I SA/Sz 50/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (organ kontroli skarbowej) postanowieniem z 2 lipca 2009 r. wszczął wobec T spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, dalej "spółka", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W dniu 28 lipca 2010 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (organ odwoławczy) decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 28 lipca 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej, decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Organ odwoławczy wydał w dniu 29 lipca 2013 r. decyzję, w której uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. w całości i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję. WSA w Szczecinie wydał w dniu 13 marca 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1148/13, w którym uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2013 r. W uzasadnieniu Sąd podał, że zebrany materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie była wystarczająca do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot [...] zł oraz [...] zł wypłaconych przez spółkę jako wynagrodzenie dla J W, a ocena zwiększenia wartości przychodu skarżącej o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez G L usług na rzecz Spółki dowolna. W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze z.), dalej "o.p.", a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania nie można było zgodzić się z oceną dokonaną w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przez organ podatkowy dotyczący kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla J W z tytułu pośrednictwa w wynajdowaniu powierzchni na wynajem w dużych centrach handlowych. Sąd podał, że sam organ odwoławczy w toku postępowania zwracał uwagę na błąd w zawiadomieniu przesłuchania świadka P P. Szacowanie zatem w okolicznościach sprawy na tym etapie postępowania było przedwczesne. W ocenie Sądu, o ile co do zasady, można zaakceptować ewentualne zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 i 4 o.p., tj. metody szacowania na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniach tego typu usług dotyczących pośrednictwa przy znalezieniu lokalu pod lokal użytkowy, to nie można było zgodzić się wyprowadzonymi ocenami uzyskanych danych, tj. że wysokość wynagrodzenia dla pośrednika, wynosi w każdym przypadku jednokrotną wysokość czynszu dla powierzchni wynajmowanych, ponieważ powoływane przez organ agencje nieruchomości nie oferowały tego typu usług pośredniczenia w wyszukiwaniu powierzchni na wynajem w dużych centrach handlowych, a taką sytuacją wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie odniósł się pism przedłożonych przez spółkę przy odwołaniu, z których wynikało, iż stawki za pośrednictwo przy dużych powierzchniach (takich jak galerie handlowe, markety) są różnie kształtowane (w wysokości 3 lub 4 krotności miesięcznego czynszu najmu lub dzierżawy). Sąd zgodził się ze spółką, że skoro nie było możliwości podpisania umowy najmu na powierzchnię handlową w sklepie należącym do spółki K P, korzystając z usług biura nieruchomości (ponieważ spółka K zajmuje się komercjalizacją we własnym zakresie) to bezzasadnym było szacowanie ceny usługi pozyskania lokalu handlowego w centrum handlowym na bazie cen stosowanych przez agencje nieruchomości, gdy usługa taka przez biura nieruchomości nie mogła i nie była realizowana. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów poprzez nieuwzględnienie nieodpłatnego świadczenia, uzyskanego ze skorzystania z usług G L, Sąd zwrócił należy uwagę na sprzeczność stanowiska organu dotyczących kwestii nieodpłatnego świadczenia zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przypisując spółce obowiązek podatkowy w zakresie uzyskanego jak wskazuje organ nieodpłatnego świadczenia, winien nie pozostawiając (sprzeczności) wątpliwości wykazać, że tego rodzaju świadczenie miało miejsce. Sąd wskazał, że skarżąca powyższą pomoc ze strony G L swojej [...] I L uzasadniła treścią art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jako realizację obowiązku małżonków wzajemnej pomocy współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wykazaną wyżej sprzeczność twierdzeń organu zawartych w decyzji oraz podnoszone przez stronę argumenty, zdaniem Sądu, organ powinien ponownie przeanalizować kwestię uzyskania przez spółkę nieodpłatnych świadczeń, zwłaszcza w kontekście powoływanego przez stronę art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ odwoławczy wydał w dniu 12 sierpnia 2014 r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję do WSA w Szczecinie. WSA w Szczecinie wydał w dniu 27 marca 2015 r. postanowienie o sygn. akt I SA/Sz 1266/14 o odrzuceniu skargi spółki z uwagi na nieuiszczenie należnego wpisu sądowego. Organ kontroli skarbowej wydał w dniu 12 sierpnia 2015 r. nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka zaniżyła dochód 2008 r. o kwotę [...] zł, przez: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT w kwocie [...] zł, zawartego w opłacie za czynsz leasingowy dot. samochodów osobowych marki [...]; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez firmę N J W nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r.), na kwotę netto [...] zł, tytułem "usługa wg umowy", dotyczącej umowy zlecenia zawartej ze spółką w dniu 10 lutego 2008 r., która to wartość przekraczała cenę rynkową dla tego typu usług, tj. dla pośrednictwa przy wynajmie lokali użytkowych. Zdaniem organu, spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę [...] zł; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fikcyjną fakturą VAT, wystawioną przez firmę N J W nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r., na kwotę netto [...] zł, tytułem "usługa wg umowy", dotyczącej umowy zawartej ze spółką w dniu 13 maja 2008 r.; - niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia 25 marca 2008 r., wystawioną przez firmę mpn nieruchomości M P, dotyczącą prowizji z tytułu pośrednictwa wynajmu lokalu w K (w decyzji błędnie wskazano, że ww. faktura dotyczy firmy M P). Organ kontroli skarbowej przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego i na jej podstawie określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie niezaliczenia przez organ kontroli skarbowej do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: a) kwoty [...] zł netto udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną 21 lipca 2008 r. przez firmę N J W tytułem "usługa wg umowy", albowiem w opinii strony faktura ta odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co wynikało z zebranego materiału dowodowego; b) kwoty [...] zł udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., wystawioną przez firmę N J W w wartości odpowiadającej cenie rynkowej dla tego typu usług, tj. dla pośrednictwa przy wynajmie lokali użytkowych. Spółka nie zgadza się z oszacowaną przez organ kontrolny ceną za usługę pośrednictwa udokumentowaną ww. fakturą, albowiem w jej opinii nie spełnione były warunki zawarte w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Spółki wskazała, że bezzasadnym było szacowanie ceny usługi pozyskania lokalu użytkowego w centrum handlowym na bazie cen stosowanych przez agencje nieruchomości, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż usługa taka przez biura nieruchomości nie może i nie jest realizowana ze względu na prowadzoną politykę spółki K P. Podniosła, że ustalona przez organ kontrolny cena za ww. usługę jako jednokrotność czynszu za wynajem lokalu handlowego, stoi w sprzeczności z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, tj. oświadczeniami firm pośredniczących w pozyskaniu pod wynajem lokali w centrach handlowych. Abstrahując od powyższego spółka podniosła, że przy ocenie adekwatności wydatkowanej kwoty ([...] zł) za usługi J W należało kierować się innym miernikiem niż ceny za usługi biur pośrednictwa nieruchomości. Zdaniem strony, miernikiem takim powinien być wskaźnik rentowności prowadzonej przez spółkę apteki, usytuowanej w lokalu handlowym w CH K w K, dowodem czego, w jej opinii, było osiągnięcie przez nią w ww. miejscu znaczącej marży handlowej. Organ odwoławczy wydał w dniu 16 listopada 2015 r. decyzję nr 3201-PD1.4210.9.2015.4; 3201-PD1.4210.28.2015 na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a tiret 2, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej " u.p.d.o.p.", w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ wskazał, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie -wymaga nie tylko oceny pod kątem tego czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Organ odwoławczy podał, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów (tj. dotyczących negocjacji, zawarcia i podpisania przez spółkę umów najmu z firmą A P sp. z o.o.) organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował wydatki poniesione przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł tytułem zakupu usług, jakie na rzecz spółki miał świadczyć J W na podstawie umowy z nią zawartej w dniu 13 maja 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż de facto usługa pośrednictwa w pozyskaniu lokalu użytkowego w CH A w U została wykonana przez inną osobę, tj. G L, tj. [...] pani I L - wspólniczki spółki. W związku z tym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł, udokumentowane przedmiotową fakturą wystawioną przez J W tytułem "usługi wg umowy"", albowiem w rzeczywistości jej nie świadczył. Organ stwierdził, że ww. faktura poza lakonicznym sformułowaniem "usługa wg umowy" nie zawierała ona żadnych innych danych, na podstawie których można by ustalić, jakie konkretnie działania podejmował pośrednik. Organ wskazał, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości