świadczą wezwania znajdujące się w aktach sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Przywołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.