I SA/Sz 485/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. oddala skargę. Postanowieniem z 3 lutego 2015 r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS") wszczął wobec C. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. W okresie objętym postępowaniem C. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przedłożonych dokumentów, tj. rejestrów zakupu oraz faktur VAT wynika, iż w okresie od lipca do grudnia 2013 r. podatnik miał dokonać nabycia paliw płynnych od podmiotu [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]"), na łączną kwotę netto w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informacje dotyczące działalności w 2013 r. [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") - jedynego fakturowego dostawcy paliwa dla C. K., z których wynika, że spółka ta posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów, tj. podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku bądź rozliczają podatek nierzetelnie - dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec [...] za okres od stycznia do czerwca 2013 r. i od lipca do grudnia 2013 r. Ponadto w poczet dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania włączono m.in.: - decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r., znak: [...], [...] oraz znak: [...] wydane wobec [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") Al. [...] lok. [...], W., - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., znak: [...] wydaną wobec [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") ul. [...], W., - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., znak: [...] wydaną wobec [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") ul. [...], W., - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., znak: [...] wydaną wobec [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") ul. [...]. [...] lok[...], P., - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...] wydaną wobec [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") ul. [...], K.. W decyzjach tych organy określiły ww. podatnikom będącym kontrahentami [...] podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2013 r. na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmowanego w fakturach zakupu paliwa otrzymywanych przez ww. podmioty. W rezultacie podniesiono, że ujęte przez stronę faktury VAT wystawione przez [...] tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT w nich wykazany, przez co doszło do zawyżenia podatku naliczonego przez stronę. Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że paliwo rzekomo nabywane od [...] stało się na postawie faktur VAT wystawionych przez [...] C. K. (dalej: "[...]") przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz: - [...] sp. z o.o. ul. [...] i [...], [...] (dalej: "[...]"), - [...] 1 W. T. W., [...] (dalej: "[...]"), - [...] Z. C. i s-ka S.J. Stacja Paliw O. , [...] (dalej: "[...]"). Organ kontroli skarbowej uznał, że wystawienie przez stronę na rzecz ww. firm "pustych" faktur VAT powoduje obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynności przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego zostały udokumentowane protokołem badania ksiąg sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) doręczonym 3 czerwca 2016 r. Pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do protokołu, w których zarzucił organowi kontroli skarbowej błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS") określił C. K. w podatku od towarów usług za: lipiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności: - art. 121 § 1, 122, 123, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, pozbawienie strony możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, tj. w przesłuchaniu świadków Ł. H., P. T. i A. Z., zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione przez podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż strona nie ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo podatnik podniósł, że organ, mając obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, winien przeprowadzić dodatkowe dowody. Okoliczność, że nie chcąc wprowadzić organu w błąd, podatnik nie był w stanie w sposób pewny wskazać konkretnych wielkości, nie świadczy o nierzetelności przeprowadzonych transakcji obrotu paliwami, lecz jedynie potwierdza, iż w toku składania zeznań strona odwoływała się do swojej pamięci. Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że kontrolujący wielokrotnie wychodzili poza zakres kontroli, co objawiało się wysuwaniem żądania dostarczenia różnego rodzaju dokumentów, czy też zadawaniem pytań o kwestie niemające żadnego znaczenia dla przedmiotu kontroli. Oceniając w sprawie dowody oraz analizując stan faktyczny, organ dokonał dowolnej jego oceny, a teza jakoby podatnik świadomie uczestniczył w procederze tzw. karuzeli podatkowej firm fakturujących paliwa m.in. z powodu nieposiadania przez niego dowodów o źródłach pochodzenia paliwa jest nieracjonalna. Podatnik spełnił wszelkie przewidziane prawem wymogi uzasadniające udzielenie mu koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie występował przy tym z wnioskiem o udzielenie koncesji na magazynowanie paliwa, co wyklucza konieczność posiadania przez niego jakiejkolwiek infrastruktury technicznej do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") decyzją z dnia 30 [...] r. [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, okoliczność posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi) związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Ponadto literalna wykładnia art. 108 u.p.t.u. wskazuje, iż samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty podatku. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec [...], tj. decyzje wydane wobec kontrahentów tej spółki: [...], [...], [...], [...] i [...]. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego uzyskano w Delegaturze ABW w Ł. wydruki rejestrów zakupów [...], z których wynika, że w okresie od lipca do grudniu 2013 r. [...] ujmowała i rozliczała faktury zakupu paliw płynnych od ww. spółek. Zatem faktury sprzedaży paliw, wystawiane następnie przez [...] na rzecz [...] obejmują paliwa płynne wykazane w fakturach otrzymanych przez [...] od wymienionych spółek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Dyrektor UKS zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za okres objęty postępowaniem kontrolnym tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w [...]. Z przesłanego protokołu z czynności sprawdzenia dokumentów u ww. kontrahenta wynika, że [...] ma status spółki w likwidacji oraz że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 20 stycznia 2005 r. do 20 stycznia 2015 r. o nr [...] Uzyskała także "zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Organ kontroli skarbowej przeanalizował rejestry zakupu uzyskane w toku czynności sprawdzających, potwierdzone następnie danymi uzyskanymi z Delegatury ABW w Ł.. W wyniku analizy tych rejestrów ustalono, iż fakturowane następnie na rzecz C. K. w szczególności w drugiej połowie 2013 r. paliwa dostawca (czyli [...] ujmował na podstawie faktur zakupu od: [...], [...], [...], [...], [...], [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. Organ stwierdził, że wartości zakupionego paliwa od ww. firm, które - jak udowodniono - okazały się być słupami, a które wystawiały faktury na rzecz [...], pokrywają, a nawet w dużej części znacząco przewyższają wartości paliwa, które następnie w poszczególnych miesiącach było fakturowane przez [...] na rzecz [...]. W wyniku analizy przedłożonych przez podatnika dokumentów, jak i dokumentów otrzymanych od kontrahentów, dowodów przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postaci przesłuchań świadków, czynności sprawdzających w [...], a także materiałów z postępowań kontrolnych prowadzonych w [...] za 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz dowodów uzyskanych w Delegaturze ABW w Ł., zachodzą w ocenie Dyrektora IAS uzasadnione przesłanki do stwierdzenia, iż [...] w zakresie wykazywanego obrotu paliwami płynnymi uczestniczyła w fikcyjnych - fakturowych zakupach i fikcyjnej - fakturowej sprzedaży tego paliwa. Natomiast paliwa pochodziły z niewiadomego źródła, tj. wystąpił brak dowodów na to, kto był faktycznym i rzeczywistym dostawcą przedmiotowego paliwa. Według organu odwoławczego, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ostateczne decyzje wydane wobec [...], [...], [...], [...] i [...] korzystają ze szczególnej mocy dowodowej oraz z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że spółki nie posiadały paliwa, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Organ podkreślił, że okoliczności działalności [...] jak i firm fakturujących dla niej paliwa są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były formalnie zarejestrowane, lecz nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Wspólnotowy system podatku od towarów i usług umożliwia podmiotowi dokonującemu dostawy towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego sprzedaż bez podatku VAT. W takim przypadku to nabywca krajowy zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabywca krajowy sprowadzający towary z innego państwa członkowskiego podatek ten rozlicza zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, przez co wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest dla niego "neutralne". W mechanizmie zastosowanym w sprawie "znikający podatnicy" to co do zasady firmy słupy, formalnie zarejestrowane, funkcjonujące jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Na ich rzecz dokonywane są fikcyjnie transakcje wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Firmy te wystawiają fikcyjne faktury VAT, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Działają z reguły krótko, brak z nimi kontaktu, nie rozliczają z budżetem podatku od towarów i usług. Takimi znikającymi podatnikami w sprawie są według organu podmioty fakturujące paliwa na rzecz [...] [...], [...], [...], [...], [...], co ewidentnie wynika z dokumentów pozyskanych z Delegatury ABW w Ł. oraz od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dyrektor podkreślił, że faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem wystawione przez [...] dla C. K. dotyczące paliw płynnych przeznaczonych do hurtowego obrotu, były ujęte w prowadzonych księgach podatkowych, tj. rejestrach sprzedaży prowadzonych przez [...] oraz deklaracjach podatkowych za badany okres. Zatem [...], jako bufor, w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw tworzonego przez przedmiotowe firmy ujęła zakupy w prowadzonych księgach podatkowych i zadeklarowała zarówno zakup, jak i sprzedaż w składanych deklaracjach podatkowych. Transakcje zawarte na sprzedaż paliwa pomiędzy [...] i [...] były jedynie obrotem fakturowym niepotwierdzającym rzeczywistego przebiegu transakcji. Według organu odwoławczego bezsporne jest, że [...], niezależnie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych, miała za zadanie stwarzać i stwarzała pozory normalnego