I SA/Sz 508/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania B.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia30 lipca 2010 r. nr [...] odmawiającej zwrotu oprocentowania od wpłaconej w dniu 17 stycznia 2008 r. kwoty [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13.12.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. wydał w stosunku do B.K. decyzje wymiarowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., 2004 r., 2005 r., 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. Decyzje te skierowane zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej do M. R. która osobiście je odebrała 14 grudnia 2007 r. Z wydanych decyzji wynikało, że Podatnik jest zobowiązany do wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu upomnień (doręczonych 7 stycznia 2008 r.) B. K. w dniu 17 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty [...] zł do kasy Urzędu Skarbowego w K. P.. Pozostała kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. kwota [...] zł została ściągnięta w dniu 13 maja 2009 r. w trybie egzekucyjnym. Pismem z 3 kwietnia 2008 r. B. K. wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 6 listopada 2008 r., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji podatkowych, a w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 18 lutego 2009 r., znak: [...] utrzymał w mocy własną decyzję znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2003 r. Wymieniona decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 330/09 WSA w Szczecinie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydane w I oraz II instancji i wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 13 grudnia 2007r. nie zostały doręczone stronie, lecz M. R. - rzekomemu pełnomocnikowi. W tej sytuacji decyzje te, jako niedoręczone stronie, nie weszły do obrotu prawnego, a zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności nieprawomocnych decyzji było niedopuszczalne. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2009 r. uchylił własne decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r. i umorzył postępowania w przedmiotowych sprawach, natomiast decyzją z dnia 26 listopada 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2003 r. Wnioskiem z dnia 26 października 2009 r. złożonym na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p. - oraz art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. - Podatnik wystąpił o zwrot nienależnie pobranych i wyegzekwowanych zapłat z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek od zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych i upomnień wraz z oprocentowaniem. Strona w uzasadnieniu powołała się na prawomocny ww. wyrok WSA w Szczecinie z 22 lipca 2009 r. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 września 2009 r., w których orzeczono, iż nigdy do obrotu prawnego nie weszły 52 decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z 13 grudnia 2007 r., na których podstawie organ podatkowy i egzekucyjny dokonał zajęcia i poboru nienależnych wierzytelności. Zdaniem strony, pobrane i wyegzekwowane od niej zapłaty na poczet wyżej wskazanych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę stanowią nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłatami (podlegającymi oprocentowaniu) są również odsetki za zwłokę zapłacone przez stronę wraz z nienależnymi zaległościami podatkowymi. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. w dniu 10 grudnia 2009 r. zwrócił Podatnikowi kwotę [...] zł, a w dniu 30 grudnia 2009 r. kwotę [...] zł. Kwoty wpłacone przez Podatnika zostały zwrócone bez oprocentowania, natomiast kwoty wyegzekwowane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych zwrócono z odsetkami od tych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. poinformował o tym fakcie stronę pismami z 10 grudnia 2009 r. oraz z 13 stycznia 2010 r. W dniu 18 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. doręczył stronie duplikaty decyzji wymiarowych wydanych w dniu 13 grudnia 2007 r. Zwrot wpłaconych i wyegzekwowanych od Podatnika należności nastąpił przed doręczeniem decyzji B. K., czyli przed wejściem [...] decyzji do obrotu prawnego. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i złożył wniosek z dnia 3 marca 2010 r., w którym podtrzymał żądanie zwrotu oprocentowania od wpłaconej w dniu 17 stycznia 2008 r. kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że wszystkie dokonane przez niego wpłaty, w tym zrealizowane dobrowolnie, były skutkiem otrzymania przez niego upomnień wystawionych w dniu 31 grudnia 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. na łączną wartość [...] zł i stanowiły nadpłatę. Podstawę prawną dla dokonywanych wpłat (czyniących jednocześnie wpłacającego podatnikiem, a wpłaty podatkiem) stanowiły skutecznie doręczone dokumenty upomnień z 31 grudnia 2007 r., wystawione na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. Podatnik zauważył przy tym, że postępowanie organu podatkowego jest niespójne, bowiem organ ten potwierdził fakt istnienia nadpłat i konieczność ich oprocentowania w przypadku wpłat pobranych w wyniku postępowania egzekucyjnego, jednocześnie jednak stwierdził nieistnienie nadpłaty w przypadku wpłaty dobrowolnej. Według strony, w dniu dokonania wpłat, bez względu na ich formę, kwota ta była nienależna, bowiem brak było w dniach ich dokonania decyzji określających zaległość podatkową, zaś należne oprocentowanie powinno zostać ustalone od dnia dokonania każdorazowej wpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. decyzją z dnia 30 lipca 2010 r., znak: [...] odmówił B. K. zwrotu oprocentowania od wpłaconej 17 stycznia 2008 r. kwoty [...] zł uznając, że kwota ta została uiszczona przez Podatnika bez tytułu prawnego, a więc nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i jako kwota nienależna została zwrócona podatnikowi bez oprocentowania. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu oprocentowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 78 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł za nadpłatę oraz jednoczesną odmowę jej oprocentowania, - art. 120 i art. 121 O.p. w związku z naruszeniem art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez odmienne potraktowanie kwot wpłaconych dobrowolnie przez Podatnika na podstawie otrzymanych upomnień organu podatkowego oraz kwot ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania ww. decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 72 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że przepisy te są jasne i wystarczające jest dokonanie ich wykładni językowej. Taka wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Nie każda nienależnie wpłacona kwota jest więc nienależnie zapłaconym podatkiem. Organ podkreślił, że instytucję nadpłaty uregulowano w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy, a jednocześnie kazuistyczny. Koniecznym do przyjęcia, iż w danym przypadku powstała nadpłata jest wypełnienie się jednego z warunków, o których mowa w art. 74, 75, lub art. 77 O.p. tj. wydanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożenie korekty deklaracji, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz decyzji zmieniającej, uchylającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. W rozpoznawanej sprawie kwota [...] zł została wpłacona przez Podatnika, gdy nie miało jeszcze miejsca skuteczne doręczenie decyzji wymiarowych, zatem przedmiotowa kwota została uiszczona bez tytułu prawnego. Przyjąć więc należy, że kwota ta znajdowała się na koncie urzędu skarbowego jako kwota nienależna, nie można więc uznać jej za nienależnie zapłacony podatek. Ponadto niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji, o których mowa w art. 74, 75 i 77 O.p. nie wystąpiła. Dodatkowo organ wskazał, że Podatnik miał świadomość, co znalazło potwierdzenie we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych w dniu 13 grudnia 2007 r., że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro kwota [...] zł nie jest nadpłatą, to tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Podatnikowi przysługuje oprocentowanie od tej kwoty. Zgodnie bowiem z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach, które nie wystąpiły w sprawie. Okoliczność, że Podatnik dokonał wpłaty [...] zł w związku z otrzymanymi upomnieniami nie oznacza, że zaistniała podstawa prawna do oprocentowania tej kwoty. Ponadto oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach uregulowanych w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 4 O.p. a więc w sytuacji (pkt 1), gdy nadpłata wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1. W ocenie organu, żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p. nie wystapiła w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu zarzucił naruszenie: - art. 233 §1 pkt 1 i art.·233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty - organ I instancji naruszył bowiem art. 78 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuznanie wpłaconej przez Podatnika kwoty [...] zł za nadpłatę oraz odmowę jej oprocentowania, - art. 120 i art. 121 O.p. wskutek sanowania przez organ odwoławczy wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami Podatnika, który działał w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej. Decyzja organu I instancji naruszyła art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmienne potraktowanie kwot wpłaconych dobrowolnie przez Podatnika w kasie urzędu na podstawie otrzymanych upomnień (wezwań do zapłaty) organu podatkowego oraz kwot ściągniętych na podstawie tych samych upomnień w trybie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wpłacona kwota [....] zł była nienależnie zapłaconym podatkiem, co potwierdza wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. w dniu 18 stycznia 2008 r. postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty [...] zł na poczet zaległości podatkowych. Do skargi załączono kopie pięciu postanowień nr: [...] w sprawie. dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. rozliczeń wpłat (wpłaty do kasy US i kwot ściągniętych egzekucyjnie) na zaległości podatkowe. W ocenie Skarżącego, stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że Podatnik miał jakoby świadomość, iż decyzje wymiarowe wydane 13 grudnia 2007 r. nie weszły do obrotu prawnego, budzi poważne wątpliwości co do działania organu na podstawie przepisów prawa, gdyż fakt niedoręczenia stronie postępowania podatkowego przedmiotowych decyzji został stwierdzony dopiero na etapie postępowania sądowego, po bezskutecznym zakończeniu postępowania administracyjnego. Skarżący nie zgodził się również z wykładnią, której dokonał organ I instancji i która uzyskała aprobatę organu odwoławczego, że wobec braku jakiejkolwiek z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p., "ewentualna" nadpłata, która powstała, nie może zostać oprocentowana. Organ I instancji działając na podstawie art. 72 oraz art. 78 O.p. rozpoznał istnienie nadpłaty w stosunku do kwot wyegzekwowanych od Podatnika w postępowaniu administracyjnym i zwrócił je z oprocentowaniem – czym potwierdził fakt znajdujący oparcie w doktrynie i orzecznictwie, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie w przypadku kwot wyegzekwowanych przez organ podatkowy w postępowaniu administracyjnym, bez względu na ziszczenie się jakiejkolwiek przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 O.p. Organ I instancji winien analogicznie zachować się w stosunku do kwoty, którą Podatnik wpłacił na podstawie upomnienia. Zdaniem Skarżącego, forma zapłaty nienależnego podatku nie ma żadnego wpływu na fakt powstania nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 26/11 oddalił skargę wskazując, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych wpłata dokonana przez stronę w dniu 17 stycznia 2008 r. jako nienależnie zapłacony podatek była nadpłatą. Nie wszystkie nadpłaty podlegają jednak oprocentowaniu, a jedynie te o których mowa w art. 78 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, ponieważ wniosek strony o zwrot nadpłaty oparty był na innych podstawach niż wymienione w § 3 tego przepisu, nie było podstaw prawnych do określenia oprocentowania tej nadpłaty. Sąd wskazał również, że wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 330/09 dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2007 r. Uchylenie tych orzeczeń nie było jednak podstawą wniosku strony o zwrot nadpłaty i ustalenia jej oprocentowania. Sąd stwierdził też, że brak oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisów art. 78 O.p. nie pozbawia strony możliwości dochodzenia należnych jej odsetek jako odszkodowania tytułem wyrządzenia jej szkody przez niezgodne z prawem działanie organu na drodze postępowania cywilnego. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA zauważył, iż przyjmując, że dokonana przez Skarżącego w dniu 17 stycznia 2008 r. wpłata w wyniku wykonania decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy stanowiła nadpłatę (opis stanu faktycznego) równocześnie sąd pierwszej instancji uznał, iż nadpłata ta nie podlegała oprocentowaniu zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 78 § 1 i § 3 O.p. Zdaniem NSA, "przy tego rodzaju ustaleniach przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Nie podjęcie prawidłowej oceny w tym zakresie i nie udzielenie prawidłowych wskazań odnośnie dalszego postępowania należało uznać za naruszające art. 141 § 1 p.p.s.a." – tj. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż powodem oddalenia skargi było stwierdzenie, że skoro ww. decyzje organu pierwszej instancji z 13 grudnia 2007 r., określające zobowiązania podatkowe zostały uchylone przez organ odwoławczy dopiero 19 kwietnia 2010 r., to tym samym kwestia złożenia przez stronę wniosku o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 O.p. i ewentualne jego rozpoznanie przez organ podatkowy pozostaje otwarta. Zdaniem NSA, przy niespornych ustaleniach faktycznych, tego rodzaju stwierdzenie stanowiło w istocie o uchyleniu się sądu pierwszej instancji od rozstrzygnięcia występującego w sprawie zagadnienia spornego. Jak bowiem należało wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku istnienie nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p.) nie było przedmiotem sporu. Sporne pozostawało to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oprocentowania zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty stosownie do przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 - 3 O.p. Nie budzi przy tym wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. Za niedopuszczalne w tym kontekście należało uznać wskazanie możliwości wszczęcia ponownie na wniosek strony postępowania w tej samej sprawie. NSA wskazał dalej, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji "odniesie się w całości do zarzutów oraz argumentacji strony skarżącej podnoszonej w toku całego postępowania. W szczególności należy uwzględnić to, że ostatecznie do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku doszło ze znacznym opóźnieniem, na co jednak strona skarżąca nie miała żadnego wpływu. Ponadto przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji znane były organom podatkowym ze względu na treść wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Sz 330/09. W tym kontekście należy ocenić wpływ na wynik sprawy zwrot nadpłaty po wydaniu tego wyroku (10 i 30 grudnia 2009 r.) oraz w dniach poprzedzających próbę ponownego doręczenia tych samych decyzji przez organ pierwszej instancji (18 styczeń 2010r.) i ostatecznego ich uchylenia przez organ odwoławczy w dniu 19 kwietnia 2010 r. Ze względu na treść przepisów kształtujących prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty istotne znaczenie ma ustalenie podstawy prawnej do zwroty nadpłaty w dniach 10 i 30 grudnia 2009 r., oraz kontynuowania postępowania związanego z doręczaniem przez organ podatkowy "duplikatów" decyzji wymiarowych z dnia 13 grudnia 2007 r. Rozpoznając ponownie sprawę w odniesieniu do występującego w niej stanu faktycznego – decyzje stanowiące podstawę zapłaty podatku nie zostały skutecznie doręczone stronie - należy również mieć na uwadze, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Rozważeniu na tle sprawy podlegać powinno to, czy ta sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku częściowej wpłaty oraz wyegzekwowania należności z decyzji, która nie została stronie skarżącej skutecznie doręczona (por: wyrok z dnia 22 lipca 2009 r. Sygn. akt I SA/Sz 330/09). Należy również mieć na uwadze to, że ukształtowane w tych przepisach oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Rozpoznając ponownie sprawę na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Mając ten nakaz na względzie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast w myśl art. 73 § 1 pkt 1 tejże ustawy, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy, Sąd podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r., że wpłata kwoty [...] zł dokonana przez stronę w dniu 17 stycznia 2008 r. była nadpłatą, bowiem była kwotą nienależnie zapłaconego podatku – jak wskazano w wyroku NSA, był to fakt niesporny w postępowaniu sądowym. Niewątpliwie bowiem Skarżący dokonał tej wpłaty na podstawie decyzji wydanych w dniu 13 grudnia 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie których organ podatkowy wszczął egzekucję podatkową, pomimo że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego – na co wskazano po raz pierwszy dopiero w uzasadnieniu (prawomocnego) wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 330/09. W wyroku tym stwierdzono też, że "przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. (...) Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. (...) Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. (teza 1, komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał i inni, LEX, 2009, wyd. III).". Niewątpliwie Skarżący działał w takim przekonaniu zwłaszcza, że 7 stycznia 2008 r. otrzymał też upomnienia, wystawione na postawie ww. decyzji wymiarowych z 13 grudnia 2007 r., a ponadto na podstawie tychże decyzji i upomnień wystawione zostały przez organ podatkowy tytuły wykonawcze i na ich podstawie wyegzekwowano od Skarżącego pozostałą do zapłaty kwotę. Takie działania organu podatkowego musiały więc utwierdzać Skarżącego we wskazanym przekonaniu. Zasadnie więc podnosi Skarżący, że brak jest prawnego uzasadnienia aby inaczej traktować skutki wpłaty części podatku dokonanej przez podatnika i części tego podatku wyegzekwowanej przez organ. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który wskazuje, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. W myśl § 3 tego artykułu, "oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;" – dalsze punkty pominięto, jako niemające znaczenia w sprawie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy właśnie interpretacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy zastosowanie powinien mieć przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że wpłacona przez Skarżącego w opisanych wyżej okolicznościach kwota [...] zł powinna zostać mu zwrócona wraz z oprocentowaniem. We wniosku strony z 26 października 2009 r. "o zwrot nienależnych wpłat wraz z oprocentowaniem" jako podstawę prawną oprocentowania powołano właśnie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., wskazując w uzasadnieniu na fakt wydania prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2009 r., w którym stwierdzono, że ww. decyzje wymiarowe nigdy nie weszły do obrotu prawnego. W piśmie z 10 grudnia 2009 r. organ podatkowy poinformował Podatnika o zwrocie wpłaconych i wyegzekwowanych kwot, równocześnie stwierdzając, że kwoty wpłacone przez Podatnika na rachunek Urzędu Skarbowego "uiszczane były bez tytułu prawnego i nie stanowią nadpłat w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej". (...) Powyższe kwoty znajdowały się na koncie urzędu jako kwoty nienależne i jako takie zostały zwrócone". Tym samym organ potwierdził – kwestionowaną przez Skarżącego – różną ocenę prawną kwot wpłacanych przez Podatnika i wyegzekwowanych przez organ, uznając w istocie, że tylko te drugie stanowią nadpłatę. Stanowiska takiego nie można jednak akceptować, gdyż nie jest ono do pogodzenia z prawidłową wykładnią ww. przepisów dotyczących nadpłaty i ich oprocentowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno wpłata jak i egzekucja tych kwot nastąpiła na tej samej podstawie prawnej, bowiem działania te nastąpiły na podstawie decyzji wymiarowych z dnia 13 grudnia 2007 r. Nie można więc, bez wskazania właściwej podstawy prawnej, dokonywać takiego rozróżnienia skutków tych decyzji – ze szkodą dla Podatnika, któremu w tym zakresie nie można przypisać winy. Wręcz przeciwnie, dobrowolne wykonanie decyzji przez Podatnika obciążone byłoby "sankcją", tj. pozbawieniem oprocentowania zwracanej kwoty, natomiast kwoty wyegzekwowane zwracane byłyby (i zwrócone zostały) wraz z odsetkami i kosztami. Zdaniem Sądu, nie tylko brak wyraźnej podstawy prawnej do takiego - krzywdzącego podatnika – rozróżnienia, nie da się ono też pogodzić z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równego traktowania podatnika w takich samych stanach faktycznych. Należy tu przywołać przytoczony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). W sposób jednoznaczny NSA stwierdził więc, że w rozpoznawanej sprawie to właśnie "oprocentowanie" nadpłaty uregulowane w ww. przepisach O.p. ma spełnić tę funkcję. Zatem naprawienie szkody poniesionej przez Skarżącego (związanej "w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku") powinno nastąpić w ramach "sprawy podatkowej" wywołanej przedmiotowym wnioskiem skarżącego Podatnika, właśnie na podstawie przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Sąd nie podzielił więc poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r., że "brak oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisów art. 78 O.p. nie pozbawia strony możliwości dochodzenia należnych jej odsetek jako odszkodowania tytułem wyrządzenia jej szkody przez niezgodne z prawem działanie organu na drodze postępowania cywilnego". Poglądu tego – w sposób dorozumiany, uchylając ten wyrok i wskazując na postępowanie podatkowe – nie podzielił też NSA. Również organy podatkowe obu instancji nie wskazywały, iż naprawienia omawianej szkody Podatnik może dochodzić jedynie w postępowaniu cywilnym. Zatem to na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej należy poszukiwać podstawy prawnej do naprawienia tej szkody. W wyroku NSA wskazano również, że "przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego" decyzji wymiarowych znane były organom podatkowym ze względu na treść wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2009 r. i właśnie w tym kontekście należy ocenić wpływ na wynik sprawy zwrot nadpłaty po wydaniu tego wyroku (10 i 30 grudnia 2009 r.) oraz w dniach poprzedzających próbę ponownego doręczenia tych samych decyzji przez organ pierwszej instancji (18 styczeń 2010 r.) i ostatecznego ich uchylenia przez organ odwoławczy w dniu 19 kwietnia 2010 r. W ocenie Sądu oznacza to, że w istocie do dnia 22 lipca 2009 r. decyzje te funkcjonowały w obrocie prawnym i były wykonane przez obie strony (podatnika i organ) i to właśnie dopiero ww. wyrok WSA doprowadził do ich "wyeliminowania z obrotu prawnego", a w efekcie do zwrotu wpłaconego i wyegzekwowanego podatku. Istotne jest przy tym jednak i to, że po tym zwrocie organ podatkowy kontynuował postępowanie związane z doręczeniem "duplikatów" decyzji wymiarowych z dnia 13 grudnia 2007 r., a więc tym samym potwierdzał żądanie uiszczenia przez Podatnika kwot podatku określonego w tych decyzjach. Ostatecznie, w dniu 19 kwietnia 2010 r. decyzje te zostały jednak uchylone przez organ II instancji, a więc spełniona została zasadnicza przesłanka oprocentowania nadpłaty wymieniona w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 lit. b O.p.), w myśl którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tych decyzji. Wprawdzie więc uiszczenie i wyegzekwowanie kwot podatku nastąpiło na podstawie decyzji wymiarowych, które (jak się okazało po 18. miesiącach) nie weszły do obrotu prawnego z powodu niewłaściwego ich doręczenia, a zwrot tych kwot nastąpił na miesiąc przed doręczeniem stronie "duplikatów" tych decyzji, a zatem i przed uchyleniem tych decyzji przez organ II instancji, jednak – w ocenie Sądu – przyjąć należy, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy zwrot tych kwot stanowił zwrot nadpłaty podatku, a powstanie tej nadpłaty miało związek z uchyleniem decyzji określających zobowiązania podatkowe Skarżącego (w istocie bowiem to na podstawie tych decyzji nastąpiła wpłata i wyegzekwowanie podatku). Wskazał też na to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy "w szczególności należy uwzględnić to, że ostatecznie do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku doszło ze znacznym opóźnieniem, na co jednak strona skarżąca nie miała żadnego wpływu". NSA stwierdził zatem, że nastąpiło "uchylenie decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku", a więc spełniona została ww. przesłanka oprocentowania nadpłaty podatku. Uznać zatem należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona oceny stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej oceny prawnej.