I SA/Sz 513/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...], którą ustalono [...]zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], że: 1) [...]w roku 2001 ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł, w związku z: nabyciem nieruchomości przy ul. [...]i poniesionymi z tego tytułu opłatami, zapłatą prowizji od udzielonego kredytu oraz spłatą dwóch rat wspomnianego kredytu inwestycyjnego, zakupem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dwóch samochodów ciężarowych oraz materiałów budowlanych przeznaczonych na remont i modernizację lokali użytkowych, wpłatami podatku VAT, nakładami poniesionymi na adaptację budynku administracyjno-socjalnego przy ul. [...]na mieszkanie oraz na remont lokalu mieszkalnego na [...], darowizną oraz pożyczką udzieloną synowi - [...], darowiznami na rzecz szkoły i parafii w [...]a także zapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczkami na podatek dochodowym od osób fizycznych oraz kosztami bieżącego utrzymania rodziny. 2) Stan oszczędności małżonków [...]na rachunkach bankowych na koniec roku 2001 wynosił [...]zł. 3) W badanym roku podatnicy dysponowali kwotą [...]zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, tj.: z dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, z renty [...]w kwocie [...]zł oraz z kredytu bankowego zaciągniętego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z którego na podatników przypadała kwota [...]. 4) Bez przeprowadzenia analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające badany rok 2001 - że oszczędności zgromadzone przez podatników na kontach bankowych na dzień [...]r. w łącznej kwocie [...]zł pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i jako takie mogą stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatników w badanym roku 2001. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2001 r. małżonkowie [...]dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł, stanowiącej nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia w łącznej kwocie [...]zł [...]nad ujawnionymi przychodami w kwocie [...]zł. Mając zaś na uwadze wyjaśnienie małżonków, że pomiędzy nimi od dnia zawarcia związku małżeńskiego w 1972 r. istnieje ustrój wspólności majątkowej, i zarówno dochody, jak i wydatki 2001 r. były wspólne, organ ten ustalił każdemu z małżonków podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie [...]zł od nieujawnionego dochodu w kwocie [...]zł, stanowiącego 50 % ogólnej kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. [...]wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 196 i art. 199 O.p.), w szczególności przez nieustalenie przez organ podatkowy stanu majątkowego strony na początek badanego roku, co skutkowało tym, że wszelkie dalsze ustalenia i wyliczenia zawarte w decyzji obarczone są błędem dowolności. W związku z zarzutami powołanymi przez odwołującą się, organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie, na podstawie postanowień z dnia 25 [...]r. wydanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w toku postępowania odwoławczego, oraz z argumentami podniesionymi w odwołaniu, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kierując się treścią art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również treścią zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przystąpił do ustalenia stanu majątkowego małżonków [...]na początek 2001 r. Po zweryfikowaniu dokumentów przedłożonych przez podatników w trakcie całego postępowania podatkowego, organ stwierdził, że łączna wartość wspólnego majątku zgromadzonego przez [...]na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiła nie wskazywane przez nich [...]zł, lecz [...]zł, a składały się na nią: 3-pokojowy lokal mieszkalny o pow. 59 m2 przy ul. [...]o wartości [...]zł, spółdzielcze własnościowe prawo do 4-pokojowego lokalu mieszkalnego o pow. 62,24 m2 położonego na [...]o wartości [...]zł, wkład w spółce osobowej [...] (45 %) i [...] (10 %) o wartości [...]zł oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...]. W dalszej kolejności, związku z powoływaniem się przez stronę na fakt finansowania wydatków poniesionych w roku 2001 częściowo z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadził analizę dochodów i wydatków ponoszonych przez podatników w latach poprzedzających rok 2001. W następstwie tej analizy, opisanej szeroko w uzasadnieniu decyzji (str. 10-25), organ stwierdził, że z zestawienia za lata [...]dochodów i wydatków małżonków [...]wynika niezbicie, że oszczędności zdeponowane przez podatników na kontach bankowych według stanu sald na dzień [...]r. w kwocie [...]zł nie znajdują jednak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wykazała ona bowiem, że dochody uzyskane przez podatników w [...]r. były niewystarczające nawet na pokrycie wszystkich wydatków, a tym bardziej na odłożenie ww. kwoty [...]zł na kontach bankowych. Organ podkreślił przy tym, że w zestawieniu wydatków poniesionych przez podatników w latach [...], z korzyścią dla strony, nie uwzględnił wydatków, co do których nie posiadał szczegółowych danych dotyczących ceny i daty nabycia, tj. wydatków na zakup środków trwałych wprowadzonych przez [...]aportem o wartości [...]zł do spółki założonej z synem [...], wydatku na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w 1997 r. w kwocie [...]na zakup nieruchomości przy ul. [...]oraz wydatku na zakup samochodu dostawczego wprowadzonego przez [...]