nie stanowią dowodu poniesienia wymienionego w nim wydatku na wskazany cel, a sam fakt poniesienia wydatku nie stanowi o jego podatkowym charakterze. Faktura taka nie może być dokumentem księgowym, zatem nie podlega rejestracji w urządzeniach sprowadzonych przez podatnika, a niezgodne z prawem umieszczenie takiego wydatku w prowadzonych księgach podatkowych nie decyduje o obowiązku jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu, wystawiona dla spółki ww. faktura nie była ani bezsporna ani prawidłowa, a tym bardziej rzetelna, skoro opisana w nich usługa została wykonana przez G L. Organ wskazał, że konsekwencją zaliczenia przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych 2008 r. wydatku z tytułu ww. usługi było stwierdzenie, iż księgi prowadzone były w tej części nierzetelnie, a zatem zgodnie z art. 193 § 4 o.p. i nie mogły w tym zakresie stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Odnośnie zarzutu spółki o braku zawiadomienia jej pełnomocnika o przesłuchaniu świadka P P, organ stwierdził, że pełnomocnik spółki był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania ww. świadka, co wynikało ze zwrotnych potwierdzeń dowodów doręczenia. Organ odwoławczy podał, że analiza materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wykazała, że faktura VAT nr [...] z 25 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez J W z racji realizacji zawartej umowy dokumentowała rzeczywiste wykonanie usługi, lecz cena na niej wymieniona nie została określona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego typu usług. Organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził współpracę J W ze spółką. Organ podał, że co prawda przesłuchania T B wynikało, iż do spotkania dochodziło na placach budowy CH K w K z "panem Jackiem", a później z innymi osobami reprezentującymi spółkę. Powyższą okoliczność potwierdził również pan J W oraz G L. Organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów tego roku całej kwoty, wynikającej z ww. faktury, gdyż przewyższała ona wartość rzeczywistej ceny stosowanej przy świadczeniu tego typu usług. W konsekwencji dokonane w tym względzie ustalenia doprowadziły do stwierdzenia o nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki w części, w której ujęła ona powyższą fakturę w kosztach uzyskania przychodów 2008 r., w następstwie czego nie uznano tejże faktury za dowód w przedmiotowym postępowaniu zgodnie z art. 193 § 4 o.p. Zdaniem organu, na art. 23 § 1 pkt 2 o.p. zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił przyjętą przez organ kontrolni skarbowej metodę oszacowania wydatków z tytułu zakupu usługi pośrednictwa. W ocenie organu odwoławczego, odpowiadała ona nie tylko treści art. 23 § 5 o.p., przez określenie tego elementu podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ale wypełniała także zalecenia zawarte w wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 1148/13. Zdaniem organu, w sprawie brak było możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., albowiem za ich pomocą nie można było oszacować kosztu uzyskania przychodów z jednej faktury VAT, wystawionej tytułem pośrednictwa w znalezieniu lokalu użytkowego, gdyż metody te dotyczą pełnej działalności przedsiębiorstwa, którego podstawę opodatkowania należałoby oszacować za ich pomocą. Natomiast organ pierwszej instancji kierując się dyspozycją art. 23 § 4 o.p. wybrał metodę szacowania na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług pośrednictwa polegających na znalezieniu pod wynajem lokalu użytkowego. Mianowicie uwzględniając dowody złożone przez pełnomocnika spółki do odwołania, tj.: pismo A z dnia 22 kwietnia 2012 r. oraz pismo P N S z dnia 25 kwietnia 2012 r., oszacowano wartość usługi pośrednictwa przy znalezieniu lokalu pod lokal użytkowy, jako wartość czterokrotności czynszu netto dla danego lokalu, do której to metody określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów obligowała ocena prawna wyrażona w ww. wyroku WSA. Do oszacowania wartości ww. usługi pośrednictwa przyjęto z powyższych pism wielkość prowizji najkorzystniejszą dla strony. Organ stwierdził, że wyliczona przez organ kontroli skarbowej wartość usługi pośrednictwa przy znalezieniu lokalu użytkowego w CH K w K w kwocie [...] zł (wg. wyliczenia [...] zł) jest prawidłowa. Wysokość tego wydatku ustalono bowiem na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 1 października 2008 r., nr [...] z dnia 1 listopada 2008 r., wystawionych przez K P Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą we W na rzecz spółki, z których wynikało, iż czynsz podstawowy dla niej za jeden miesiąc w K K stanowi kwotę netto [...] zł. W ocenie organu, rzeczywista wartość usługi pośrednictwa w znalezieniu lokalu handlowego w CH K w K stanowiła kwotę netto [...] zł, zaś