przedsiębiorstwa działającego w branży obrotu paliwami: składała deklaracje podatkowe, prowadziła księgi podatkowe, wywiązywała się z innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, zawierała umowy handlowe. Znajdującym się w aktach sprawy pismem z 1 września 2015 r. Urząd Regulacji Energetyki w K. poinformował, iż decyzją Prezesa URE z [...] r. wymierzono [...] karę pieniężną z uwagi na naruszenie warunków koncesji w ten sposób, że na stacji paliw w Ż. wprowadzono do obrotu benzynę bezołowiową 95 niespełniającą wymagań określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie badawczej liczby oktanowej RON. W opinii organu odwoławczego fakt ten potwierdza występowanie przypadków wprowadzania przez [...] do obrotu paliwa niespełniającego wymogów jakościowych, a więc mogącego pochodzić z niewiadomych źródeł i być może wprowadzanego do obrotu przez ww. spółkę na polski rynek. Dyrektor zauważył ponadto, że z dokumentów uzyskanych z systemu VIES dotyczących kontrahenta UE o nazwie SIA [...] [...] nr VAT: [...] (dalej: "[...] [...]"), który występuje w dokumentach CMR jako odbiorca paliw będących przedmiotem obrotu wykazanego następnie w fakturach [...] wystawionych dla [...] wynika, że [...] dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć od [...] [...]: - w III kwartale 2013 r. na kwotę [...]zł, - w IV kwartale 2013 r. na kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł, (tj. ogółem na kwotę [...]zł). 19 października 2015 r. otrzymano pismo od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., do którego załączono deklaracje [...] i informacje podsumowujące VAT-UE złożone w badanym okresie przez [...]. Z przesłanych dokumentów wynika, iż spółka złożyła VAT-UE: - za trzeci kwartał 2013 r. gdzie wykazała WNT w kwocie [...]zł, - za październik 2013 r. gdzie wykazała WNT w kwocie [...]zł, - za listopad 2013 r. gdzie wykazała WNT w kwocie [...]zł, - za grudzień 2013 r. gdzie wykazała WNT w kwocie [...]zł, wszystkie od kontrahenta nr VAT [...] Natomiast z przesłanych wydruków deklaracji [...] wynikają następujące dane: - za III kwartał 2013 r. spółka wykazała WNT w kwocie [...]zł i podatek należny od WNT w kwocie [...]zł, - za październik 2013 r. spółka wykazała WNT w kwocie [...]zł i podatek należny od WNT w kwocie [...]zł, - za listopad 2013 r. spółka wykazała WNT w kwocie [...]zł i podatek należny od WNT w kwocie [...]zł, - za grudzień 2013 r. spółka wykazała WNT w kwocie [...]zł i podatek należny od WNT w kwocie [...]zł. Z powyższych danych wynika, zdaniem Dyrektora, że [...] deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia od podmiotu występującego na dokumentach CMR jako odbiorca paliwa, tj. [...] [...], będącego przedmiotem dalszego obrotu w ramach transakcji zawieranych przez [...] w kwotach powyżej wykazanych. Nabycia te nie były wykazane w rejestrach zakupu VAT, których wydruki uzyskano w toku czynności sprawdzających i z materiału otrzymanego z ABW Delegatura w Ł.. Ponadto również ustalono, że [...] dokonywała fakturowania sprzedaży paliw nie tylko na rzecz firmy [...], ale również dla innych odbiorców. Powyższe zostało ustalone na podstawie rejestrów sprzedaży prowadzonych przez spółkę, pozyskanych w toku postępowania podatkowego wobec tego podmiotu, a włączonych do akt sprawy postępowania pierwszoinstancyjnego. Z ww. rejestrów sprzedaży także wynika, że np. w III kwartale 2013 r. spółka [...] wyfakturowała sprzedaż paliwa dla innych odbiorców (poza [...] na kwoty kilkukrotnie przekraczające nabycie wewnątrzwspólnotowe z SIA [...] [...]. Biorąc pod uwagę, iż jako WNT od [...] [...], [...] wykazała nabycie w kwocie netto [...] zł za III kwartał 2013 r., organ przyjął, iż paliwa fakturowane dla [...] przez [...] nie mogą pochodzić z wykazanych przez [...] wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zrealizowanych wg deklaracji [...] i informacji VAT-UE od [...] [...], bowiem za same wymienione miesiące III kwartału 2013 r., tj. lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., [...] wyfakturowała sprzedaż paliwa dla [...] na kwotę netto ogółem [...] zł. Wymieniona [...] spółka uczestniczy w mechanizmie nadużyć w podatku od towarów i usług, poprzez deklarowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Polski na znikających podatników tj. [...], [...], [...], [...], [...]. Zaznaczyć przy tym wypada, że C. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami z zagranicznymi podmiotami, ani nie wystąpił do URE o przyznanie koncesji w tym zakresie. Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż C. K. z dniem 1 października 2015 r. został wykreślony z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną. W opinii organ, decyzja o udzieleniu koncesji C. K. wprawdzie była wydana, jednakże służyła ona potwierdzeniu pozornej działalności podatnika w zakresie obrotu paliwami. Podatnik bowiem rozpoczął fikcyjny obrót paliwami od lipca 2013 r., przyjmując rolę kolejnego bufora po spółce [...]. We wcześniejszym okresie firmy - brokerzy otrzymywały faktury bezpośrednio od [...]