I SA/Sz 498/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 8, art. 9 ust.1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22h ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust.1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27c ust. 1, 2, 3 i ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 9, ust. 12, art. 45 ust.1 , 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 134, poz. 176 ze zm.) w wyniku odwołania podatniczki, uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2006r., określającą M. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż M. K. w 2001 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Bar "P." spółka cywilna, M. K., W. S. z siedzibą w S., w której M. K. posiadała 90% udziałów. W wyniku podjętych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez podatniczkę w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu, a określonym w decyzji wynikła z: 1. Zaniżenia przychodu Spółki ze sprzedaży usług gastronomicznych o łączną kwotę [...] zł z uwagi na niezaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży posiłków w kwocie [...] zł, nieprawidłowe zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwoty przychodu wynikającej z faktury VAT z dnia 11.12.2001r., tj. pominięcie przychodu w kwocie [...] zł oraz niezaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł. 2. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki o łączną kwotę [...] zł poprzez: a) zaliczenie w ich ciężar, wydatków nie spełniających warunku związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodów tj: zakup prasy kolorowej w kwocie [...] zł, zakup dewocjonalii w kwocie [...] zł, zakup kapelusza damskiego w kwocie [...] zł, zakup spodenek damskich w kwocie [...] zł, zakup parasola damskiego w kwocie [...] zł, zakup prasy w kwocie łącznej [...] zł, zakup czapki dziecięcej i damskich rękawiczek za łączną kwotę [...] zł, zakup 2 kompletów kosmetyków na łączną kwotę [...] zł, b) zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup 25 butelek alkoholu na łączną kwotę brutto [...] zł, c) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup składników majątkowych w łącznej kwocie [...] zł tj. wydatku na zakup komputera ,,4D GFX DVD 1000" za kwotę [...] zł brutto i monitora ,,17" calowego za kwotę [...] zł, d) uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę [...] zł, e) zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wskazanej na rachunkach stwierdzających zakup jednostki centralnej komputera (płyta główna, procesor, RAM, dysk twardy), 2 szt. monitorów oraz 2 szt. drukarek, które nie zostały potwierdzone przez kontrahenta podatnika, f) uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu Spółki kwoty [...] zł która dotyczyła jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych za wcześniejsze lata podatkowe (1999 i 2000), niż rok objęty kontrolą, tj. rok 2001: - kuchni gazowej z piekarnikiem nabytej w dniu 29.08.1997r. o wartości początkowej [...] zł - o wartości rocznego umorzenia – [...] zł, co skutkowało kwotą zawyżenia [...] zł ([...] zł x 2 lata), - szafy chłodniczej nabytej w dniu 29.08.1997r. o wartości początkowej [...] zł o wartości rocznego umorzenia – [...] zł, co skutkowało kwotą zawyżenia [...] zł ([...] zł x 2 lata). M. K. wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. określił "wielkość amortyzacji w obce środki trwałe" w roku 1998 w kwocie [...] zł. Zdaniem Strony wyrok ten "utrzymał kwotę amortyzacji w wysokości [...] zł miesięcznie", co dla Spółki skutkowało kwotą rocznego odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł. Ponadto strona podniosła jako bezpodstawne zakwalifikowanie jednostki centralnej ,,4DOFX" nr 86720604 oraz 17 calowego monitora "LO" nr 66440975 jako jeden środek trwały, co spowodowało obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Skarżąca zarzuciła również zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wydatków na zakup urządzeń biurowych na łączną kwotę [...] zł od przedsiębiorstwa "Artykuły Przemysłowe Pochodzenia Zagranicznego i Krajowego" B. S. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości określił należne zobowiązanie podatniczki z tytułu podatku dochodowego· od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji opierając się na zapisie art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż suma dokonanego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środka trwałego nie może przekroczyć wartości dwunastu rat miesięcznych odpisów i odmówił możliwości dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych o wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych z trzech lat podatkowych. Natomiast Spółka wskazała odpis z tytułu amortyzacji środków trwałych w wysokości [...] zł. Składały się na nią: amortyzacja za grudzień pomieszczenia PUB – [...] zł, amortyzacja kuchni gazowej [...] zł (3 lata x [...] zł) oraz amortyzacja szafy chłodniczej [...] zł (3 lata x [...] zł). Wskazano również na nieprawidłowość twierdzenia Strony, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r. usankcjonował wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu wydatków na "inwestycje w obcym środku trwałym" w kwocie [...] zł. Wskazano na oddalenie skarg - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 2580/02) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006r. (sygn. akt II FSK 61/05) - co skutkowało uznaniem prowadzonego wobec podatniczki przez organy podatkowe, postępowania podatkowego za rok 1998 za prawidłowe, a dokonane ustalenia, za ustalenia zgodne z prawem. Odmówiono tym samym możliwości zwiększenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych z tytułu "inwestycji w obcym środku trwałym" - pomieszczenia PUB z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Organ odwoławczy