spółka, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2008r., wystawioną za ww. usługę przez J W w kwocie netto [...] zł, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawyżyła ich wysokość o kwotę [...] zł (wg obliczenia [...] zł - [...] zł). Organ odwoławczy uznał za bezzasadne żądanie spółki, wyrażone w odwołaniu w kwestii szacowania ceny ww. usługi wykonanej przez J W za pomocą innego miernika (tj. wskaźnika rentowności apteki prowadzonej przez spółkę w CH K w K) niż ceny usług biur pośrednictwa nieruchomości, zwłaszcza w świetle ww. wyroku WSA. Organ odwoławczy podał, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008r. poprzez zaliczenie do nich podatku naliczonego VAT w kwocie [...] zł, który zawarty był w opłacie za czynsz leasingowy dot. samochodów osobowych marki [...]. Na podstawie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a tiret 2 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, przy czym kosztem tym jest podatek naliczony - w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ stwierdził, że skoro umowy leasingu operacyjnego z 2008 r. dotyczące ww. pojazdów są nowymi umowami, to zgodnie z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), spółce przysługiwało odliczenie w podatku od towarów i usług - kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż [...] zł za jeden samochód osobowy, w całym okresie użytkowania samochodu. Organ podał, że spółka odliczyła wyłącznie podatek naliczony w kwocie [...] zł, zawarty w fakturach VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. wystawionych tytułem opłat leasingowych za przedmiotowe samochody osobowe za miesiąc styczeń 2008 r., nie uznając jednocześnie kwoty tego podatku ([...] zł) za koszt rachunkowy i koszt uzyskania przychodów 2008r. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł), wynikającego z faktur VAT wystawionych przez leasigodawcę - tytułem czynszu leasingowego ww. samochodów. Organ podał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż spółka w 2008 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie łącznej [...] zł, które związane były z podpisaniem w dniu 20 marca 2008 r. umowy ze spółką z o.o. "C" z siedzibą w W, na najem lokalu użytkowego w centrum handlowym [...] "K" w K. Przy czym na wydatki te składała się kwota [...] zł za opłatę administracyjną (zgodnie z § 3 pkt 5 ww. umowy), wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia 20 marca 2008 r., wystawionej przez "C" Sp. z o.o. oraz kwota [...] zł za opłatę zgodnie z § 3 pkt 6 ww. umowy, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r., wystawioną także przez spółkę "C". Jak wynikało z akt sprawy, spółka pomimo zawarcia powyżej wskazanej umowy, nie przejęła pomieszczeń handlowych w centrum handlowym "K" w K w 2008 r. z powodu niezależnych od niej opóźnień inwestora w oddaniu obiektu do użytkowania. Nie poczyniono w związku z tym nakładów inwestycyjnych mających na celu przystosowanie lokalu na potrzeby apteki (zgodnie z pismami pełnomocnika spółki z dnia 22 września 2009 r. i 23 września 2011 r.). Jednakże składając 25 maja 2009 r. korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatek w kwocie [...] zł, dotyczący prowizji z tytułu pośrednictwa wynajmu ww. lokalu w K i udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 25 marca 2008 r., wystawioną przez firmę [...]-M P (w decyzji błędnie wskazano [...] M P), tłumacząc to faktem nierozpoczęcia w przedmiotowej placówce działalności handlowej w 2008 r. W ocenie organu, takie działanie spółki stało w sprzeczności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle ww. przepisu, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez spółkę działania polegające na skróceniu okresu obowiązywania umowy najmu, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik spółki. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu. W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tj. zarówno tych uznanych przez spółkę za koszty uzyskania przychodów – [...] zł - jak i z nich wyłączonych – [...] zł - związanych z przedsięwzięciem spółki w CH [...] K w K), w ocenie organu, nie mogło zostać uwzględnione na podstawie kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany pierwotnie podjętych decyzji. Spółka, jak sama wskazywała pozyskała lokal w centrum handlowym w K, z przeznaczeniem na kolejną aptekę. Jednakże na skutek opóźnienia w budowie tegoż centrum okazało się, że w tej właśnie lokalizacji otwarto inny obiekt podobnego typu, w którym także znajdować się miała apteka. Tak więc, założenia spółki co do wysokości jej obrotów ze sprzedaży i zakładanej rentowności w tejże aptece były nieadekwatne do nowej rzeczywistości, co z kolei groziłoby wydłużeniem okresu zwrotu inwestycji, a w konsekwencji do utraty płynności finansowej. Spółka niewątpliwie poniosła zatem wydatek na pozyskanie lokalu użytkowego w G "K" w K, który w przyszłości miał