. Ponieważ podatnik uzyskał koncesję, od lipca 2013 r. został włączony w tzw. karuzelę podatkową i mógł funkcjonować w fikcyjnym łańcuchu transakcji do czasu, kiedy został wykreślony. Faktyczny przebieg transakcji zaś świadczy według Dyrektora IAS o tym, iż podatnik w celu ukrycia prawidłowego pochodzenia paliwa, świadomie uczestniczył w upozorowanym łańcuchu firm operujących fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży. Organ odwoławczy ocenił, że od sierpnia do grudnia 2013 r. podatnik nie dokonywał nabyć paliwa w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej od [...], zatem zaewidencjonowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT, które zostały wykazane w tabeli nr [...] zamieszczonych na str. 36-43 decyzji organu pierwszej instancji, nie potwierdzają zrealizowanych transakcji. Wystawione przez [...] na rzecz [...], [...] i [...] faktury VAT nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych przez [...] dostaw, a paliwo wykazane w tych fakturach było przedmiotem nabyć realizowanych bezpośrednio przez [...], [...] i [...]. Płatności z tytułu nabycia paliwa od [...] w rzeczywistości dokonywały firmy [...], [...] i [...] za pośrednictwem rachunków bankowych C. K.. Transport faktycznie był wykonywany przez [...]. Kosztami transportu była obciążana firma [...]. Organ zwrócił uwagę, że z informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki w W. wynika, iż C. K. dysponował koncesją na obrót paliwami ciekłymi w okresie objętym postępowaniem. Do koncesji tej załączono także wykaz posiadanych przez podatnika środków transportowych i świadectwa dopuszczenia pojazdów do przewozu towarów niebezpiecznych. Pismem z 11 czerwca 2015 r. [...] załączyła m.in.: - umowę o usługi transportowe zawartą 2 stycznia 2013 r. pomiędzy [...] a [...] - umowę handlową nr [...]/2013 zawartą pomiędzy ww. firmami 22 lipca 2013 r. - aneksy do ww. umów, - zamówienie nr [...] z 28 sierpnia 2013 r. Z wymienionej umowy handlowej wynika, iż jej przedmiotem był zakup paliw płynnych (oleju napędowego EN-PN 590, benzyny bezołowiowej Pb98 EN-PN 228, benzyny bezołowiowej Pb 95 EN-PN 228) z bazy paliw w [...], [...]. Towar miał być zgodnie z umową dostarczany do odbiorców wskazanych przez zamawiającego (C. K.) transportem odbiorcy i na jego koszt. Do każdej partii dostarczonego towaru miało być dostarczone świadectwo jakości, dokument CMR, dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku. Sprzedający oświadczył w umowie, że towar pochodził z wiarygodnych źródeł i podatek akcyzowy w wysokości przewidzianej obowiązującymi przepisami został odprowadzony. Zarazem w umowie przyjęto, że koszty transportu będą ponoszone poprzez odliczenie ich od ceny paliwa, co powoduje, że brak jest dowodów, że były faktycznie ponoszone. Ponadto - jak ustalił organ kontroli skarbowej - w okresie od stycznia do lipca 2013 r. [...] dokonywała dostaw - sprzedaży paliw dokumentowanych fakturami VAT na rzecz firm [...] i [...] 1. Następnie firmy te od lipca 2013 r. stały się głównymi odbiorcami paliw od [...], który właśnie od lipca 2013 r. po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi zaczął wykazywać sprzedaż paliw dokumentowaną fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] i [...] W opinii organu kontroli skarbowej okoliczność ta świadczy, iż w opisanym okresie [...] rozpoczęła swą rolę jako kolejny bufor w łańcuchu firm uczestniczących w procederze legalizacji paliwa będącego przedmiotem badanych transakcji. Przesłuchany jako świadek 20 kwietnia 2015 r. C. K. zeznał m.in., że wcześniej świadczył na rzecz [...] usługi transportowe. Rzadko spotykał się z przedstawicielami tej firmy. Podał, że [...] sprzedawała w 2013 r. paliwo płynne do [...], [...] i [...]. Kontakty z tymi firmami nawiązał poprzez wcześniejsze świadczenie dla nich usług transportowych. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 18 września 2016 r. [...] wynika, że [...] w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. nie występowała jako odbiorca oleju napędowego oraz benzyny od zarejestrowanych odbiorców działających na terenie właściwości miejscowej tego organu. [...] w 2013 r. występowała tylko jako przewoźnik wyrobów energetycznych. Według organu kontroli skarbowej uzyskane w toku postępowania informacje potwierdzają możliwość wykonywania przez podatnika transportu materiałów niebezpiecznych w postaci paliw płynnych i rzeczywiste wykonywanie przez niego usług transportowych. Na podstawie zeznań świadków: R. P., T. S., M. D. przesłuchanych 11 i 15 czerwca 2015 r. zaistniały w opinii organu przesłanki do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem obrotu ujętego w fakturach wystawionych przez [...] faktycznie pochodziło od firmy łotewskiej o nazwie [...]. Paliwo było ładowane w [...] w bazie przeładunkowej - paliwowej [...] i dostarczane bezpośrednio do odbiorców [...], [...] i [...]. Wymienieni wyżej świadkowie stwierdzili, że wiedzieli, od jakiej firmy podatnik kupuje paliwo, bo jej nazwa widniała na dokumencie CMR. Podkreślić należy, że na dokumentach CMR, jako odbiorca widnieje SIA [...] [...], [...] spółka, a nie [...] w P. , której fakturami posługuje się podatnik dla udokumentowania zakupu paliw w badanym okresie. Zeznania świadków potwierdzają także, że faktycznym zakresem działalności C. K. w opisywanych transakcjach była rola przewoźnika paliwa z bazy w M. , a firmowanych przez podmioty ujęte w dokumentach przewozowych jako dostawcy i odbiorcy paliw. Dla stworzenia pozorów rzetelności transakcji firmy występujące w obiegu dokumentami posiadają niemal identyczną nazwę ([...]), przez co następuje wrażenie autentyczności przeprowadzanych transakcji, chociaż w rzeczywistości mowa jest o dwóch odrębnych podmiotach. Wynika to ze zeznań świadków, jak i zeznań i wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które były zdawkowe i lakoniczne oraz z niewiedzy i niemożności wyjaśnienia faktów wynikających z dokumentów. Przesłuchani świadkowie zeznawali, iż miejscem przekroczenia granicy było przejście graniczne m.in. w Ś. . Dodatkowo organ zauważył, że pismem z 4 stycznia 2016 r. likwidator spółki [...] - J. T. poinformował, że transakcje miały miejsce na terytorium Polski w miejscowości Ś.. Tymczasem, jak wynika z ustaleń postępowania, samochody C. K. w badanym okresie nie logowały się w punktach kontroli [...] na przedmiotowym przejściu granicznym i w jego okolicy, co również potwierdza, że zarówno [...], jak i [...] posługiwały się fakturami zakupu niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. 