. W ocenie organu odwoławczego, podatnikom nie udało się również udowodnić, że oszczędności zgromadzone na kontach bankowych na dzień [...]r. pochodzą ze sprzedaży w [...]r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (sprzedanego przez podatników za [...]zł). Niewykluczone jest bowiem, że środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania podatnicy przeznaczyli na częściowe sfinansowanie zakupu w dniu [...]r. nieruchomości przy ul. [...]. Z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży ww. mieszkania wynika mianowicie, że ustalona między stronami umowy cena sprzedaży w kwocie [...]zł została zapłacona przed dniem sporządzenia aktu, tj. przed [...]r., natomiast z analizy dochodów i wydatków za [...]r. wynika, że poniesione w tym roku wydatki przekroczyły uzyskane przez podatników przychody o kwotę [...]zł. Nie dysponując jednakże niezbitym dowodem na potwierdzenie powyższego, organ odwoławczy przyjął w swojej decyzji opcję korzystniejszą dla strony, tzn. uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatników w [...]r. i w roku następnym. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że oświadczenie podatników, jakoby na dzień [...]r. przechowywali w domu w gotówce po [...]zł na każdego z małżonków (tj. razem [...]zł - wg oświadczeń majątkowych na dzień [...]r.), a tym bardziej [...] (zgodnie z tym, co pod odpowiedzialnością karną zeznał [...]), nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, a pojawiające się w tym zakresie tak istotne rozbieżności kwotowe świadczą o braku wiarygodności składanych w tym zakresie zeznań i oświadczeń. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy stanu majątkowego wykazanego przez [...]na dzień [...]r. i ustalił, że wbrew temu co oświadczyli podatnicy, łączna wartość zgromadzonego przez nich majątku na dzień [...]r. wynosiła nie [...]zł (po [...]zł na każdego małżonka), lecz [...]zł. Porównując stan zasobów majątkowych małżonków na dzień [...] r. ze stanem na dzień [...]r., organ ten stwierdził bowiem, że w trakcie [...]r. podatnicy zakupili (wraz z synem - [...], w udziale po 50 %) grunty zabudowane przy ul. [...]za łączną kwotę [...], z czego na podatników przypada 50 % tej wartości, tj. [...]zł. Wartość wkładu własnego podatników w spółce osobowej [...]wzrosła w porównaniu do stanu na początek roku o [...]zł z uwagi na: zakup przez wspólników Spółki nowych środków trwałych, zmianę "in plus" salda konta firmowego w porównaniu do stanu na początek roku oraz zmianę "in minus" wartości towarów według spisu z natury. Oszczędności zdeponowane na kontach bankowych zmniejszyły się w porównaniu do stanu na początek roku o [...]zł. Pozostałe aktywa majątkowe nie zmieniły zaś swojej formy prawnej, tj. nie zostały sprzedane, wobec czego nie można ich traktować jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Ostatecznie organ odwoławczy dokonał ustalenia wartości wydatków i źródeł ich finansowania w 2001, stwierdzając, że: 1) Łączna wartość wydatków i zgromadzonego mienia stanowiła kwotę [...]zł (co opisano w tabeli i analizie przedstawionej na str. 29-36 decyzji), która obejmowała oszczędności (mienie) zgromadzone na osobistych rachunkach bankowych na dzień [...]r. w kwocie [...]zł oraz wydatki w kwocie [...]zł, a zatem o [...]zł niższej niż ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał bowiem, na korzyść podatników, korekt (pomniejszenia) w pozycjach wydatków dotyczących: nabycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodu ciężarowego [...] oraz samochodu ciężarowego [...]zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...]. materiałów budowlanych przeznaczonych na rozbudowę i modernizację lokalu użytkowego - sklepu na Os. [...] (55 % z [...]zł) oraz materiałów budowlanych przeznaczonych na rozbudowę i modernizację lokalu użytkowego - pijalni piwa, położonego w [...]przy ul. [...] (55 % z [...]zł); wpłaty podatku VAT dokonana przez [...]w [...]r. (55 % z [...]zł). 2) Łączna wartość środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którą dysponowali podatnicy w badanym roku stanowiła kwotę [...]zł, tj. o [...]zł niższą od kwoty ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy za źródło finansowania wydatków uznał bowiem: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej małżonków [...]w kwocie [...]zł (55 % z różnicy pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie [...]zł a kosztami uzyskania przychodu wyliczonymi na [...]zł), przychód/dochód z tytułu renty [...]w kwocie [...]zł, kredyt bankowy udzielony [...]. na zakup działki przy ul. [...]w wysokości [...]zł (55 % z [...]zł), oraz pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji przychody z lokat bankowych w łącznej kwocie [...]. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast, jak to już wskazano powyżej, oszczędności zdeponowanych przez podatników na kontach bankowych według stanu sald na dzień [...]r. w kwocie [...]zł, uznając je za środki niepochodzące ze źródeł ujawnionych. Organ ten nie uwzględnił także lokaty na kwotę [...]zł. Zgodnie bowiem z zeznaniem podatników, środki na założenie powyższej lokaty w dniu [...] r. i powtórnie w dniu [...]r. pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, tj. z lokat na kwoty [...]zł, które podatnicy posiadali na początku 2001 r. Jednakże organ odwoławczy, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy dochodów i wydatków za lata poprzedzające badany rok uznał, że powyższe lokaty zostały założone ze środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i - w konsekwencji - przyjął, że środki finansowe pochodzące z likwidacji w 2001 r. lokaty na kwotę [...]zł również pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy ustosunkował się przy tym do zarzutu strony co do tego, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie uwzględniono w kalkulacjach wymiarowych faktu, że spółka prawa cywilnego [...]" była i jest spółką rodzinną: ojciec [...], matka [...]i ledwie pełnoletni syn [...] (praktycznie nieuczestniczący w prowadzeniu działalności gospodarczej spółki), oraz że wszystkie te osoby były również objęte wspólnym gospodarstwem domowym, i w tej sytuacji wyłączenie dochodów syna - tytularnego wspólnika z procesów inwestycyjnych spółki stanowiło błąd. Uznając wskazany zarzut za bezpodstawny, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych zakończone wydaniem decyzji toczyło się w odniesieniu do małżonków [...]i [...], pomiędzy którymi w badanym roku istniał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, i którzy są odrębnymi podatnikami w stosunku do swojego syna. Badaniu poddano zatem wyłącznie dochody uzyskane przez [...] z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanych lub wolnych od podatku) oraz wydatki poniesione przez podatników w badanym roku oraz w latach poprzednich. Przy czym zarówno dochody, jak i wydatki z tytułu prowadzonej przez podatników wraz z synem działalności gospodarczej ujęte zostały z zachowaniem proporcji wynikającej z udziału małżonków w przychodach i kosztach spółki osobowej [...]. w poszczególnych latach. Wobec powyższego, organ za niezrozumiały uznał zarzut podatników, zgodnie z którym "praktyczne nieuczestniczenie" ich w prowadzeniu działalności gospodarczej oznaczać może, iż ów syn - jako "tytularny 45 %-wspólnik" - czerpał z prowadzonej działalności gospodarczej przysługującą mu część dochodu (którą wykazywał w rocznym zeznaniu podatkowym), natomiast uchylał się od finansowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jako człowiek "ledwie pełnoletni" mógł nie dysponować środkami wystarczającymi na pokrycie wszystkich, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków. Powyższe oznaczałoby bowiem, że [...], uzyskując dochód w przysługującej im części (który wykazywali w rocznym zeznaniu podatkowym) finansowali całość kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi wprost, iż [...]r. dysponowali środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł w kwocie [...]zł, a nie jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie [...]zł. W tej sytuacji, przyjmując że podstawa opodatkowania po zaokrągleniu wynosi [...]zł (tj. 50 % z [...]zł), kwota należnego podatku dochodowego według stawki 75 % powinna stanowić [...]zł. Jednakże, z uwagi na treść art. 68 § 4 i art. 234 O.p., ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy nie orzekł o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz przyjął wysokość podatku w kwocie ustalonej przez ten organ, tj[...]zł. [...]wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia tego aktu oraz poprzedzającej go decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem niewskazanie właściwej podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji. Ponadto, z ostrożności procesowej, decyzjom organów obu instancji zarzucono: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że wydatki poniesione przez [...] r. oraz zgromadzone przez nich w tym roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w[...] r. oraz w latach poprzednich. 2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: – art. 121 O.p., przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego; – art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności niezwrócenie się do właściwej jednostki zakładu ubezpieczeń społecznych celem ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez małżonków [...]ze stosunku pracy w latach [...] – art. 187 O.p., przez niepełne oraz nierzetelne zebranie materiału dowodowego; – art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez małżonków na okoliczność ustalenia wysokości dochodów przez nich osiąganych w latach 1960-1992; – art. 191 O.p., przez dowolność oceny dokonanych ustaleń faktycznych; – art. 210 § 4 O.p., przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich powodów; – art. 230 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której w oparciu o cały zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe [...]zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. Ponadto strona skarżąca przedłożyła nowe dowody i powołała się na nowe fakty, których - jak wskazała - nie mogła powołać w postępowaniu przed organami podatkowymi i wniosła o przeprowadzenie dowodu z nowych dokumentów. W uzasadnieniu strona skarżąca szeroko opisała stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie. W szczególności podniosła, że: – organy podatkowe nieprawidłowo do wydatków poniesionych w 2001 r. zaliczyły całość darowizny dokonanej przez [...]