generować dla niej przychody w związku z prowadzoną w nim działalnością apteczną, co mieści się m.in. w zakresie jej działalności. Czynione zatem wydatki należy rozpatrywać w kategorii należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł związany z przedsięwzięciem w CH [...] "K" stanowił koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem łącznie wynoszą one [...] zł (wg wyliczenia [...] zł). Organ odwoławczy przy rozpatrzeniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2014 r. Jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w mniejszej sprawie, bowiem wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie (24 września 2014 r.), w konsekwencji czego, jak wynikało z akt sprawy, pismem doręczonym 10 października 2014 r. (tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie powiadomił pełnomocnika spółki o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w związku z wszczęciem wskazanego powyżej postępowania. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie art. 23, art. 182 i art. 188 o.p., art. 15 ust. 1 oraz art. 12, art. 13 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania przedmiotowych faktur wystawionych przez J W, które były prawidłowe i odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zdaniem Sądu, organ wypełnił zalecenia WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 1148/13. Spór w sprawie dotyczył zaliczenia przez spółkę dwóch przedmiotowych faktur wystawionych przez J W do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2008 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazać należy, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny, c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Zwrot "w celu" (pkt d) oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem tego czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Sąd zgodził się z organem, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że faktura kwocie [...] zł netto tytułem zakupu usług, jakie na rzecz spółki miał świadczyć J W na podstawie umowy z nią zawartej w dniu 13 maja 2008r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż usługa pośrednictwa w pozyskaniu lokalu użytkowego w CH A w U została rzeczywiście wykonana przez G L, tj. [...] I L wspólniczki spółki. O tym, że ww. usługi nie wykonał J W świadczyły następujące okoliczności: 1. w umowie najmu zawartej pomiędzy spółką a firmą A P sp. z o.o. w dniu 22 lipca 2008 r. w miejscu określającym adres najemcy do korespondencji widniały dane osobowe G L; 2. z korespondencji handlowej z firmą A P wynikało, że to G L negocjował warunki najmu z przedstawicielem tejże firmy; 3. świadek P P (pracownik spółki A P) zeznał, że około marca 2008 r. G L nawiązał z nim kontakt telefoniczny, jako reprezentant spółki, co potwierdził również sam G L; 4. z pisma z dnia 12 marca 2008 r. sporządzonego przez spółkę wynikało, że sama spółka przedstawiła ofertę firmie A P dotycząca wynajmu powierzchni w centrum handlowym w U, opisując siebie jako solidną i profesjonalną firmę. Podkreślić należy, że nastąpiło to na dwa miesiące przed podpisaniem ww. umowy z J W. W ww. umowie J W zobowiązywał się do pośredniczenia w znalezieniu lokalu na aptekę. W ww. umowa sporządzona była w sposób bardzo ogólny. Brak było w niej szczegółowego wymienienia konkretnych czynności jakie miał wykonać pośrednik przy realizacji zlecenia, poza zobowiązaniem o wydaniu posiadanych dokumentów, w szczególności planów dotyczących dzierżawionej nieruchomości. Pośrednik zobowiązał się do znalezienia lokalu na aptekę ogólnodostępną o powierzchni powyżej 100m2 w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 10.000 na terenie województwa zachodniopomorskiego i negocjowania warunków dzierżawy w imieniu spółki. Z zeznań J W wynikało, że przedmiotowa faktura dotyczyła pośrednictwa przy wynajmie powierzchni w CH A w U i że to on kontaktował się ze świadkiem P P w okresie maj- czerwiec 2008 r. Powyższe stało w sprzeczność z zeznaniami P P, jak i dokumentami handlowymi wymienianymi między firmą A a spółką, z których wynikało, że negocjacje w zakresie wynajmu powierzchni prowadził z ramienia spółki G L już w miesiącu luty-marzec 2008 r. Wskazać należy, że z zeznań (złożone w 2009 r.) I L wynikało, że nie uczestniczyła w ustaleniu wysokości wynagrodzenia z tytułu realizacji powyższej umowy i według niej zajmował się tym P C (drugi wspólnik spółki). Ponadto wskazała, że nie wie jakie czynności wykonał J W ani w jakim czasie. Nie wiedziała też, czy przedłożył on dokumenty w ramach wykonania usług pośrednictwa wynikających z ww. umowy. Przesłuchana ponownie 16 marca 2010 r. zeznała, że J W pośredniczył w wynajmie powierzchni w CH A w U i przedstawiał dokumenty dotyczące wykonywanej przez niego usługi, które zostały odnalezione w dokumentach przeznaczonych do zniszczenia. Były to: opinia o ewentualnej