27 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka W. L. prezesa [...]. Analiza tych zeznań pokazuje w opinii organu, że są one sprzeczne z zeznaniami C. K. i kierowców pracujących na jego rzecz. Zeznali oni bowiem, że przy załadunku uczestniczyła osoba ze strony firmy [...], chociaż nie można było ustalić, której firmy [...] dotyczyły te wyjaśnienia (spółki [...] czy spółki polskiej, które posiadały tę samą nazwę). Znamienne jest też, że świadek będący prezesem firmy nie wiedział, skąd pochodzi paliwo, którym handlowała prowadzona przez niego spółka, a z tytułu tego osiągano wielomilionowe przychody. W zeznaniach podawał firmę niemiecką, tymczasem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, większość nabyć pochodzi od polskich firm - słupów fakturujących sprzedaż dla [...]. Dyrektor IAS podkreślił, że w wystawianych dokumentach za nabycie towaru, co do zasady, ilość nabytego paliwa odpowiadała ilości dokonanej sprzedaży, a różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży 1 m3 paliwa odpowiadała marży, która uprawdopodobniła wykazane w fakturach transakcje. Taki sposób działania byłby wyraźnie niekorzystny dla [...], ponieważ przy ustalaniu wysokości marży nie brano pod uwagę bieżącej ceny u dostawcy, ceny baryłki ropy na świecie, kursów walut, kosztów pośrednich itp. Na tle powyższego organ stwierdził, że jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić transakcje zawarte pomiędzy [...] a podatnikiem są wystawione na rzecz strony z tego tytułu faktury VAT. Odwołując się do brzemienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Faktura nie ma przy tym waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie faktycznego wykonania danej czynności. Dyrektor IAS zauważył, że w wyroku z 21 lutego.2006 r. w sprawie C-255/02 [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest ocena, czy strona wiedziała łub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego, wobec ustalonych okoliczności w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez stronę należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą. W ocenie Dyrektora IAS, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jest więc zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach [...] kft (sygn. C-80/11) oraz P. D. (sygn. C-142/11). W razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. W opinii organu cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż strona wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a na dodatek działając jedynie jako przewoźnik towaru, o którym mowa w spornych fakturach. Stanowisko takie jest wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, rozpatrywanego również pod kątem zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, który to materiał niewątpliwie pozwolił na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do realizowanych przez stronę transakcji sprzedaży oleju napędowego zakupionego od [...] organ wskazał, iż w całości miał on być przedmiotem sprzedaży na rzecz trzech podmiotów: [...]. [...] oraz [...]. W aktach sprawy znajdują się pisma z 9 kwietnia 2015 r. od wymienionych podmiotów, przy których przesłano zestawienia faktur zakupu i sprzedaży za 2013 r., kserokopie faktur za ten okres, potwierdzenia zapłaty za towar i kserokopie zawartych umów handlowych z [...] na zakup paliw płynnych. Ponieważ zaistniały przesłanki do uznania w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, że C. K. w 2013 r. nie nabył paliwa od [...], w związku z czym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz wymienionych kontrahentów. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, aby paliwo mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...], [...] i [...] mogło zostać nabyte przez stronę z innego źródła pochodzenia. Powyższe potwierdza, że transakcje nabycia przez stronę spornego towaru faktycznie nie miały miejsca, a dokumentacja zakupu towaru miała uprawdopodobnić, że dostawy tego towaru faktycznie zostały zrealizowane. Według organu, strona nie prowadziła działalności gospodarczej w "dobrej wierze". Ewidencjonując w rejestrze zakupów nabycie oleju napędowego od [...], miała świadomość, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich postawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przy tym wystawiała również z pełną świadomością "puste faktury" na rzecz odbiorców oleju napędowego w 2013 r. Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że strona w sposób świadomy wzięła udział w tzw. oszustwie karuzelowym, które wyróżnia się wymienionymi w decyzji cechami, m.in. brakiem zatrudnienia odpowiedniej liczby wykwalifikowanych pracowników przez [...], które mogłyby zajmować się tak dużym obrotem paliwami. Ponadto za ważne w sprawie organ uznał okoliczność, że [...] również nie nabywała faktycznie paliwa i nie rozporządzała towarem jak właściciel, bowiem faktury na zakup były wystawiane przez firmy tzw. słupy, co wynika z postępowań kontrolnych przeprowadzonych łub prowadzonych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej wobec tych podmiotów. W wyniku przeglądu dokumentacji źródłowej w Delegaturze ABW w Ł. ustalono natomiast, że w okresie od stycznia do lipca 2013 r. [...] dokonywała dostaw - sprzedaży paliw dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz firm [...] i [...] 