uznał natomiast, iż Spółka miała prawo zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu całość wydatków na zakup monitora "LG" oraz komputera 4DGFX, bez konieczności uznania ich za jeden środek trwały - "nowy zestaw komputerowy". Wydatki w łącznej kwocie [...] zł (suma wartości początkowej monitora "LG" – [...] zł oraz wartości początkowej komputera 4GDFX – [...] zł) Spółka mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 tj. dokonać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku jednorazowo. Organ odwoławczy odmówił również zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Baru "P." s.c. kwoty [...] zł wynikającej z rachunków wystawionych przez "Artykuły przemysłowe pochodzenia zagranicznego i krajowego B. S.". Zgromadzone dowody wskazywały, iż rachunki nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Prowadzone przez B. S. przedsiębiorstwo nie prowadziło działalności w zakresie handlu podzespołami komputerowym i nie wystawiło powyższych rachunków, działalność gospodarczą wykonuje wyłącznie w zakresie handlu artykułami dziecięcymi. Nadto podpis i pieczątka nie zostały potwierdzone przez Panią B. S., a rachunki nie zostały zaksięgowane w ewidencjach przychodów kontrahenta. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatki na zakup prasy kolorowej nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu Baru "P." spółka cywilna, bowiem przedmiotowe czasopisma nie stanowią fachowej literatury z zakresu prowadzenia baru mlecznego. Wskazano, iż służą one przede wszystkim relaksowi czytelnika, a nie pogłębianiu jego wiedzy z zakresu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił również wydatków Spółki związanych z nabyciem dewocjonali. Brak było, poza wyjaśnieniami strony, innych dowodów potwierdzających zorganizowanie przyjęcia komunijnego, a w przedstawionej do akt podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie figurował opis zdarzenia gospodarczego organizacji przyjęcia czy kilku przyjęć komunijnych. Wydatki na zakup parasola, czapki dziecięcej, kapelusza damskiego, spodenek damskich, wełnianych damskich rękawiczek również nie zostały uznane za dyżurne środki ochrony osobistej pracowników kuchni, których zakup miał w opinii strony wypełniać zalecenia inspektora BHP. Organ odwoławczy opierając się na art. 23 i § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1 974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), nie dopatrzył się w ww. przedmiotach ich "roboczego" charakteru. Również wydatki na zakup 2 kompletów kosmetyków organ uznał za wydatki osobiste. Uznając wydatek [...] zł na zakup powyższych przedmiotów za niezwiązany z działalnością gospodarczą, wyłączono go z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił uwzględnienia w ramach kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup 25 butelek alkoholu za kwotę [...] zł brutto, który miał w wyjaśnieniach strony służyć reprezentacji i reklamie przedsiębiorstwa. Organ nie doszukał się związku pomiędzy wydatkami na zakup alkoholu, a uzyskanym przychodem z prowadzenia baru mlecznego. Powołując się na przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U z 1982r. Nr 35 poz. 230 ze zm.) wskazano na brak uzasadnienia do przyjęcia, iż ustawodawca uznaje alkohol za środek służący poprawie wizerunku przedsiębiorstwa, jednocześnie wskazując na konieczność ograniczenia jego spożycia. Ponadto organ drugiej instancji zakwestionował możliwość dokumentowania wydatków na zakup artykułów spożywczych dowodami wewnętrznymi i dokonywanie na ich podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy § 14 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2000r. Nr 116, poz. 1222). Wskazano na brak regulacji przewidujących dokumentowanie zakupów mąki, cukru, ryżu, bułek i kaszy za pomocą dowodów wewnętrznych, wobec czego kwota [...] zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż przedsiębiorstwo Bar "P." s.c. M. K., W. S. uzyskało dochód w kwocie [...] zł. Z uwagi na 90% udział w zyskach i stratach spółki wyliczono, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podatniczkę przypadł dochód w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał dalej, w uzasadnieniu swojej decyzji, że M. K. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2001 (PIT -36), wykazała odliczenie od dochodu strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 1998 w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z dnia 11.06.2002 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 07.10.2002 r. Skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 15.09.2004 r. sygn. akt. SA/Sz 2580/02 Skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04.01.2006 r. sygn. akt II FSK 61/05. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano, iż kwota składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł podlega odliczeniu od dochodu, natomiast w oparciu art. 27b ust.1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy uległ obniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu opłaconej przez podatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną M. K. zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając organowi naruszenie prawa poprzez: uniemożliwienie jej ,,pomimo stosownych aktów prawnych" dokonania odpisów amortyzacyjnych ,,związanych z przeprowadzoną w 1998 roku inwestycją w obce środki trwałe na kwotę [...] zł. Skarżąca wskazuje, iż w styczniu 2000 r. przeprowadzono u niej kontrolę, która "nie kwestionowała poniesionych nakładów inwestycyjnych" ,a po kontroli, w związku z "obiekcjami dotyczącymi merytorycznego i rzeczywistego rozliczenia prowadzonej inwestycji" złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 1998, " w której za koszty inwestycji przyjęła kwotę [...] zł, a kwotę [...] zł przyjęła jako