rentowności apteki w CH A Ustowo (brak podpisu przez kogo została sporządzona i kiedy); pismo skierowane do P C od firmy P A S dotyczące najmu powierzchni handlowej brak czytelnych podpisu przez kogo została sporządzona i kiedy); plan G handlowej w S z 11 luty 2008 r. z dopiskiem ręcznym nazwiska świadka P i numerem telefonu (prawdopodobnie dotyczący CH A); plan G handlowej w Szczecinie z 3 kwietnia 2008 r. z obszarem objętym II etapem rozbudowy (prawdopodobnie dotyczący CH A); opinia o ewentualnej rentowności apteki w CH K w K (brak podpisu przez kogo została sporządzona i kiedy); plan G handlowej CH K; wizualizacje zewnętrzne i wewnętrzne apteki –[...]; kopia mejla od T. B. z działu wynajmów K P sp. z o.o. sp.k. z podanymi nazwiskami osób i numerami telefonów (brak informacji do kogo mejl był skierowany); plan pomieszczeń należących do apteki ogólnodostępnej w CH "K" w G wraz opisem projektu budowlanego, w tym zakresie przyłączeń instalacji wodno-kanalizacyjnych dotyczący inwestora B sp. z o.o. we Wrocławiu; plan CH F w G; mejl kierowany do "pana J" przez T N odnośnie powierzchni handlowej w CH F w G wraz broszurą reklamową. Zdaniem Sądu, zmiana zeznań I L wskazywała o dążeniu spółki do potwierdzenia wersji J W w celu wykazania, że ww. usługa została przez niego wykonana. Podkreślić należy, że sam J W stwierdził, że przedmiotowa faktura dotyczyła usługi pośrednictwa wynajmu powierzchni handlowej w CH "A", więc nie mogły jej dotyczyć dokumenty związane z wynajmem powierzchni w CH F w G, czy też projekt budowlany innego niż spółka przedsiębiorcy (inwestora). Z informacji strony internetowej CH F nie wynika, żeby ww. centrum zarządzane było przez firmę A czy też K (http://www.centrum-F.pl/kontakt). Z zawartej w aktach umowy zawartej przez spółkę z J W wynikało, że zobowiązał się do wskazania miejsca odpowiedniego pod prowadzenie apteki przez spółkę i negocjacji w zakresie wynajmu powierzchni w imieniu spółki, a nie do opracowania wskaźników rentowności takiej inwestycji. Z kolei P C zeznał w 2008 r., że wartość ww. umowy zlecenia negocjowana były z J W przez niego przy udziale I L, czego nie potwierdziła I L i J W. J W zeznał, że to sam P C zaproponował mu takie wynagrodzenie. P C podał, że J W przedstawił im bliżej nieokreśloną ofertę za pośrednictwo w pozyskaniu lokalu w CH A w U albo K w K. P C nie wiedział jakie dokumenty J W przedłożył do zawartej umowy i oświadczył, że I L tym się zajmowała. Przy ponownym przesłuchaniu w 1 marca 2010 r. P C zobowiązał się dostarczyć organowi kontrolnemu materiały dotyczące realizacji przez J W zleconych mu przez spółkę usług, lecz tego nie uczynił. Z zeznań G L złożonych w dniu 7 kwietnia 2010 r. wynikało, że mimo, iż nie był zatrudniony w spółce to udzielał jej pomocy z uwagi, że wspólniczką spółki była jego [...] I, gdyż miał odpowiednie doświadczenie. Świadek zeznał, że J W był znajomym P C. Podał, że oferty od firm "A" i "K" otrzymał od P C, który z kolei otrzymał je od J W. Świadek zeznał, że w jego obecności J W przekazał P C w lutym 2008 r. projekt umowy najmu pod aptekę, i mapkę z zaznaczonym miejscem apteki, a w marcu 2008 r. J W przedłożył warunki finansowe najmu w formie wydruku na kartce, na której znajdowały się wartość czynszu za m2 powierzchni, % wartości czynszu obrotowego, wartość kaucji, opłaty inicjacyjnej i inne koszty związane z wynajmem lokalu. Zeznał, że po otrzymaniu dokumentów [...] poprosiła go aby rozpoczął negocjacje z panem P (firma "A"). Zeznania G L dostosowane były do zeznań jego [...] złożonych w 2010 r. i dołączonych do nich dokumentów. Świadczyły o tym następujące okoliczności. Z zawartej w aktach umowy zawartej przez spółkę z J W nie wynikało, że zobowiązał się do wskazania miejsca odpowiedniego pod prowadzenie apteki przez spółkę i negocjacji w zakresie wynajmu powierzchni w imieniu spółki, a nie do opracowania wskaźników rentowności takiej inwestycji. Ponadto pismo z nagłówkiem P A S odnośnie najmu powierzchni handlowej w CH A w zakresie czasu trwania umowy najmu i wysokości czynszu adresowane było do P C. Jak podał P C po przekazaniu informacji o miejscu pod aptekę przez J W, miał on razem z I L rozważać opłacalność inwestycji. Zeznania G L zakresie przekazania dokumentów wspólnikowi spółki przez J W były sprzeczne z zeznaniami P C, który nie wiedział jakie dokumenty zostały przedłożone do przedmiotowej umowy przez J W oraz z zeznaniami P P, który podał, że negocjacje w sprawie wynajmu powierzchni handlowej ze strony spółki prowadził G L już w marcu 2008 r. oraz dokumentami przedstawionymi przez świadka. Podkreślić należy, że umowa spółki z J W zawarta została w maju 2008 r., nie sposób więc przyjąć, iż na jej podstawie pośrednik znalazł miejsce pod aptekę w CH A i negocjował w imieniu spółki warunki wynajmu powierzchni handlowej przed jej podpisaniem już w marcu 2008 r. Tym bardziej, że J W zeznał, że kontaktował się ze świadkiem P w miesiącu maj-czerwiec 2008 r. w sprawie wynajmu powierzchni handlowej i uzyskane informacje przekazał P C. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił zeznania obojga wspólników spółki, G L i J W jako sprzeczne ze sobą w zakresie kontaktów spółki z J W oraz jego działalności i w tej części odmówił im waloru wiarygodności. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej faktury z powodu, iż firma J W nie miała w zakresie swojej działalności pośrednictwa obrotu nieruchomościami, lecz z powodu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak wyżej przedstawiono, wynikało, iż J W nie pośredniczył w wyjmie powierzchni w CH A w U. Na marginesie wskazać należy, że choć CH A położone jest w pobliżu S to jednak ww. centrum handlowe położone jest na terenie gminy K w miejscowości U (wieś) w powiecie [...], które zamieszkuje obecnie ok. 349 osób, zaś według zawartej umowy pośrednik zobowiązany był do znalezienia powierzchni handlowej w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 10.000 na terenie województwa zachodniopomorskiego (www.encyklopedia.szczecin.pl). W związku z powyższym, Sąd uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, wydatek dotyczący ww. umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu (w tym także przyszłego), nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości nie stanowią dowodu poniesienia wymienionego w nim wydatku na wskazany cel, a sam fakt poniesienia wydatku nie stanowi o jego podatkowym charakterze. Faktura taka nie może być dokumentem księgowym, zatem nie podlega rejestracji w urządzeniach sprowadzonych przez podatnika, a niezgodne z prawem umieszczenie takiego wydatku w prowadzonych księgach podatkowych nie decyduje o obowiązku jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Wystawiona dla spółki ww. faktura nie była ani bezsporna ani prawidłowa, a tym rzetelna, skoro opisana w nich usługa została wykonana przez G L. Konsekwencją zaliczenia przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych 2008 r. wydatku z tytułu ww. usługi było stwierdzenie, że księgi prowadzone w tej części były nierzetelnie i zgodnie z art. 193 § 4 o.p. nie mogły w niej stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Sąd podzielił także pogląd organu podatkowego, że z analizy materiału dowodowego wynikało, iż faktura VAT nr 2008/101/04 z 25 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, wystawiona przez J W z racji realizacji ww. umowy dokumentowała rzeczywiste wykonanie usługi, lecz jej cena nie została określona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego typu usług. Z zeznań T B, J W i G L wynikało, że J W pośredniczył w wynajmie powierzchni w CH K w K. Kwestią zasadniczą było ustalenie czy wartość usługi podana w przedmiotowej fakturze została ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego typu usług. Wskazać należy, że w ww. wyroku WSA w Szczecinie nakazał organowi podatkowemu odniesienie się do dokumentów przedłożonych przez spółkę do odwołania z dnia 9 sierpnia 2010 r. Sąd uznał zastosowaną przez organ metodę oszacowania wydatków z tytułu zakupu przedmiotowej usługi pośrednictwa za prawidłową. Powyższa metoda opowiada art. 23 § 5 o.p., przez określenie elementu podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zastosowanie tej metody wypełnieniem zaleceń WSA w Szczecinie zawartych w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. Organ podał, dlaczego nie zastosował innej metody wymienionej w art. 23 o.p. Wskazać należy, że do oszacowania wartości ww. usługi pośrednictwa przyjęto wielkość prowizji najkorzystniejszą dla spółki, tj. 4 krotności miesięcznego czynszu wynikającą z dokumentów przedłożonych przez spółkę do odwołania od decyzji organu odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2014 r. Organ zastosował więc metodologię zaaprobowaną przez spółkę w ww. odwołaniu. Podkreślić należy także, że J W zeznał, że choć należne mu wynagrodzenie z tytułu zawartych umów ustalił mu P C to określono je w wysokości ok. 3 krotności przewidywanego czynszu z tytułu wynajmu powierzchni handlowej, której dotyczyła umowa, gdyż taka jest zasada. Wskazać należy, że w umowie z dnia 10 lutego 2008 r. J W zobowiązywał się do pośredniczenia w znalezieniu lokalu na aptekę. W ww. umowa sporządzona była w sposób bardzo ogólny. Brak było w niej szczegółowego wymienienia konkretnych czynności jakie miał wykonać pośrednik przy realizacji zlecenia, poza zobowiązaniem o wydaniu posiadanych dokumentów, w szczególności planów dotyczących dzierżawionej nieruchomości. Pośrednik zobowiązał się do znalezienia lokalu na aptekę ogólnodostępną o powierzchni powyżej 100m2 w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 2000 na terenie województwa zachodniopomorskiego i negocjowania warunków dzierżawy w imieniu