1. Firmy te od lipca 2013 r. stały się głównymi odbiorcami paliw od [...] C. K., który właśnie od lipca 2013 r., po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi, rozpoczął wykazywanie sprzedaży tych paliw dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] i [...] Fakt ten świadczy, iż właśnie w opisanym wyżej czasie [...] rozpoczyna swą rolę, jako kolejny bufor w łańcuchu firm uczestniczących w procederze legalizacji paliwa będącego przedmiotem badanych transakcji. W kwestii naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut ten jest nietrafiony i nie znajduje oparcia w przedstawionym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Ponadto zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ponowne przesłuchanie wnioskowanych przez stronę osób nosiłoby znamiona nieuprawnionego przedłużenia postępowania kontrolnego gdyż okoliczności, które miały być tymi zeznaniami wykazane, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Jednocześnie podkreślono, że część wnioskowanych świadków została już przesłuchana przez inne organy w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych merytorycznie powiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec C. K.. Organ nie podzielił zarzutu wielokrotnego wychodzenia przez kontrolujących poza zakres postępowania. Kontrargumentując, stwierdził, że działania podjęte podczas prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego posłużyły ustaleniu wiarygodności przedstawionych przez stronę dokumentów, na podstawie których podatnik dokonywał rozliczenia w podatku od towarów i usług. Natomiast materiały zebrane w sprawie obrazują przebieg transakcji dokumentowanych przez poszczególnych uczestników łańcucha dostaw paliw, które C. K. wprowadzał do fikcyjnego obrotu wprowadzonej przez siebie działalności, nie posiadając podstaw do rozliczenia faktur dokumentujących zakupy tych paliw. Nadto zebrane dowody dotyczą postępowań prowadzonych w tzw. wcześniejszych ogniwach łańcucha fikcyjnych dostaw i są dowodem na to, iż podatnik ewidentnie uczestniczył w "karuzeli podatkowej", zaś faktury, którymi się posługiwał poświadczały nieprawdę, tj. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały. Dyrektor IAS zauważył również, że uzyskanie koncesji i spełnienie wymogów do jej uzyskania, o których mowa w ustawie Prawo energetyczne nie przesądza o faktycznej legalności działania beneficjenta tej decyzji. Przed uzyskaniem koncesji przez podatnika - brokerzy otrzymywali faktury bezpośrednio od [...]. W momencie, gdy podatnik uzyskał koncesję, został włączony do tzw. karuzeli podatkowej i do października 2015 r., mógł funkcjonować w fikcyjnym łańcuchu transakcji, tj. do czasu, kiedy został wykreślony z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług. Rola podatnika w procederze karuzeli podatkowej sprowadzała się zatem do funkcji tzw. bufora. Bufor zaś to zasadniczo podmiot, który pośredniczy między znikającym podatnikiem a brokerem, stwarza pozory legalności prowadzonej działalności, skrupulatnie wypełniając wszelkie obowiązki rozliczeniowe, posiadając koncesję na obrót paliwami, niekiedy nawet faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, co miało miejsce w niniejszej sprawie (gdyż C. K. prowadził rzeczywistą działalność w zakresie usług transportowych). Zadaniem bufora jest ukrywanie mechanizmu oszustwa, wydłużanie łańcucha dostaw, a tym samym utrudnienie jego wykrycia. W konsekwencji, w zaistniałym stanie faktycznym za bufora organ kontroli skarbowej uznał fakturowego dostawcę paliw dla C. K., tj. [...], jak i samego podatnika, czyli [...] C. K.. Strona wniosła skargę do tut. sądu na kwestionowaną decyzję, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahenta - [...] - w sytuacji, gdy skarżący zweryfikował swojego kontrahenta i nie miał podstaw do kwestionowania prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, zaś z zachowania jej przedstawicieli nie wynikało, aby spółka nie miała prawa do rozporządzania sprzedawanym skarżącemu towarem; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których organy prowadzące postępowanie są zobowiązane zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy tak, aby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z rzeczywistością; w tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję z góry zakładając, iż skarżący jest oszustem podatkowym, pomimo iż wniosek taki mógłby być wyciągnięty dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a nie już na etapie inicjowania samego postępowania; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 oraz 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności polegające na sprzedaży paliwa odbywały się, co potwierdza zarówno dokumentacja księgowa skarżącego, [...] oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym sam skarżący i zatrudniani przez niego kierowcy; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. Podatnik wniósł o: wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi; udzielenie skarżącemu pomocy prawnej w postaci zwolnienia go od kosztów sądowych w całości; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący nie wiedział