I SA/Sz 484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia r., znak: [...] określają M. N., w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...] r., znak: [...], w dniu [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń- październik 2013 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg, który doręczono stronie w dniu 7.04.2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił następujący stan faktyczny. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym M. N. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy H. F. M. P. M. N., i dokonywał odpłatnych dostaw towarów oraz realizował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do W. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres styczeń październik 2013 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. podatnik zadeklarował wartości ujęte w formie tabelarycznej zawartej w skarżonej decyzji. Z kolei w deklaracjach VAT-UE, które w całości dotyczyły realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy M. Ltd., [...], Y., R., [...]L. (kod kraju dostawy GB, numer identyfikacyjny VAT firmy M. Ltd.: [...]) M. N. zadeklarował wartości ujęte w formie tabelarycznej zawartej w skarżonej decyzji. Ponadto, jak ustalił organ kontroli skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonywał zwrotów podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwotach uwzględniających wnioski M. N., a także przeksięgowywał część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zadeklarowane do zwrotu) na zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwroty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy M. N. ujęto również w tabeli: dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane przez podatnika w okresie od dnia 1.01.2013 do dnia 31.10.2013 r. Łączny obrót z tytułu dostaw krajowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie od dnia 1.01.2013 r. do 31.10.2013 r. wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). Z wykazanych danych wynika, że dostawa i świadczenie usług na terytorium kraju stanowiło 2,55 % wszystkich obrotów firmy M. P. M. N., dla której [...] % obrotów stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz M. Ltd., [...] L. (w ww. tabeli dla kwietnia 2013 r. przyjęto dane z rejestru sprzedaży, ponieważ do faktury nr [...] wystawiono faktury VAT korekty, co w deklaracji VAT-7 obniżyło faktyczną miesięczną dostawę towarów ze stawką 23 %). W oparciu o analizę zapisów zawartych w rejestrze zakupu VAT prowadzonym przez M. N. za kwiecień 2013 r. ustalono, że w pozycji 21 tego rejestru ujęto fakturę VAT nr [...], z dnia 25.04.2013 r. wystawioną przez [...] M. S., , na wartość netto [...] zł, kwotę podatku VAT ze stawką 23% w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł. Faktura ta dotyczyła usługi marketingowej (fakturze nadano Id księgowy - pozycja 101) i została rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., złożonej w dniu 15.05.2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K.. W dniu 3.02.2014 r. M. N. przedłożył umowę konsultingowo-marketingową zawartą w dniu 1.06.2012 r. pomiędzy Hurtownią F. M. P. M. N. - zleceniodawca oraz firmą [...] M. S. w P. -zleceniobiorca/konsultant. Zgodnie z umową konsultant zobowiązał się do pomocy zleceniodawcy przy prowadzeniu jego działalności gospodarczej. Za wykonanie czynności - zgodnie z umową - konsultantowi przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne naliczane jednorazowo każdego miesiąca na podstawie zawartych na rzecz zlecającego umów, chyba że strony ustaliły odrębne zasady rozliczenia danej transakcji. W toku postępowania kontrolnego M. N., poza umową z dnia 1.06.2012 r. oraz fakturą VAT wystawioną przez [...] M. S. nr [...] z dnia 25.04.2013 r., nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez tę firmę jakichkolwiek usług marketingowych. W piśmie z dnia 17.02.2014 r. strona oświadczyła jedynie, że usługi były świadczone przez [...] M. S.. Wykonywane usługi - reprezentowanie interesów Firmy M. P. M. N. w H. farmaceutycznych zarówno dostawców jak i odbiorców - poszukiwanie potencjalnych partnerów biznesowych dla H. M. P.. Rozliczenie następowało jednorazowo za całokształt usług w danym okresie ustalonym zgodnie przez obie strony. Wpłata za wykonaną usługę była dokonana na konto podane przez usługobiorcę. M. N., odnosząc się do usług marketingowych zrealizowanych przez firmę [...] M. S. zeznał, że były to wizyty u kontrahentów krajowych hurtowni, gdzie [...] reprezentował jego hurtownię. Nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac czy usług przez tę firmę. W toku postępowania kontrolnego sporządzono też zestawienie obrotów ze sprzedaży towarów (według dziennika) uzyskanych przez firmę M. P. M. N. w okresie: od dnia 1.01.2013 r. do dnia 25.04.2013 r., tj. do dnia wystawienia przez firmę [...] M. S. faktury sprzedaży za usługi marketingowe. Łączny obrót towarów firmy P. M. M. N. w okresie od dnia 1.01.2013 do dnia 25.04.2013 r. wyniósł [...] zł, w tym obrót ze sprzedaży towarów do firmy M. Ltd., Unit [...] L. wyniósł [...] zł, co stanowiło [...] % obrotu ogółem. Wyjaśniając tę kwestię M. N. przesłuchany w dniu 14.03.2014 r. w charakterze strony zeznał do protokołu, że nie miał żadnych kontaktów z tą firmą i nie wiedziałem o jej istnieniu. Firma ta zwróciła się do niego poprzez kontakt e-mailowy i telefoniczny. Od kogo posiadali dane, tego nie wiedział . Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym, że obrót ze sprzeda towarów w kraju w tym okresie wyniósł [...] zł, co stanowiło [...] % obrotu ogółu i dotyczyło jedynie dwóch transakcji, tj. z dnia: * 24.01.2013 r. - sprzedaż towarów handlowych o wartości [...] zł dla A. L. spółka jawna w K. przy ul. ...] (faktura nr [...]), * 3.04.2013 r. - sprzedaż towarów handlowych o wartości [...] zł dla [...] spółka z o.o. w S., ul. [...] (faktura nr [...]). Pismem z dnia 18.04.2014 r. M. N. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. S., właścicielki firmy [...] z siedzibą w P. Przesłuchana w dniu 4.07.2014 r M. S. do protokołu przesłuchania zeznała m.in., że w czerwcu 2012 r. zawarła umowę z H. F. M. P. M. N. w K., w ramach której pomagała M.N.w pozyskiwaniu towarów, informowała hurtownie sprzedające leki o działalności w tej branży H. F.M. P. M. N., pomagała też w zakupach tańszych produktów za lepszą cenę. O współpracy świadczą faktury zakupu towarów dokonane przez firmę M. P. M. N.. Faktura nr [...] z dnia 25.04.2013 r. była wystawiona za usługi świadczone przez jej firmę za okres 1.01 -25.04.2013 r. Poza tą fakturą nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług marketingowych. Natomiast w dniu 30.10.2014 r. - również na wniosek strony - przesłuchany został w charakterze świadka W. S., który do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że M. S. w okresie od dnia 1.01.2013 r. do dnia 31.10.2013 r. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] M. S. w P. oraz była wspólnikiem firmy [...] W. S. i Wspólnicy spółka jawna w P. - drugim wspólnikiem był świadek, tj. W. S.. W działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. w firmie [...] nie brał udziału, a wiedza świadka o działalności tej firmy wynika z faktu wspólnego prowadzenia z M. S. firmy [...] W. S. i Wspólnicy spółka jawna, jednakże szczegółowej wiedzy na ten temat nie posiada. Uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego dotyczącego realizacji usługi marketingowej, dla której firma [...] M. S. wystawiła fakturę nr [...] z dnia 25.04.2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, iż ewidencja zakupu VAT H.F. M. P. M. N. za kwiecień 2013 r. jest nierzetelna, ponieważ ujęto w niej fakturę, która dokumentowała nierzeczywistą transakcję usługi marketingowej, a wykazany w tej fakturze podatek VAT w kwocie [...] zł nie mógł zostać zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. w pozycji "podatek naliczony". Strona bowiem i jej kontrahent poza umową z dnia 1.06.2012 r. nie przedłożyli żadnych dokumentów wskazujących na zasadność zapłaty przez M.N. na rzecz firmy [...] M. S. kwoty brutto [...] zł za rzekomo zrealizowane usługi marketingowe. Fakt wykonania usług na kwotę [...] zł brutto co prawda potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno M. N., M. S. i W. S., ale zeznania te powinny dać się zweryfikować innymi dokumentami, do sporządzenia których strony umowy z dnia 1.06.2012 r. były zobowiązane. Takimi dokumentami - według ww. umowy - winny być sporządzone na podstawie faktur sprzedaży miesięczne zestawienia zapłaconych przez klientów faktur. Dokumenty te nie zostały jednak sporządzone, co zgodnie potwierdzają także w swoich zeznaniach M. N. i M. S.. Przesłuchani w charakterze strony i świadka odpowiednio M. N. i pani M. S. dla potwierdzenia działań firmy [...] M. S. na rzecz H. F. M. P. M. N. nie wskazali także podmiotów, w których firma M. S. wykonała jakiekolwiek czynności umożliwiające nabycie lub dostawę przez firmę pana M. N. towarów handlowych. M. N. dokonał łącznie zakupów towarów handlowych udokumentowanych 15 fakturami od niżej wymienionych podmiotów, tj: P.p. spółka z o.o. w Ł. - 6 zakupów na kwotę [...] zł, F.S.A. w K. -1 zakup na kwotę [...] zł, [...] spółka z o.o. w S. - 5 zakupów na kwotę [...] zł, [...] spółka z o.o. w P. - 2 zakupy na kwotę [...] zł, [...] W. S. i Wspólnicy spółka jawna w P. 1 zakup na kwotę [...] zł Wskazując na sprzeczności w zeznaniach M. N. i M. S. dotyczące okoliczności tak wykonania przez firmę [...] spornych usług, jak i ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego M. S. oraz na brak dokumentów (poza fakturą i dowodem zapłaty) - potwierdzających, jakie konkretnie prace wykonała firma [...] M. S. na rzecz H. F. M. P. M. N. - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż uniemożliwiają one potwierdzenie rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług. Wyżej wymienione okoliczności faktyczne sprawy - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - wskazywały na to, że firma [...] M. S. nie wykonała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym na rzecz H. F. M. P. M. N. żadnych usług marketingowych w kraju i poza jego granicami, a zatem faktura nr [...] z dnia 25.04.2013 r, na kwotę brutto [...] zł dokumentowała nierzeczywistą transakcję gospodarczą. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]., znak: [...] określił panu M. N. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia 5.12.2014 r. M. N., wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] r. w całości oraz ustalenie w ramach wyniku kontroli, iż w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w kwietniu 2013 r. nieprawidłowości nie stwierdzono lub też o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż to m.in. wskutek działań podejmowanych przez [...] M. S. na rzecz M. N. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ kontroli skarbowej. Sprzedaż produktów przez podatnika wymagała bowiem ich pozyskania, a to pozyskanie - szeregu-czynności organizacyjnych, które wspierała firma [...]. Towar pozyskany w taki sposób z rynku mógł być przeznaczony do zbycia na rynkach europejskich, o czym świadczy raport sprzedaży i spadek obrotów z tego tytułu po wygaśnięciu umowy z [...] ( na co zwraca uwagę podatnik w złożonych do protokołu badania ksiąg zastrzeżeniach, a do czego organ nie odniósł. Na dowód wykonania przez [...] M. S. spornych usług oraz sposobu ustalenia rozliczeń załączył do odwołania wydruki wiadomości e- mail wymienianych pomiędzy panią M. S. a M. N. w trakcie lub w związku z realizacją umowy. Odnosząc się do braku wiarygodności świadków wskazanego w przedmiotowej decyzji przez organ kontroli skarbowej stwierdził, iż organ ten oczekiwał uzyskania identycznych zeznań wszystkich świadków oraz stron postępowania, gdyż w przeciwnym wypadku wiarygodność ich zeznań uznawana była za wątpliwą. Wskazał przy tym, iż w przedmiotowej sprawie zeznania poszczególnych świadków oraz podatnika pozostały spójne i przekonywujące, zwłaszcza w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dalej podniósł, iż organ I instancji naruszył przepisy prawa na skutek czego podatnikowi uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak również skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. W związku bowiem z otrzymanym w dniu 21.07.2014 r. zawiadomieniem o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnik pismem nadanym w dniu 28.07.2014 r. (omyłkowo oznaczonym datą 28.04.2014 r.) wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. S. Z uwagi na wniesione pismo oraz w celu realizacji wniosku podatnika dotyczącego przesłuchania świadka, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 13.08.2014 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, który to termin następnie przedłużył postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 6.10.2014 r.). W dniu 30.10.2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzono dowód z zeznań wyżej wymienionego świadka. W tym stanie rzeczy - w ocenie pełnomocnika strony - organ I instancji obowiązany był ponownie umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. W dniu 12.02.2015 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w S. pismo procesowe strony stanowiące wypowiedź pełnomocnika podatnika J. D. na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie do tego pisma załączono oświadczenie z dnia 9.02.2015r. o wypowiedzeniu przez J. D. wszelkich pełnomocnictw udzielonych przez M.N., w tym pełnomocnictwa z dnia 5.01.2015r. do reprezentowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w S. Ponownie podniósł też zarzut dotyczący niewyznaczenia kontrolowanemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienia skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych w przedmiotowej decyzji okoliczności tak faktycznych, jak i prawnych sprawy zaprezentowano przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 9.02.2015 r. stanowisko nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Ponadto ponownie podkreślono fakt, iż w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości ustalił, że sporna faktura VAT mająca dokumentować wykonanie usług marketingowych nie dokumentowała transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W ocenie organu odwoławczego, polemika z poszczególnymi ustaleniami organu I instancji, w której skarżący starał się wykazać, że zakwestionowane zdarzenie gospodarcze jednak miało miejsce, winna uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania usługi były wyłącznie twierdzenia skarżącego, umowa z dnia 1.06.2012 r., wystawiona faktura i dokonany przelew. Brak jakichkolwiek dowodów (poza umową, fakturą i wyciągiem bankowym), spowodował, że twierdzenia skarżącego nie mogły być uznane za potwierdzające faktyczne wykonanie usługi. Z akt sprawy wynikało, że M. N. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie spornej usługi (chociażby dokumentów wymienionych w umowie z dnia 1.06.2012 r.). Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustej faktury (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został w przedmiotowej decyzji) oznaczało, że kwestia "dobrej wiary" ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem było przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usługi przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Ustosunkowując się natomiast do załączonych do odwołania wydruków wiadomości e-mail z dnia 26.04.2013 r., z dnia 29.04.2013 r. i z dnia 31.07.2013 r. organ odwoławczy zauważył, iż przeczą one zeznaniom składnym tak przez M.N., jak i M. S. Wynikało z nich bowiem jedynie, iż sporna faktura nr [...] nie została wystawiona w dniu 25.04.2013 r., a co za tym idzie pozostały one bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż w żaden sposób nie potwierdzały wykonania przez formę [...] usług marketingowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...]., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r., znak: [...] oraz podzielił argumentację organu I instancji. Skarżąca w piśmie z dnia 25.03.2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, domagając SIĘ uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...], a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbom w S. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 191 w związku z art. 121 § ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i jednostronną, a nie swobodną ocenę dowodów na okoliczność nabycia przez skarżące usługi marketingowej oraz obrazę zasady in dubio pro tributario poprzez uznanie fikcyjną nabytą usługę marketingową, pomimo spójnych i wiarygodnych dowodów za wykonaniem, • art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodu przez organ na skarżącego w wyniku uznania za fikcyjną nabytej przez stronę usługi marketingowej ze względu na brak przedstawienia przez skarżącego dokumentacji transakcji, do której sporządzenia przepisy prawa obowiązują, które to naruszenia prowadziły do błędnego uznania za nierzetelne ksiąg skarżącego < odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie us marketingowej, • art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie obowiązku wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego po przeprowadzeniu ostatniego środka dowodowego w postępowaniu i tym samym nieprzyznania skarżącemu należnej możliwości uczestnictwa w postępowaniu i ochrony praw. W uzasadnieniu skargi M. N. ponownie podnosi, iż organ podatkowy! przedstawił żadnego dowodu wykazującego wprost, że czynności udokumentowane sporną fakturą VAT nie zostały wykonane. Za niewystarczające uważa argumenty organu, że wskazane przez stronę środki dowodowe w tym zakresie nie potwierdzają wykonania usług marketingowych przez M. S. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących postępowania stron wskazanej umowy niezgodnie z jej postanowieniami wskazuje, iż zawiera ona otwarte klauzule zarówno w zakresie przedmiotu świadczenia, jak i ustalania wynagrodzenia zleceniobiorcy. Organ podatkowy natomiast nie jest uprawniony do rozstrzygania o ważności bądź nieważności cywilnego stosunku prawnego pomiędzy stronami, a jedynie określenia jego podatkowych implikacji. Jeżeli zatem organ dysponuje zbiorem spójnych środków dowodowych na poparcie tezy stawianej przez podatnika, nie posiada zaś żadnych dokumentów na poparcie tezy przeciwnej, a jedynie co najwyżej pewne okoliczności budzą wątpliwości organu lub pozostają nie do końca wyjaśnione, to organ - w ocenie strony - obowiązany jest kierować się zasadą in dubio pro tributario nakazującą mu wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne uznanie przez organ, że sam fakt braku wyjaśnienia jakiś okoliczności sytuacji przedstawianej przez podatnika automatycznie przesądza o jej niezgodności z prawdą. Dalej stwierdza, iż żądanie organu podatkowego, tj. że oprócz faktur lub rachunków dokumentujących wykonanie usługi marketingowej winno być także udokumentowane raportami, ekspertyzami, czy opiniami stwierdzającymi zakres wykonanych usług np. w danym miesiącu - nie jest oparte na żadnych przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. Powyższe żądania powodują zaś przeniesienie na podatnika obowiązku wykazywania jako środki dowodowe dokumentów, których sporządzenia nie nakazuje żaden przepis prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu usług marketingowych wystawione przez M. S. dla Skarżącego dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez M. S. należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonie usług udokumentowanej kwestionowaną fakturą. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowana faktura nie dokumentowały usług w niej wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Za utrwalony należy uznać pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie istniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między) innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza zatem o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku luj zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiącej podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak bezspornie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, M. N. zawarł w dniu 1.06.2012 r. z firmą [...] M. S. w P. umowy konsultingowo-marketingową, zgodnie z którą konsultant (tj. [...] M. S. zobowiązał się do pomocy zleceniodawcy przy prowadzeniu jego działalności gospodarcza Pomoc obejmowała - stosownie do § 1 pkt 2-3 tej umowy - doradztwo, wyszukiwanie potrzebnych informacji w Internecie, prasie, wydawnictwach w zakresie oferty wyrobów farmaceutycznych, kosmetyków, dotyczące cen, jakości produktów, producentów, rynku. Ponadto konsultant miał wykonywać analizy porównawcze, w zależności od zapotrzebował zleceniodawcy. Do zadań Konsultanta mogły też należeć inne czynności, nie objęte umowa a uzgodnione i zaakceptowane przez obie strony. Za wykonanie czynności - zgodnie z umową - konsultantowi przysługi wynagrodzenie prowizyjne naliczane jednorazowo każdego miesiąca na podstawie zawartych na rzecz zlecającego umów, chyba że strony ustaliły odrębne zasady rozliczenia danej transakcji Wysokość wynagrodzenia prowizyjnego miała wynikać z faktur sprzedaży wystawionych p: konsultanta, który od zleceniodawcy powinien otrzymać sporządzone na podstawie faktury sprzedaży miesięczne zestawienia zapłaconych przez klientów faktur. Zleceniodawca zobowiązał się do dokonania płatności na rachunek bankowy konsultanta w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury lub rozliczenia zobowiązania w inny, ustalony przez obie strony sposób. Zawarta umowa obowiązywała strony przez okres jednego roku. Z kolei w oparciu o analizę zapisów zawartych w rejestrze zakupu VAT prowadzonym przez Skarżącego za kwiecień 2013 r. ustalono, że w pozycji 21 tego rejestru ujęto fakturę VAT nr [...], z dnia 25.04.2013 r. wystawioną przez [...] M. S. wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług ze stawką 23 % w kwocie [...] zł wartości brutto [...] zł za usługi marketingowe. Faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Jak wynika z akt sprawy poza tą umową z dnia 1.06.2012 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 25.04.2013 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez firmę [...] M. S. spornych usług marketingowych. W piśmie z dnia 17.02.2014 r. strona oświadczyła jedynie, że usługi świadczone przez [...] M. S. polegały na reprezentowaniu interesów Firmy M. P. M. N. w H. farmaceutycznych zarówno dostawców, jak i odbiorców, poszukiwaniu potencjalnych partnerów biznesowych dla H. M. P.. Rozliczenie następowało jednorazowo za całokształt usług w danym okresie ustalonym zgodnie przez obie strony. Wpłata za wykonaną usługę była dokonana na konto podane przez usługobiorcę. Natomiast przesłuchany w dniu 14.03.2014 r., w charakterze strony, M. N.) odnosząc się do usług marketingowych zrealizowanych przez firmę [...] M. S. zeznał, że były to wizyty u kontrahentów krajowych hurtowni, gdzie [...] reprezentował hurtownię M. P.. Nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac czy usług przez tę firmę. Nie zostały one sporządzone. Posiada tylko fakturę sprzedaży na kwotę brutto [...] zł. Kwotę tę wyliczyła M. S., a podatnik zgodził się z jej wyliczeniem. Nie posiadał podstawy wyliczenia tych kwoty. Przesłuchana zaś - na wniosek strony - w dniu 4.07.2014 r. M. S. do protokołu przesłuchania zeznała m.in., że: w czerwcu 2012 r - na okres jednego roku - zawarła umowę z H. F. M. P. M. N. w K., w ramach umowy pomagała Skarżącemu w pozyskiwaniu towarów, informowała hurtownie sprzedające leki o działalności w tej branży H.F. M. P. M. N. w K., pomagała też w zakupach tańszych produktów za lepszą ceną, na pytanie dotyczące rodzaju, miejsca i okoliczności wykonanych usług marketingowych stwierdziła, że faktury zakupowe firmy M. P. świadczą o jej współpracy, i fakturach zakupów są niższe ceny towarów niż hurtowe, np: witamina C kosztuje w hurtów: około [...] zł, a ona załatwiła tę samą witaminę za około [...] zł, natomiast