spółki. Z zeznań J W nie wynikało, żeby poza znalezieniem miejsca pod aptekę i nawiązaniem kontaktów z osobą upoważniona do wynajmu powierzchni handlowej w firmie "K" wykonywał inne czynności. Z zeznań G L wynikało, że to on negocjował w imieniu spółki warunki wynajmu powierzchni handlowej w K w K. Powyższych czynności świadek dokonał bezpłatnie w ramach pomocy swojej [...], wspólniczce spółki. Zdaniem Sądu, spółka zbyt wiele wagi przywiązuje do słów zawartych w ww. wyroku odnoszących się do braku możliwości dokonania szacowania wartości przedmiotowej faktury w sytuacji gdy firma K nie dokonuje wynajmu powierzchni handlowej za pośrednictwem biur nieruchomości. Powyższy fragment uzasadnienia Sądu należy czytać w szerszym kontekście dotyczącym poprzednich ustaleń organów podatkowych w sprawie, które Sąd ocenił jako nieprawidłowe z uwagi na oparcie się przez organy na podstawie informacji pochodzących od biur nieruchomości, które nie zajmowały się pośredniczeniem w wynajęciu powierzchni handlowej w sklepach wielkopowierzchniowych (centrach ch). Okoliczność, że firma K nie dokonuje wynajęcia powierzchni handlowej za pośrednictwem biur nieruchomości świadczy jedynie o tym, że ta firma tak nie postępuje. Tym samym nie było możliwe, żeby w szczegółowych negocjacjach w zakresie ustalenia powierzchni handlowej pod wynajem czy też ustalenia należnego czynszu z ramienia spółki brał udział pośrednik J W. Udział J W w kontaktach z firmą "K" mógł nastąpić tylko na etapie wskazania miejsca pod aptekę oraz osoby upoważnionej z ramienia firmy "K" do wynajmu powierzchni handlowej. Wskazać należy także, że firma "K" nie uniemożliwiała innym podmiotom pozyskania informacji o możliwości wynajęcia powierzchni handlowej należącej do niej. Tym bardziej, że ogłaszała w środkach masowego przekazu, że posiada do wynajęcia określone powierzchnie handlowe we wskazanych lokalizacjach, co wynikało z zeznań J W. Możliwa była zatem sytuacja, żeby jakiś pośrednik zaproponował danemu przedsiębiorcy powierzchnię handlową należącą do firmy "K" pod wynajem i odebrał z tego tytułu należne wynagrodzenie. Gdyby było inaczej przedmiotowa faktura nie mogłaby być w ogóle zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, bo czynność, którą ta faktura miała dokumentować nie mogłaby być w ogóle zrealizowana. Ponadto fakt, że firma "K" nie dokonuje wynajęcia powierzchni handlowej za pośrednictwem biur nieruchomości nie świadczy o tym, że inne firmy prowadzące sklepy wielopowierzchniowe nie korzystają z tego rodzaju usług dokonywanych przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Sąd stwierdził, że wyliczona przez organ wartość usługi pośrednictwa przy znalezieniu lokalu użytkowego w CH K w K w kwocie [...] zł była prawidłowa. Organ przedstawił sposób wyliczenia wartości ww. usługi, posługując się fakturami wystawionymi przez firmę "K" na rzecz spółki, określającymi dla spółki czynsz za wynajem lokalu. Skoro rzeczywista wartość usługi pośrednictwa w znalezieniu lokalu handlowego w CH K w K stanowiła kwotę netto [...] zł, to spółka zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2008 r. przedmiotową fakturę wystawioną za ww. usługę przez J W w kwocie netto [...] zł zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawyżyła ich wysokość o kwotę [...] zł. Na marginesie wskazać należy, że w uzasadnieniu ww. wyroku w dwóch miejscach wkradł się błąd pisarski dotyczący, iż z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynikało, że wynagrodzenie pośrednika nieruchomości przy usłudze związanej z wynajmowaniem powierzchni handlowej w sklepie wielopowierzchniowym kształtowało się na poziomie 3 - 40 krotności czynszu. O tym, że jest to błąd pisarski świadczyła treść ww. dokumentów, gdzie ww. wynagrodzenie określono w wysokości 3 - 4 krotności czynszu. Zdaniem Sądu, nie sposób było przyjąć jako podstawę do oszacowania wartości przedmiotowej faktury wskaźnika rentowności apteki prowadzonej przez spółkę w CH K w K. W czasie realizacji ww. umowy przez J W nie było możliwe ustalenie czy prowadzenie przez spółkę apteki w we wskazanym przez niego miejscu będzie zakończy się sukcesem (przyniesie spółce zyski), czy też nie. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia o nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki w części, w której ujęła ona ww. fakturę w kosztach uzyskania przychodów 2008 r., w następstwie czego nie uznano tejże faktury za dowód w przedmiotowym postępowaniu zgodnie z art. 193 § 4 o.p. Odnośnie pozostałych ustaleń dokonanych przez organ, Sąd uznał, że były one prawidłowe. Prawidłowo również organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób prawidłowy, wywodząc z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego spółka wywiodła inne wnioski niż organ nie świadczy, iż naruszyły one przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.