koszty uzyskania przychodu za rok 1998. " Skarżąca opiniuje, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 września 2004 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r. "odmówił na podstawie poświadczenia nieprawdy przez dokonujących ponownej kontroli (..) prawa skorygowania zeznania podatkowego za rok 1998 zwiększającej koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikłą z pomniejszenia nakładów inwestycyjnych." Zarzuca, iż wyroki sądów administracyjnych odmawiające jej korekty zeznania "przez przesunięcie nakładów" nie stanowią, ,,że nie poniosła nakładów na kwotę [...] zł plus [...] zł" Skarżąca wskazuje, iż przyjęcie wartości początkowej w wysokości [...] zł jest złamaniem prawa, "bo w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r. podatniczce przysługuje prawo do korekty poprzednich zeznań podatkowych poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. " M. K. zarzuca także nieuznanie za koszty uzyskania przychodu Spółki wydatków w kwocie [...] zł na zakup 2 szt., monitorów, 2 szt. drukarek komputerowych i 1 szt. jednostki centralnej od przedsiębiorstwa "Artykuły przemysłowe pochodzenia zagranicznego i krajowego B. S. ". W skazuje na świadków zakupu i argumentuje, iż do dnia 23 stycznia 2006 r. przedmioty te służyły uzyskaniu przychodu. Ponadto skarżąca wskazuje, iż za koszt uzyskania przychodu powinien zostać uznany wydatek [...] zł brutto na zakup 25 szt. butelek alkoholu. Podnosi, iż kwota wydatku nie przekracza 0,25% przychodu oraz że alkohol "służył do poczęstunku dostawców towarów i do wykorzystywania do produkcji w barze", co wskazuje na związek przyczynowo - skutkowy między zakupem alkoholu, a uzyskanym przychodem. Skarżąca zapewnia także, iż w barze były organizowane przyjęcia okolicznościowe, "co udowadniano wielokrotnie urzędnikom skarbowym za pomocą zdjęć i czego byli świadkami w trakcie przeprowadzania kontroli skarbowej". Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całej rozciągłości rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że skarżąca nie ma racji twierdząc, iż na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006r. sygn. II FSK 61/05 przysługuje jej prawo do uznania za wartość początkową inwestycji kwoty [...] zł oraz do korekty poprzednich zeznań podatkowych poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. Ze wskazanego wyroku wynika, że treść zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej uniemożliwia badanie prze sąd kasacyjny czy prawidłowe było uznanie rzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1998r. i zaakceptowanie dokonanych w tym roku odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem tym została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2004r. sygn. akt SA/Sz 2580/02. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku stało się prawomocne. W tej sytuacji przesądzona została kwestia co do tego, że zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej uznanie prawa do weryfikacji zeznania podatkowego za 1998r. dokonanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i na podstawie niekompletnej księgi przychodów i rozchodów, która zawierała inne dane zarówno co do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, niż księga przedłożona do kontroli i nie znajdująca oparcia w dokumentacji źródłowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie przedłożonych w toku kontroli księgi podatkowej, uznanej za rzetelną i skorygowanej jedynie o niekwestionowane przez podatniczkę zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że według Sądu brak porównywalności zapisów sporządzonej po kontroli księgi podatkowej z treścią księgi będącej przedmiotem kontroli i podstawą zeznania złożonego przez podatniczkę za 1998r. daje podstawę do oceny braku wiarygodności księgi podatkowej złożonej wraz z korektą zeznania po zakończeniu kontroli podatkowej. Konsekwencją wynikającą z orzeczenia Sądu z 15 września 2004r. jest to, że skarżącej nie przysługuje możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego ani też wysokości odpisów amortyzacyjnych w następnych latach po 1998r. Nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut dotyczący bezpodstawnej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wskazanych na rachunku przedstawiającym zakup sprzętu komputerowego z tej przyczyny, że weryfikacja przedstawionych dokumentów nie potwierdziła przeprowadzenia tej transakcji. Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że sam fakt posiadania sprzętu komputerowego i wykorzystywanie go w działalności oraz uzyskiwanie przychodów nie może usunąć nieprawidłowości jaką jest brak dokumentów źródłowych o istotnych cechach, którymi są data zakupu, przedmiotu zakupu oraz wysokości wydatku. Zasadnie organ odwoławczy odmówił skarżącej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup 25 sztuk butelek alkoholu bowiem wprawdzie skarżąca twierdzi, że ten alkohol służył reprezentacji i reklamie prowadzonego przez skarżącą Baru jednak nie wskazała, wobec których kontrahentów i przedsiębiorstw reprezentowano i reklamowano Spółkę Bar "P." serwując poczęstunki alkoholowe. W skardze podniesiony został też zarzut niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przodów wydatków za zakup dewocjonaliów w związku z organizowaniem przyjęć okolicznościowych w tym komunijnych mimo okazania zdjęć i mimo, że świadkami tych okolicznościowych przyjęć byli kontrolujący w trakcie wykonywania czynności kontrolnych. Sąd uznał jednak, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup różańca i modlitewnika tak jak to uczynił organ odwoławczy było zasadne, gdyż podatniczka nie posiadała dowodów potwierdzających zorganizowania przyjęcia komunijnego. Zważywszy powyższe na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo.