I SA/Sz 512/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia[...] . znak I [...] 1)określającą wysokość zobowiązania Spółki Cywilnej P. M. K., W. S. w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie [...] zł, 2)orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. K. i W. S. jako byłych wspólniczek Spółki Cywilnej P. M. K., W. S. za: - zaległe zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 do stycznia 2006r. łącznie w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]. Zł , - zaległości Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2005r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005r. oraz dodatkowe zobowiązania w tym podatku są efektem wydanych - po kontroli podatkowej - decyzji organu I instancji tj. z [...] znak [...] [...] (zobowiązania za styczeń 2005r.) oraz z [...] . znak [....] do [...] (zobowiązania za miesiące od lutego do grudnia 2005r.) oraz ze złożonej lecz nie zrealizowanej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. Dalej podaje, że przedmiotowe zobowiązania Spółki Cywilnej P. w VAT powstały w okresie, gdy M.K. z W. S. były wspólniczkami tej Spółki. Wobec nieuregulowania zapłaty w terminie ustawowym zobowiązania przekształciły się w zaległości podatkowe. Wskazano, że wobec istnienia tych zaległości Spółki, organ I instancji był obowiązany - stosownie do art. 115 w związku z art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) - prowadzić postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności wspólniczek S.C. P. za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. M. K. pismem z dnia [...] odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólniczek Spółki Cywilnej P. za ww. zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług. Wnosząc o uchylenie decyzji w odniesieniu do zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005r. wskazała, że decyzja określająca to zobowiązanie została podjęta w oparciu o postępowanie niezgodne z obowiązującym prawem, w wyniku poświadczenia nieprawdy przez osoby kontrolujące, co podważa zaufanie podatnika do prawa i stanowi karę za niezawinione przez podatnika zdarzenie losowe. Podkreśliła, w okresie styczeń - grudzień 2005r. Spółka posiadała nadwyżkę VAT, a nie - jak to sugeruje decyzja - zobowiązanie z tego tytułu. Wskazała, że cała dokumentacja Spółki uległa spaleniu w dniu [...] a kontrolujący organ tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego o pożarze, w którym spłonęło również wyposażenie firmy, powziął wiadomość w tym samym dniu. W trakcie kontroli (upoważnienie doręczono [...] .) żadnych uchybień nie stwierdzono, jednakże przy tych samych okolicznościach, wydano sprzeczne decyzje - jedną uznającą deklarację za styczeń 2005r. i nakładającą karę w wysokości [...] zł na Spółkę, natomiast za miesiące od lutego do grudnia 2005r. nie uznano wysokości podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem Strony, wobec obowiązującego w tym okresie prawa w przypadku niezawinionej utraty dokumentacji w wyniku zdarzenia losowego, jakim jest niewątpliwie pożar, należy przyjąć deklarację podatnika za prawidłową. Zarzuciła naruszenie zasad współżycia społecznego oraz zaufania podatnika do państwa, gdyż podatnik będący ofiarą zdarzenia losowego (pożaru), w którym traci część majątku, zamiast pomocy jest karany. Podniosła, że niezrozumiałym jest obciążenie Jej całą odpowiedzialnością za funkcjonowanie Spółki przy zwolnieniu drugiej wspólniczki z jakiejkolwiek odpowiedzialności. Podkreśliła, że W. S, wchodząc w 1997r. do Spółki w miejsce B. S. narzuciła wnoszenie tylko przez Odwołującą własnej pracy na rzecz Spółki oraz swój 60 % udział w przychodach (koszty w 100 % ponosiła M. K.) przy wykazywaniu W. S. w zeznaniach podatkowych jako udziałowca w 10 %. Z uwagi na trudności finansowe W. S. wypowiedziała umowę Spółki z dniem 31 grudnia 2007r., ale nie rozliczyła się z przypadającej na nią części zobowiązań wobec pracowników i dostawców. W. S. wypowiadając się w postępowaniu wskazała, iż wstępując do Spółki objęła 1/10 udziałów (jak poprzednik Pan S.), nie wniosła żadnych pieniędzy (była wówczas rencistką o niskich dochodach), nie odgrywała w niej kluczowej roli, zajmowała się pracami związanymi z kuchnią. Sprawy finansowe i podatkowe (w tym zapłata zobowiązań) prowadziła M. K., a o zaległościach podatkowych W. S. dowiedziała się z otrzymanej decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że nigdy nie narzuciła 60 % udziału w przychodach, odprowadzała podatek stosownie do wysokości jej udziału w Spółce, tj. 1/10, natomiast koszty ponosiła Spółka. W 2007r. W. S. zrzekła się swoich udziałów na rzecz wspólniczki i wystąpiła ze Spółki. Jak podała, nie było rozliczenia finansowego Spółki. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy zasadnie organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólniczek M. K. i W. S. z byłą Spółką Cywilną P. za jej zaległości podatkowe oraz określenia tej Spółce zobowiązania VAT za styczeń 2006r. zgodnie z postanowieniami przepisów art. 115 § 1,2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie może być skuteczne w tych okolicznościach ponownie kwestionowana prawidłowość określenia, czy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z prawomocnych decyzji administracyjnych bez ich uprzedniego wzruszenia. Organ wyjaśnił również, iż odpowiedzialność wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie zależy od wysokości udziałów w spółce, podziału obowiązków jak również rozliczeń między wspólnikami związanych z zakończeniem bytu prawnego Spółki. Nie pominięty został także argument, iż pożar był zdarzeniem losowym, a organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości zwolnienia wspólnika spółki cywilnej z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe w wyniku wystąpienia zdarzeń losowych. Organ wskazał, iż na gruncie procesowym zakwestionowane zostały przez Spółkę jedynie ustalenia w zakresie zobowiązania za styczeń 2005r., decyzją z[...] . sygn.[...] , którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie [...] zł i ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania w VAT w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem z [...] znak [...] . W odniesieniu do pozostałych decyzji dotyczących zobowiązań za miesiące od lutego do grudnia 2005r. Spółka nie korzystała z prawa wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. K. podnosi, iż decyzja organu odwoławczego z dnia [...] podjęta została wskutek wprowadzenia tego organu w błąd przez urzędników urzędu skarbowego, polegającego na przeinaczaniu istotnych dla sprawy okoliczności. Jednocześnie zadeklarowała przedłożenie dowodów na okoliczność stawianych zarzutów na rozprawie przed WSA w niniejszej sprawie. Ponadto odnosi się do określenia Spółce Cywilnej "P." nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2005r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga w części jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto nie jest związany granicami i argumentami skargi (art. 134 p.p.s.a) Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd bada zarówno zachowanie reguł postępowania, jak i zgodność decyzji z prawem materialnym. Już na wstępie stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określające m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki cywilnej P. M.K., W. S., M. K., W. S. wspólniczki spółki cywilnej oraz czy powstały one w czasie gdy były one wspólniczkami tejże spółki tj. czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 Ordynacji podatkowej. To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki cywilnej P. M.K., W.S.. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie odpowiedzialności za zaległości spółek cywilnych i osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej). W przypadku dwóch ostatnich podmiotów, odpowiedzialność za ich zaległości ponosić może jedynie wspólnik lub były wspólnik będący komplementariuszem. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki. W ramach tego postępowania, co słusznie podnosi organ podatkowy, nie może dochodzić do badania zasadności powstania podatku ciążącego na spółce, osoba trzecia nie może podnosić zarzutów co do zobowiązania podatkowego spółki. W tym postępowaniu orzekający organ podatkowy prowadzi postępowanie co do przesłanek odpowiedzialności. Ustaloną przez organ okolicznością i przyznaną przez stronę jest fakt pozostawania w tym okresie w spółce cywilnej P. M. K. i W. S., a ponadto, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005r. są efektem wydanych - po kontroli podatkowej - decyzji organu I instancji tj. z[...] . znak [...] (zobowiązania za styczeń 2005r.) oraz z [...] znak [...] do [...] (zobowiązania za miesiące od lutego do grudnia 2005r.) oraz ze złożonej lecz nie zrealizowanej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. Co do zobowiązania za styczeń 2006 r. to wskazać należy, że art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Mając zatem na uwadze powyższe nie można zarzucić organom podatkowym wadliwości. Jednakże z uwagi na powołany art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (np. uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 972/07). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też z obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Stosownie do art. 115 § 1 i art. 107 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy że osoby trzecie – wspólnicy spółek cywilnych odpowiadają za zaległości podatkowe. Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie zmieniła istoty uregulowania obowiązującego poprzednio (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. C 502/07) a zatem dotychczasowy dorobek orzecznictwa należy wprost odnieść do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie ciąży na podatniku nie z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego, uchybieniu swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 109 ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 109 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 109, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZUA 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZUA 2007, nr 8, poz. 95). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż kwota rzeczywista (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-168/06). Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty - Sądy i Trybunały, zgodnie przyjmują, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania bowiem mają wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji bowiem pozostaje taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 605/07). Wskazać także należy, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Uznając zatem że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, idąc dalej w ślad za stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – przyjąć należy, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)" (M. Niezgódka-Medek /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 23). Powinność spłacenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek: op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) bowiem wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 Ordynacji podatkowej określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek: op.cit., s. 51). Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku natomiast jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej, mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa powinny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy bowiem regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia jednak w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano powyżej, niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane. Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. A zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne - kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak: op.cit., s. 147). Z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania powinien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność M. K. i W. S. – byłych wspólniczek spółki cywilnej P. z podanych względów, nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z uwagi na to, że nie stanowi to zobowiązanie zaległości podatkowej. Przy ponownym postępowaniu organ orzekając o odpowiedzialności byłych wspólniczek spółki cywilnej P. uwzględni, że stosownie do art. 115 § 1 Ordynacja podatkowa, osoby trzecie nie odpowiadają za dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatnika, o którym mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo tj. art. 115 § 1 Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim dopuszcza odpowiedzialność osób trzecich za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Wobec braku wniosku i oświadczenia pełnomocnika o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, orzeczenie nie zawiera przedmiotowego rozstrzygnięcia.