na pytanie dotyczące katalogu usług marketingowych zrealizowanych do faktu nr [...] z dnia 25.04.2013 r., tj. miejsca i sposobu ich wykonania zeznała, że pracuje na terenie całego kraju, spotyka się z ludźmi z hurtowni farmaceutycznych, rozmawia z osobami z telemarketingu i oni też wystawiają faktury. Te czynności przekładały się na współprace z M. N.. Organ zauważył, że dostawcami leków H. F. M. P. M. N. w okresie od dnia 1.01.2013do dnia 25.04.2013 r. - poza aptekami - były jedynie dwa podmioty posiadające status hurtowni, tj. F. S.A. i P.p. spółka z o.o. Pani M. S., zeznając protokołu przesłuchania świadka, nie potrafiła jednak wskazać ich nazw. Stwierdziła też, nie zawierała na rzecz H. F. M. P. M. N. umów dla których - zgodnie z § 2 umowy z dnia 1.06.2012 r. - przysługiwałoby jej wynagrodzenie prowizyjne. Podkreślenia wymaga również fakt, iż strony umowy nie ustaliły odrębnych zasad rozliczenia potencjalnych transakcji. Takie zmiany - zgodnie z § 6 pkt 1 ww. umowy - wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności, faktura nr [...] z dnia 25.04.2013 r. była wystawiona za usługi świadczone przez firmę za okres 1.01 - 25.04.2013 r. Przed sporządzeniem tej faktury nie otrzyma miesięcznych zestawień faktur zapłaconych przez klientów H.F. M. P. M. N.. Zestawień takich również nie posiada, gdyż były robione na kartkach, kiedy spotykała się z M. N. lub uzgodnień dokonywano w rozmowach telefonicznych, Poza fakturą nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług marketingowych, wynagrodzenie firmy [...] M. S. na kwotę [...] zł brutto za usługi marketingowe wyliczyła wspólnie z M.N. procentowo od marż na zakupione przez H. F. M. P. M. N. towary, nie zawierała umów na rzecz H. F. M. P. M. N., ponieważ nie była zatrudniona u M. N. ani też nie była jego pełnomocnikiem. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej zeznań świadka nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (...) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Zatem aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz. 116). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób stwierdzić naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały wykonane usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu - zawierając z nim umowę dla pozoru, celem wywołania jedynie skutku podatkowego. Organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzania oceny całokształtu działań podjętych przez podatnika i ich kwalifikacji w sferze stosunków podatkowoprawnych z mocy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia uprawnień organów podatkowych do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych ograniczona jest do wynikających z tych umów skutków podatkowych. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00, opubl. w ONSA 2001 r., nr 4, s. 147), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Powyższe nie jest sprzeczne z zasadą swobody umów, lecz daje organom prawo do oceny umów sui generis. Sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy został zatem w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany, przy czym normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona jest przepis art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowiący o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem sądu organy wystarczająco wyjaśniły, dlaczego umowa zawarta pomiędzy stronami uznana została jako czynność nieistniejąca. Zdaniem sądu na fikcyjność faktur wskazuje to, że ani podatnik ani jego kontrahent nie potrafili wskazać rzeczywistych miejsc i czasu świadczonych usług. Zdaniem sądu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działały one bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły prawidłowo czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a także ustaliły wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Zdaniem sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Mając zatem na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT - w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej - ciąży na podatniku. Powtórzyć należy, że rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela utrwalony pogląd, że z zasady swobodnej oceny dowodów (wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej) wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo. Wynika z niego, że pomiędzy skarżącą a kontrahentem nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przede wszystkim skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji (poza fakturami) związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. protokołów odbioru prac, rozliczenia uwzględniających rodzaj wykonywanych usług, również z zeznań świadków, nie wynika aby usługa została wykonana. Reasumując, Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.