I SA/Sz 52/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2023 r., nr SKO.4140.2368.2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 27 lipca 2023 r., nr RF [...], odmawiającą B. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2019, naliczonej decyzją [...] w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: 20 lipca 2021 r. podatnik złożył do Wójta Gminy S. wniosek o umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015 -2019 wraz z odsetkami. Wniosek podatnik uzasadnił tym, że zmianą decyzji podatkowej Gmina diametralnie zmieniła wymiar podatku i obciążenie dodatkową kwotą ponad [...] zł spowoduje, że będzie musiał zaprzestać swojej działalności rolniczej i gospodarczej. Podatnik wskazał, że w chwili obecnej nie jest w stanie zapłacić kwoty określonej decyzją wymiarową. Korzysta z dużego kredytu obrotowego, aby zachować płynność finansową, który na chwilę złożenia wniosku wynosił [...] zł. Spłaca raty kredytu zaciągniętego na zakup domu w PKO BP. Suma pozostałych do spłaty rat to [...] zł. Kredyt za dom taty, który otrzymał razem z zadłużeniem, na moment składania wniosku stanowił kwotę [...]CHF w PKO BP, a kredyt leasingowy na zakup maszyn rolniczych [...] zł. Podatnik wskazał, że posiada również kredyty na zakup ziemi rolnej, gdzie do spłaty pozostało [...] zł kapitału oraz [...] zł oprocentowania na dzień złożenia wniosku. Dalsze obciążanie wnioskodawcy zagrozi jego egzystencji i doprowadzi do bankructwa. Na dowód trudnej sytuacji, podatnik dołączył dokument potwierdzający bardzo duży spadek dochodów i straty w ostatnim czasie. Do wniosku podatnik dołączył oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, że na dochody własne składają się dochody z działalności gospodarczej związanej z organizacją imprez targowych i dochody z gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha gruntów ornych - produkcja roślinna. Podatnik ma na utrzymaniu syna. Jak wynika z oświadczenia, posiada dwa domy jednorodzinne o powierzchni 112 m2 i 120 m2 oraz działkę budowlaną o powierzchni [...] m2. W oświadczeniu podał też, że miesięczna wysokość opłat wynosi: energia [...] zł, gaz - [...] zł, woda - [...] zł, pozostałe opłaty [...] zł. Posiadane środki transportowe: samochody osobowe (Peugot 1007 [...] [...] r., Dacia Duster [...]-2014 r., R. C. [...]2015 r., VW Amarok [...] - 2016 r.).; samochody ciężarowe (Peugeot Partner [...]-2014 r.); inne: (przyczepa lekka Neptun [...] – 2016 r., Przyczepa Autosan [...] – 1987 r., Przyczepa rolnicza [...] – 2015 r., Przyczepa rolnicza [...] - 2015r., ciągnik rolniczy [...] – 2015 r.). W oświadczeniu majątkowym, podatnik wskazał też kredyt leasingowy w wysokości [...] zł. Do wniosku o umorzenie podatnik dołączył potwierdzenie wykonania przelewu - duplikat opłaty za śmieci z 30 czerwca 2021 r. w kwocie [...]zł, kopię rachunku za telewizję - z dnia 1 lipca 2021 r. na kwotę [...]zł, kopię rachunku za energię w miejscowości K. za okres od 22 kwietnia 2021 r. – 21 czerwca 2021 r. na kwotę [...]zł oraz fakturę za okres od 1 stycznia 2021 do 25 kwietnia 2021 r. na kwotę [...]zł, kopię rachunku za gaz za okres od 6 stycznia 2021 – 28 lutego 2021 r. na kwotę [...]zł, kopię faktury za wodę z 30 czerwca 2021 r. na kwotę [...]zł. Ze złożonych rachunków wynika, że miesięczne opłaty wynoszą ok. [...] zł. Do wniosku podatnik dołączył także inne, szczegółowo wymienione w decyzji dokumenty mające obrazować jego sytuację finansowo-materialną. Następnie, po wezwaniu organu, podatnik pismem z 16 września 2021 r. uzupełnił złożony wniosek o następujące informacje: 1) podatnik podał, że spółki w których jest udziałowcem nie są na tyle rentowne by wypłacać dywidendy, 2) za pełnienie funkcji prezesa nie otrzymuje wynagrodzenia, 3) spółki, w których podatnik jest Prezesem lub udziałowcem mimo, że nie przynoszą żadnych dochodów nie zostały postawione w stan likwidacji