o istniejącym łańcuchu powiązanych ze sobą firm - słupów oraz o roli spółki [...] w ukryciu nielegalnego procederu. Sam skarżący zweryfikował informacje o swoim kontrahencie - uzyskał potwierdzenie nie tylko posiadanych koncesji na obrót paliwami ciekłymi, lecz także potwierdzenie, iż [...] była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dacie zawierania transakcji z [...] w 2013 lub 2014 r. skarżący nie miał żadnych podstaw do kwestionowania wiarygodności tej spółki. Nie miał również wiedzy, co do ilości wszystkich biorących udział w obrocie podmiotów, zaś zaproponowana mu cena nabycia paliwa w dalszym ciągu pozwalała mu na osiągnięcie zysku, co potwierdza, że jego działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Okoliczność powtarzalnego charakteru działalności lub szybko dokonywanej płatności również w żaden sposób nie podważają wiarygodności skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 24 października 2017 r. I SA/Sz 485/17 tut. sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. I FZ 338/17 oddalił zażalenie w tej sprawie. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy zaewidencjonowane przez stronę w 2013 r. faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, a w konsekwencji - czy podatnik zasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz przez [...] faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego oraz czy prawidłowo wystawił faktury VAT na rzecz 3 podmiotów tytułem sprzedaży oleju napędowego. W tym zakresie sąd w pełni akceptuje ustalenia dokonane przez organy kontroli skarbowej i nie podziela podnoszonych w skardze naruszeń reguł określnych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały w sprawie i poddały rzetelnej analizie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym.: - dokumenty źródłowe otrzymane od strony, - dowody otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , - materiały otrzymane od kontrahentów strony podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, - wyjaśnienia złożone przez stronę i pełnomocnika strony w trakcie postępowania, - zeznania złożone przez stronę i świadków do protokołów przesłuchania strony i świadków, - materiały uzyskane od innych organów (urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej, prokuratury, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego). W wyniku tej analizy organy słusznie doszły do wniosku, że [...] w zakresie wykazywanego obrotu paliwami płynnymi uczestniczyła w fikcyjnych - fakturowych zakupach i fikcyjnej - fakturowej sprzedaży tego paliwa. Natomiast paliwa pochodziły z niewiadomego źródła, tj. wystąpił brak dowodów na to, kto był faktycznym i rzeczywistym dostawcą przedmiotowego paliwa. W sprawie poza sporem jest, że jedyny fakturowy dostawca oleju napędowego dla skarżącego – spółka [...] uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej wraz ze spółkami [...], [...], [...], [...], [...]. Jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej pozyskane w toku postępowania dowodowego ostateczne decyzje wydane wobec kontrahentów [...] korzystają ze szczególnej mocy dowodowej oraz z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Słusznie zatem organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu prowadzonym wobec strony nie należy podważać okoliczności, iż spółki te nie posiadały paliwa, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości. Faktury sprzedaży paliw, wystawiane następnie przez [...] na rzecz [...] obejmują paliwa płynne wykazane w fakturach otrzymanych przez [...] od ww. spółek. Faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem, wystawione przez [...] na rzecz podatnika, dotyczące paliw płynnych przeznaczonych do hurtowego obrotu, były ujęte w prowadzonych księgach podatkowych, tj. rejestrach sprzedaży prowadzonych przez [...] oraz deklaracjach podatkowych za badany okres. Zatem [...], jako bufor, w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw ujęła zakupy w prowadzonych księgach podatkowych i zadeklarowała zarówno zakup, jak i sprzedaż w składanych deklaracjach podatkowych. Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że transakcje zawarte na sprzedaż paliwa pomiędzy [...] a [...] były jedynie obrotem fakturowym niepotwierdzającym rzeczywistego przebiegu transakcji. Wartości zakupionego paliwa od ww. firm, które - jak udowodniono - okazały się być słupami, a które wystawiały faktury na rzecz [...], pokrywają, a nawet w dużej części znacząco przewyższają wartości paliwa, które następnie w poszczególnych miesiącach było fakturowane przez [...] na rzecz [...] C. K.. Zatem cała wartość paliw ujętych w kwestionowanych fakturach zakupu wystawionych przez [...] ujętych następnie w rejestrach zakupu [...] C. K. pochodzi tak naprawdę od tzw. znikających podatników, w tym [...], [...], [...]., [...] i [...]. Skoro w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że [...] - domniemany dostawca paliw dla podatnika, nie nabywał faktycznie oleju napędowego i benzyny od swoich dostawców wykazywanych w rejestrach zakupu, to prowadzi to do logicznego wniosku, że C. K. w 2013 r. w ogóle nie nabył paliwa od [...] i nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz [...], [...] i [...]. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, aby paliwo mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz wymienionych kontrahentów mogło zostać nabyte przez stronę z innego źródła pochodzenia. Oznacza to, że transakcje nabycia przez stronę spornego towaru faktycznie nie miały miejsca, a dokumentacja zakupu towaru miała uprawdopodobnić, że dostawy tego towaru faktycznie zostały zrealizowane. Organy podatkowe rzeczywiście nie uwzględniły wniosków strony w zakresie przeprowadzenia dowodów ze wskazanych świadków, jednakże stanowisko to zostało w sposób właściwy uzasadnione. Organ wskazał bowiem, że materiały zebrane przez inne organy, które następnie włączone są do postępowania kontrolnego stanowią równorzędne dowody w sprawie i nie istnieje wymóg powtórnego ich przeprowadzania, w szczególności gdy okoliczności, co do których mieliby być przesłuchani świadkowie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] wynika, iż w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (sygn. akt ApV Ds. [...]) przesłuchano byłych pracowników [...] - A. G.-Z., P. T. oraz Ł. H. w zakresie ich działania w [...]. Organ kontroli skarbowej przeprowadził także dowód z przesłuchania strony udokumentowany protokołem z 20 kwietnia 2015 r. Z nadesłanych umów o pracę wynika, że podatnik zatrudniał trzy osoby, a ich kwalifikacje i zakres powierzonych im prac pokazuje, iż zajmowały się one pracami biurowymi w S. oraz organizacją transportu. Z powyższego organy wyciągnęły słuszny wniosek, że faktycznym zakresem działalności podatnika w 2013 r. było świadczenie usług transportowych. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że część wnioskowanych świadków została już przesłuchana przez inne organy w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych merytorycznie powiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. W ocenie sądu podatnik wziął czynny udział w postępowaniu, a jego pełnomocnik przedkładał dokumenty i wyjaśnienia oraz był poinformowany o zgromadzonym materiale dowodowym włączonym do akt sprawy. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosków strony w zakresie przeprowadzenia dowodów ze wskazanych świadków, jednakże stanowisko to zostało w sposób właściwy uzasadnione. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] wynika, iż w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (sygn. akt ApV Ds. 39/15) przesłuchano byłych pracowników [...] - A. G.-Z., P. T. oraz Ł. H. w zakresie ich działania w [...]. Materiały zebrane przez inne organy, które następnie włączone są do postępowania kontrolnego stanowią równorzędne dowody w sprawie i nie istnieje wymóg powtórnego ich przeprowadzania, w szczególności gdy okoliczności, co do których mieliby być przesłuchani świadkowie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ kontroli skarbowej przeprowadził także dowód z przesłuchania strony udokumentowany protokołem z 20 kwietnia 2015 r. W protokole tym podatnik zeznał m.in., że w 2013 r. jego firma zatrudniała pracowników, ale dokładnie nie pamięta szczegółów. Stwierdził, że byli to pracownicy biurowi, a kierowcy jeździli na tzw. własnej działalności oraz że na zatrudnienie wymienionych pracowników posiada umowy i prześle kopie tych umów do urzędu. Z nadesłanych umów wynika, że podatnik zatrudniał trzy osoby, a ich kwalifikacje i zakres powierzonych im prac pokazuje, iż zajmowały się one pracami biurowymi w S. oraz organizacją transportu. Potwierdza to, że faktycznym zakresem działalności podatnika w 2013 r. było świadczenie usług transportowych. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że część wnioskowanych świadków została już przesłuchana przez inne organy w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych merytorycznie powiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. W toku postępowania kontrolnego organ w ramach współpracy z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uzyskał informacje o prowadzonych wobec [...] postępowaniach kontrolnych, które mają fundamentalne znaczenie w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia paliw, będących przedmiotem obrotu w badanym okresie. Sąd podziela również opinię Dyrektora IAS, że strona, polemizując z ustaleniami zawartymi w kwestionowanej decyzji, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej racje. Sąd nie stwierdził zatem, aby organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub ustaliły go w sposób wybiórczy i tendencyjny, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Organy podatkowe zebrały w sposób wszechstronny obszerny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny, zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Taki, prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy w całej rozciągłości przyjął sąd za podstawę swoich rozważań. Skoro stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, to nie mogą być zasadne wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, a organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 ([...] BV v. [...]) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Ponieważ materiał zgromadzony w sprawie potwierdza fikcyjny charakter transakcji dotyczących obrotu paliwami i jednoznacznie wskazuje, że [...] nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwami, a jedynie wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych należy uznać, że podatnik był świadomy, iż uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie w sposób zorganizowany oszustw podatkowych polegających na niezapłaceniu należnego podatku od towarów i usług, uczestnicząc w tzw. karuzeli polegającej na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług. W tym kontekście sąd nie może podzielić zawartych w skardze przeciwnych twierdzeń strony. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.