. na rzecz parafii w [...]oraz Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...] w [...]w sytuacji, gdyż zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...],[...]partycypowali w tej darowiźnie w 55 % [...]; – organy podatkowe nie uwzględniły w zestawieniu środków finansowych zgromadzonych przez podatników w 2001 r. kwoty [...]zł, stanowiącej przypadającą na nich część udziału w saldzie konta firmowego nr [...]według stanu na dzień [...]r.; – organ odwoławczy nie wziął pod uwagę całego okresu aktywności zawodowej małżonków [...]i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił, że oszczędności zgromadzone przez nich na kontach bankowych według stanu sald na dzień [...] r. pochodzą ze źródeł nieujawnionych; – dokonując analizy sytuacji finansowej podatników w latach 1992-1996, organy podatkowe nie pomniejszyły kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych; – organy podatkowe nie uwzględniły w zestawieniu dochodów kredytu w kwocie [...]zł, udzielonego w 1998 r. na okres jednego roku [...]. przez [...]., zaś w zestawieniu dochodów za 1999 r. uzyskanego przez podatników przychodu w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]oraz kwoty [...], którą wyegzekwowano od dłużnika [...]; – ustalając roczne wydatki na utrzymanie pięcioosobowego gospodarstwa domowego podatników w latach [...], organy nieprawidłowo przyjęły wartości statystyczne kosztów utrzymania rodziny ogłoszone przez GUS w rocznikach statystycznych; – organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały, wielokrotnie podnoszonego w toku postępowań podatkowych przez podatników, faktu, że pomiędzy wspólnikami prowadzonej przez nich spółki cywilnej istniało porozumienie dotyczące darowania przez [...]na rzecz [...]odpowiadającego mu udziału w dochodzie osiąganym przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], odpowiadając na skargę, wskazał, że nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie oraz ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów, to jest naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem niewskazanie właściwej podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji, Sąd uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei, unormowanie zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. statuuje zasadę, iż podatek z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i ustala się go w wysokości 75 % dochodu. Ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1): 1) poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Istnienie zobowiązania powstającego zarówno z mocy prawa, jak i również w następstwie doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, zawsze wiąże się z bytem obowiązku podatkowego i wstąpieniem podatnika w pole tego obowiązku. Według Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Moment powstania tak rozumianego obowiązku podatkowego jest jednocześnie momentem powstania stosunku prawnopodatkowego i uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika. I to data powstania obowiązku podatkowego a nie data przekształcenia obowiązku w zobowiązanie wyznacza stan prawny stosowany w sprawie. Obowiązek podatkowy wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód pod postacią wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego[...] , zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1874/04, ONSAiWSA 2006/2/52, LEX nr 180738). Taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 25 października 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FSK 1160/06 (LEX nr 419857), na tle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że "skoro przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu podatku od dochodu ujawnionego w 2003 r., toteż uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym czasie wedle zasady tempus regit actum". Zasada ta jest postrzegana jako podstawowa i niekwestionowana zasada współczesnego prawa intertemporalnego. Oznacza ona, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lipca 1991 r., sygn. akt I PRN 34/91, LEX nr 10905, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1160/06, Lex nr 419857). Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących [...]a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w [...] Stąd też zaprezentowany w skardze pogląd, że skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to stosuje się przepisy prawa obowiązujące w dniu powstania zobowiązania, w tym wypadku doręczenia decyzji, jest nieuzasadnione. Niezasadnym okazał się, w ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 230 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 O.p. zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3040/00, POP 2003, z. 6, poz. 58). Wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż organ odwoławczy nie ma możliwości wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Nie oznacza to jednak, że organ ten nie może wydać decyzji na korzyść odwołującego, jeżeli zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie będzie możliwy, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Innymi słowy, art. 230 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 O.p. statuujący zasadę reformationis in peius (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06, LEX nr 471486). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji nie mógłby wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania (art. 68 § 4 O.p.). Należy też pokreślić, iż organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, orzekł na korzyść strony odwołującej się, w sytuacji gdy z jego ustaleń wynikało, że przychód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji. Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów, zauważyć należy, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...] Sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: – poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, – jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, s. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, s. 13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, s. 161; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego, skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 637/08). Organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mógł na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Przedstawienie dowodów przez skarżącego dopiero na etapie skargi dowodzi, iż nie zachował on aktywności wymaganej w tych okolicznościach. Stąd też, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu podatkowym organu są nieusprawiedliwione. Niezasadnym okazał się zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo do wydatków poniesionych w 2001 r. zaliczyły całość darowizny dokonanej przez [...] na rzecz parafii w [...]oraz Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...]. Z akt postępowania wynika jednoznacznie, że darowiznę na rzecz Zespołu Szkół Zawodowych nr [...]w kwocie [...]zł wspólnicy podzielili na trzy równe części to jest po [...]zł każdy. Natomiast darowizna rzecz parafii w [...] była dokonana przez [...], a nie przez Spółkę. Stąd też organ odwoławczy prawidłowo uznał, że łączny wydatek z tego tytułu wyniósł [...] W ocenie Sądu, również kolejny zarzut okazał się niezasadny. W brew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe uwzględniły w zestawieniu środków finansowych zgromadzonych przez małżonków [...] w [...]r. kwotę [...]zł, stanowiącej przypadającą na nich część udziału w saldzie konta firmowego nr [...]. według stanu na dzień [...] r. Zostały one uwzględnione w wartości przychodów z działalności gospodarczej. Zupełnie niezasadny jest zarzut, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę całego okresu aktywności zawodowej małżonków [...]i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił, że oszczędności zgromadzone przez nich na kontach bankowych według stanu sald na dzień [...]r. pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Organ poddał szczegółowej analizie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i ocenił go zgodne z regułą określoną w art. 191 O.p. Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż fakt nieuwzględnienia w zestawieniu dochodów kredytu w kwocie [...]zł, udzielonego w 1998 r. na okres jednego roku [...]. przez [...]., nie wpłynął na wynik postępowania. Skoro kredyt był udzielony na okres jednego roku, to koniecznym byłoby uwzględnienie także spłaty tego kredytu. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych - w danym roku wydatków bądź podawane przez niego wartości są zupełnie nierealne. Taka właśnie sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy ustalił wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach [...]w oparciu o wartości statystyczne kosztów utrzymania rodziny ogłaszanych przez [...] w rocznikach statystycznych, przy czym w okresie od [...]do końca [...]r. gospodarstwo domowe [...], zgodnie z oświadczeniem podatników, liczyło [...]osób, a od [...] r. - [...]osoby. Natomiast za lata [...]wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto - na korzyść strony - według oświadczenia podatników zawartego w piśmie z dnia [...]r., tj. w wysokości wynoszącej [...]. Końcowo, koniecznym jest odniesienie się do zarzutu nieuwzględnienia możliwości zgromadzenia oszczędności, które pokryłyby ponoszone w[...] r. wydatki i wykazane w tym roku mienie, czego zdaniem strony skarżącej dowodzić mają przedłożone na etapie skargi dokumenty. Otóż zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą, sąd, kontrolując legalność zaskarżonego aktu, opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Załączone po raz pierwszy do skargi dokumenty nie podważają ocen dokonanych przez organ w zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego może być oceniane także z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem, sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, że naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, że nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, że w sprawie doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Odnosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że przedstawienie nowych dowodów, niesygnalizowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, których organ podatkowy nie mógł w związku z tym ocenić, nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej [...], wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty strony skarżącej co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.