ani nie zgłoszono ich upadłości, 4) podatnik by nadal funkcjonować musiał zwiększyć obciążenia kredytowe: powiększył kredyt obrotowy oraz doszedł kolejny na zakup maszyn rolniczych. Na dzień złożenia informacji uzupełniającej dane podania: KOWR kwota kapitału pozostała do spłaty: [...] zł; BNP zakup maszyn rolniczych do spłaty: [...] zł; BNP nowy kredyt na maszyny rolnicze do spłaty: [...] zł; BNP kredyt obrotowy kwota zadłużenia [...] zł; kredyt dom w PKO BP do spłaty: [...] zł, kredyt CHF w PKO BP, który spłaca za tatę to: [...] CHF podatnik załączył harmonogramy spłat kredytów oraz aktualny wydruk ze szczegółów kredytu obrotowego, 5) rocznie wnioskodawca spłaca mniej więcej [...] zł, co daje miesięcznie kwotę ok. [...] zł, 6) wnioskodawca zatrudnia trzy osoby na pełen etat, 7) w załączeniu podatnik przedstawił sprawozdania spółek: [...] S.A. przekształcona 1 października 2020 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka na dzień 30 września 2020 r. wykazywała stratę w wysokości [...] zł; W. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2020 r.- zysk spółki wyniósł [...] zł, B. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2020 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, 9) wnioskodawca załączył zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o wysokości dochodów za lata 2018 - dochód [...] zł, 2019 - dochód [...] zł. i 2020 - dochód [...] zł, 10) dla działalności rolniczej i działalności gospodarczej prowadzona jest rozdzielność rachunkowa, 11) w związku ze zdublowaną wartością pomocy publicznej w załączonym do wniosku wydruku o pomocy de minimis pojawił się błąd - pomoc wyniosła [...] zł, co stanowiło [...] EUR, 12) w uzupełnieniu podatnik wskazał, że sytuacja związana z Covid-19 odcięła mu możliwość zarobkowania w branży targowej, która przez wiele lat była głównym źródłem dochodów, natomiast działalność rolnicza mimo stosunkowo wysokich dopłat w dalszym ciągu jest mało rentowna, ponieważ w tym momencie podatnik jest na etapie budowy gospodarstwa, co wiąże się z bardzo dużymi obciążeniami kredytowymi, 13) wnioskodawca ubiega się o pomoc de minimis, ponieważ kwota udzielonej mu pomocy w ciągu ostatnich 3 lat nie przekroczyła [...] EURO. Wójt Gminy S., po dokonaniu analizy wszystkich danych i informacji w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."), decyzją z 17 stycznia 2022 r., nr [...], odmówił wnioskującemu umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym uznając, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny. Organ I instancji zauważył, że w trakcie trwania postępowania o umorzenie podatnik dokonał podziału działki nr [...] o pow. 5,4572 ha na kilka mniejszych działek oraz złożył wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów, w wyniku czego powstały działki:, nr [...] (Bp -0,3995 ha), nr [...] (Bp - 0,0538 ha), nr [...] (Bi - 0,4546 ha), nr [...] (Ba - 1,4979 ha), nr [...] (Br-RV - 1,8526 ha działka ta zabudowana jest budynkami nr [...] o łącznej powierzchni 3 521 m2), nr [...] (Bp - 0,1432 ha), nr [...] (Bp - 1,0656 ha). Zmiany te będą miały wpływ na zmniejszenie podatku należnego Gminie. Organ I instancji wskazał, że z powodu zdarzenia losowego jakim jest stan epidemii Covid-19 i związane z nim ograniczenia, podatnik znalazł się w bardzo trudnej sytuacji finansowej wynikającej z niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej jaką jest organizacja imprez targowych. Ponadto, w latach 2018 i 2019 wystąpiły w regionie susze, które skutkowały, w niektórych uprawach, spadkiem plonów nawet o 70%, przez co do dziś wywiera to na gospodarstwie negatywne skutki finansowe. Mimo to, wnioskodawca utrzymuje stanowiska pracy, ponosząc stałe koszty opłacania składek ZUS i wynagrodzeń pracowników. W analizowanym okresie podatnik otrzymał pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z Covid-19, udzieloną w ramach limitu [...] euro na przedsiębiorcę w wysokości [...] zł oraz pozostałą pomoc kryzysową o wartości [...] zł. 10 października 2022 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty głównej należności podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej za lata 2015-2019 - w wysokości [...] zł oraz w dniu 11 października 2022 r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej od nieruchomości. Podatnik przedłożył przy tym dane dotyczące jego sytuacji w okresie od 17 stycznia 2022 r. do 13 października 2022 r. oraz dołączył oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, że: - posiada działkę budowlaną o powierzchni 3,14 ha, miesięczna wysokość opłat eksploatacyjnych wynosi: energia [...] zł, gaz [...] zł, woda [...] zł, pozostałe opłaty - [...] zł (TV + internet), posiadane środki transportowe: samochody osobowe (Dacia Duster [...] - 2014 r., VW Amarok [...] - 2016 r.); samochody ciężarowe (Peugeot Partner [...] - 2014 r.); inne: (przyczepa lekka Neptun [...] - 2016 r., Przyczepa Autosan D-46 A - 1987 r., Przyczepa rolnicza Metal Fach [...] - 2015 r., Przyczepa rolnicza Metal Fach [...] - 2015 r., ciągnik rolniczy [...] - 2015 r.), 2) obciążenia kredytowe podatnika wynosiły: - KOWR kwota kapitału pozostała do spłaty: [...] zł (rocznie [...] zł), - BNP kredyt na maszyny rolnicze, do spłaty: [...] zł (rocznie [...] zł) - BNP II kredyt na maszyny rolnicze, do spłaty: [...] zł (rocznie [...] zł), - kredyt na dom w PKO BP - do spłaty raty kapitałowe i odsetkowe: [...] zł, (rocznie [...] zł), - kredyt CHF w PKO BP, który spłaca za tatę to: [...] CHF - (rocznie - [...] zł). Organ I instancji wskazał, że podatnik odwołał się od wyżej przytoczonej decyzji Wójta Gminy S., a Kolegium, decyzją z 4 lipca 2022 r., nr [...], utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Na skutek skargi podatnika, WSA w Szczecinie wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 582/22, uchylił decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzję Wójta. Sąd co do istoty wskazał, że uchylenie decyzji jest konieczne z uwagi na wadliwość rozstrzygnięcia, tj. wskazanie, iż odmowa umorzenia dotyczy zaległości wynikającej z łącznego zobowiązania pieniężnego zamiast podatku od nieruchomości, tym samym rozstrzygnięcie obejmowało inny przedmiot niż ten, na który wskazała strona we wniosku o wszczęcie postępowania. Sąd wskazał, że ponownie orzekając w sprawie organ winien wydać decyzję, której zakres będzie mieścił się w zakresie objętym wnioskiem strony, wszechstronnie przy tym rozważy "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w umorzeniu przedmiotowej zaległości, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ kontynuując postępowanie, skierował do podatnika wezwanie o uzupełnienie wniosku o aktualne informacje. Odpowiadając na wezwanie podatnik przedłożył: korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 P1T-36L z którego wynika, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2022 podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł., przychód stanowił kwotę [...]zł oraz decyzje dotyczące zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej z 14 marca 2023 r., nr [...], z Gminy B. w kwocie [...]zł i z dnia 15 marca 2023 r., nr [...] z Gminy S. w kwocie [...]zł. 27 lipca 2023 r. organ I instancji wydał decyzję, RF [...], którą odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł. W ocenie organu I instancji, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w przypadku podatnika w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako : "ważny interes podatnika" ani też nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Z przebiegu całego postępowania wynika, że płynność finansowa podatnika nie została zachwiana tak, żeby groziło to zamknięciem działalności. Dodatkowo w 2021 r. do Spółki [...] Sp. z o.o., która została wpisana do KRS w dniu 15 grudnia 2021 r. podatnik jako wspólnik wniósł 105 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w związku z ograniczeniami nałożonymi na przedsiębiorców w czasie pandemii, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uległy zmianie. Podatek od nieruchomości związany jest z faktem posiadania określonej nieruchomości, a nie z osiąganymi z niej przychodami. Ponadto wskazał, że wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 dokonano decyzją z 28 kwietnia 2020 r., nr [...], która po wniesieniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 października 2020 r., nr [...] Podatnik nie zaskarżył decyzji wymiarowej do Sądu, a więc decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Z decyzji tej wynikała łączna zaległość podatkowa w kwocie [...]zł za lata 2015 – 2019. Obecnie kwota główna podatku jest zapłacona, gdyż podatnik dokonał wpłaty kwoty [...]zł w dniu 10 października 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawą wydania decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z uwagi na to, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi ma także przepis art. 67b O.p. określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt IIFSK 2474/15; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ma oparcie w materiale dowodowym i w okolicznościach sprawy, a to oznacza, że zasługuje na aprobatę. Kolegium wskazało, że interpretacja przepisu art. 67a § 1 Op. i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. W ocenie Kolegium, organ I instancji w niniejszej sprawie działał w granicach uznania administracyjnego oraz prawidłowo procedował przed wydaniem decyzji. Kolegium podkreśliło, że prawo podatkowe jest powszechne i każdy podatnik jest przed tym prawem równy. Wyłomem od tej zasady są ulgi podatkowe, dlatego ich charakter jest wyjątkowy. W sprawach podatkowych Wójt Gminy nie występuje jako gospodarz gminy podejmujący subiektywne decyzje, lecz jest organem podatkowym sztywno realizującym rygorystyczne zasady prawa podatkowego. Podatnik posiada nieruchomości, z tego tytułu ciąży na nim, jak na każdym innym właścicielu majątku nieruchomego, obowiązek podatkowy. Kolegium uznało za niewątpliwe, że odwołujący nie osiągnął z uwagi na ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią C0VID-19 w 2020 i 2021 r. takiego zysku, jaki osiągnąłby gdyby nie wystąpiła pandemia, jednakże takie ustalenie, nie jest wystarczające dla ustalenia, że zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że stan ograniczenia działalności - w tym związanej z targami, miało charakter przejściowy, a ponadto dotyczyło wielu podatników będących w tej samej sytuacji. Organ podkreślił przy tym, że decyzje dotyczące przyznania ulg podatkowych opierają się na ocenie indywidualnej sytuacji każdego wnioskodawcy, a więc sam fakt, że Wójt Gminy Szczecinek udzielił ulg w spłatach należności osobom fizycznym i innym podmiotom, jak to wynika z wykazu załączonego do pisma podatnika z dnia 22 września 2023 r., a którzy, jak twierdzi podatnik, także korzystają z kredytowania, nie świadczy o naruszeniu sprawiedliwości społecznej. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że podatnik w gminach S. i B. jest rolnikiem, prowadzi gospodarstwo ekologiczne, łączna powierzchnia jego gospodarstwa rolnego wynosi 207 ha fizycznych. Roczny dochód z gospodarstwa rolnego leżącego na terenie Gminy S. liczony na podstawie danych Prezesa GUS wynosi 213.138.68 zł, miesięcznie 17.761,56 zł. Wsparciem w działalności rolniczej rokrocznie są dopłaty bezpośrednie. W roku 2019 wnioskodawca otrzymał łącznie wszystkie płatności w kwocie [...]zł, w 2020 r. w kwocie [...]zł. Podatnikowi przyznano: jednolitą płatność obszarową – 2021 r. w wysokości [...] zł, płatność za zazielenienie – 2021 r. w wysokości [...] zł, płatność redystrybucyjną – 2021 r. w wysokości [...] zł, płatność do powierzchni upraw strączkowych na ziarno – 2021 r. w wysokości [...] zł, płatność do powierzchni upraw roślin pastewnych – 2021 r. w wysokości [...] zł. Wnioskodawca otrzymał również kwotę z tytułu zwrotu dyscypliny finansowej w kwocie [...]zł. W roku 2021 łączna kwota wszystkich płatności wyniosła [...] zł., a w 2022r. wyniosła [...] zł. Ponadto, na działce nr [...] w obrębie T., po zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę, wybudowane zostały: elektrownie fotowoltaiczne na gruntach oraz na dachach budynków sklasyfikowanych wówczas jako niemieszkalne. W trakcie toczącego się postępowania o umorzenie podatnik wystąpił z wnioskiem o zmianę klasyfikacji działki, która została podzielona na działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiany miały w efekcie wpływ - na zmniejszenie podatku należnego Gminie S.. Ponadto, 23 czerwca 2022 r., aktem notarialnym - Rep A numer [...], podatnik sprzedał zabudowaną działkę o nr [...] w obrębie T. za cenę [...] zł. Jak wynika z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2018 podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł, w roku 2019 dochód w wysokości [...] zł, w roku 2020 poniósł stratę w wysokości [...] zł, w roku 2021 osiągnął dochód w wysokości [...] zł, w roku 2022 dochód w wysokości [...] zł. Najniższy przychód wynikający wystąpił u podatnika w roku 2020, co związane było z ograniczeniami związanymi ze stanem epidemii. W kolejnych latach nastąpił u wnioskodawcy wzrost przychodów. Podatnik jest wspólnikiem w W. P. Sp. z o.o. - w spółce tej posiada większą liczbę udziałów, tj. 445 udziałów o łącznej wartości [...] zł, dodatkowo jest wspólnikiem w B. Sp. z o.o., w której posiada 25 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz wspólnikiem w M. Sp. z o.o., w której posiada 500 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Z przedłożonych przez podatnika sprawozdań finansowych ww. spółek wynika, że osiągnęły one w 2020 i 2021 r. przychody, a podatnik w przedłożonych dokumentach wskazywał, że spółki w których jest udziałowcem nie są na tyle rentowne, by wypłacać dywidendy, a za pełnienie funkcji prezesa nie otrzymuje wynagrodzenia. Ponadto, 15 grudnia 2021 r. do KRS wpisana została [...] Sp. z o.o., w której podatnik jest wspólnikiem i posiada 105 udziałów o łącznej wartości [...] zł, pozostali wspólnicy mają łącznie 45 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Natomiast, w dniu 15 czerwca 2022 r. do KRS wpisano [...] Sp. z o.o., w której podatnik także jest wspólnikiem - posiadającym 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Ponadto, podatnik spłaca m.in. raty za wykup nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych, raty pożyczek za zakup maszyn rolniczych, raty kredytu mieszkaniowego w PKO BP oraz raty kredytu za dom taty. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, zobowiązania te spłaca regularnie. Podatnik w okresie od 16 września 2021 r. do 8 listopada 2022 r. dokonał wyższej spłaty kredytu za dom taty niż wynikało z harmonogramu, co spowodowało obniżenie miesięcznych rat w późniejszym terminie. Zadłużenie z tego tytułu na dzień 16 września 2021 r. wynosiło [...] CHF, natomiast na dzień 8 listopada 2022 r. [...] CHF. W listopadzie 2022 r. pozostałe do zapłaty zadłużenie łącznie wynosiło ok. [...] zł oraz [...] CHF. Podatnik pisze, że rocznie spłaca raty w wysokości około [...] zł, co miesięcznie daje kwotę [...]zł. W piśmie z dnia 2 czerwca 2023 r. wnioskodawca wskazał, że nadal posiłkuje się zewnętrznym kredytowaniem na zachowanie płynności finansowej i ulepszenie gospodarstwa rolnego w postaci dwóch pożyczek, jednej na [...] zł oraz drugiej na [...] zł. Organ wskazał, że w październiku 2022 r. podatnik jednorazowo uregulował całą należność główną podatku, którego dotyczy wniosek, mimo, że w decyzji z 17 stycznia 2022 r. Wójt poinformował stronę, że na wniosek zobowiązanego istnieje możliwość rozłożenia zaległego zobowiązania na dogodne raty. Organ odwoławczy wskazał, że ważnym aspektem w ocenie sprawy jest fakt spłacania przez wnioskodawcę rat kredytów i zaciąganie kolejnych kredytów. Są to zobowiązania o charakterze komercyjnym. Udzielenie ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej, stanowiącej zobowiązanie publicznoprawne, byłoby jednoznaczne ze wspomaganiem ze środków publicznych spłaty zaciągniętych zobowiązań cywilnoprawnych. Kolegium wskazało, że rozważając zasadność zastosowania, bądź nie zastosowania ulgi w przedmiotowej sprawie, miało na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, że podatnik dysponuje składnikami majątku, zarówno ruchomego jak i nieruchomego, i nadal ma możliwości osiągania dochodów, z których jest możliwa ewentualna egzekucja podatku od nieruchomości - w tym przypadku odsetek, a tym bardziej brak jest przypadku uzasadnionego interesem publicznym. Nadto, trzeba mieć na względzie, że umorzenie jest formą najdalej idącej ulgi, dlatego stanowi instytucję o charakterze wyjątkowym. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że strona nie spełnia przesłanek z art. 67a O.p. pozwalających na udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Z sytuacji ekonomicznej podatnika nie wynika, że zapłata podatku stanowi zagrożenie dla jego egzystencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p., poprzez zaniechanie rozważenia przez organ II Instancji okoliczności podniesionych przez podatnika, w szczególności zawartych w piśmie podatnika z 19 września 2023 r., tj. nagłego rozliczenia zobowiązania podatkowego za pięć lat wstecz po stawce innej w okresie rozliczania tej samej nieruchomości przez poprzedniego właściciela, przy braku zmiany stanu nieruchomości budynkowych w stosunku do ich stanu przez ostatnie dekady, a więc zaniechania skonfrontowania tych okoliczności z występowaniem w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, przez co w sprawie nie doszło do faktycznego zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2. art. 233 § 3 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy decyzja organu I instancji obarczona jest wadą zaniechania rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza wskazanego przez podatnika w jego piśmie z 30 maja 2023r. przeszłego rozliczania tej samej nieruchomości przez Agencję Nieruchomości Rolnych z wykorzystaniem zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, terminowego składania przez skarżącego formularzy IN-1 oraz IR-1 w całym okresie własności nieruchomości o oznaczeniu 8/55, składania formularzy IN-1 oraz IR-1 przez skarżącego po konsultacji prawidłowości wypełnienia dokumentów z pracownikami gminy z pionu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku, upłynięcia przeszło 7 lat od momentu pierwszego złożenia przez skarżącego formularzy IN-1 oraz IR-1 dla dz. oraz następczego skonfrontowania tych okoliczności z występowaniem w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, co warunkuje konieczność jej uchylenia, 3. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., przez brak ustosunkowania się przez organ do wszystkich stawianych przez podatnika w odwołaniu zarzutów, w szczególności brak odniesienia się do okoliczności powstania po stronie podatnika zaległości podatkowej, podczas gdy organ zgodnie zasadą przekonywania winien był nie tylko ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę ale i odnieść się wyczerpująco do wszystkich stawianych przez skarżącego zarzutów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w należytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, 4. art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnie, i uznanie, że w ramach pojęcia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego nie mieszczą się wskazywane przez podatnika okoliczności, w tym w szczególności brak wynikanie wadliwego rozliczania podatku od nieruchomości w latach 2015-2019 z przyczyn niezależnych od podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 334 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowej od nieruchomości. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei, art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1. które nie stanowią pomocy publicznej; 2. które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3. stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Z powyższych regulacji wynika, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym. Trzeba przy tym dodać, że w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a dopiero jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek i organ zdecyduje o udzieleniu ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w art. 67b O.p. (zob. np. wyrok NSA z 10 marca 2016 r. II FSK 76/14). Trafnie przy tym organ wskazał, że wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w omawianej regulacji zwrot - organ podatkowy "może" umorzyć. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi podatkowej, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą musi więc pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia zaległości podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, publ. Lex Nr 33404). Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek jak w niniejszej sprawie, mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, publ. Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski oraz, że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i płatniczą skarżącego oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawił. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały, że sytuacja skarżącego nie jest szczególna i wyjątkowa. Skarżący dysponuje składnikami majątku, zarówno ruchomego jak i nieruchomego – posiada 2 domy, działkę budowlaną i nieruchomości, środki transportowe (samochody osobowe i ciężarowe, przyczepy i maszyny rolnicze), prowadzi działalność gospodarczą, opłaca składki ZUS za zatrudnionych pracowników, jest udziałowcem kilku spółek ale i rolnikiem korzystającym w szerokim zakresie z dopłat bezpośrednich. Ma zatem możliwości osiągania dochodów, z których jest możliwa ewentualna egzekucja odsetek od zaległości podatkowej. Trzeba mieć przy tym na względzie, że umorzenie jest formą najdalej idącej ulgi, dlatego stanowi instytucję o charakterze wyjątkowym i powinno mieć miejsce wówczas, gdy sytuacja podatnika nie pozwala na wywiązywanie się w najmniejszym nawet stopniu z ciążącego na nim obowiązku - obecnie, ale też w przyszłości. Nadto, organ ustalił, że skarżący spłaca regularnie swoje zobowiązania kredytowe, m.in. raty za wykup nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych, raty pożyczek za zakup maszyn rolniczych, raty kredytu mieszkaniowego w PKO BP oraz raty kredytu za dom taty. W okresie od 16 września 2021 r. do 8 listopada 2022 r. skarżący dokonał wyższej spłaty kredytu za dom taty niż wynikało z harmonogramu, co spowodowało obniżenie miesięcznych rat w późniejszym terminie. Co więcej, skarżący nadal posiłkuje się zewnętrznym kredytowaniem na zachowanie płynności finansowej i ulepszenie gospodarstwa rolnego w postaci dwóch pożyczek, jednej na [...] zł oraz drugiej na [...] zł, co oznacza, że posiada zdolność kredytową. Sąd podziela stanowisko organu, że wskazywana przez skarżącego konieczność realizacji zobowiązań kredytowych nie może być traktowana jako okoliczność nadzwyczajna, przemawiająca za uznaniem wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały przez skarżącego dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Należy zgodzić się także z organem, że akcentowane przez skarżącego trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej, np. w związku z pandemią COVID nie są, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wystarczającą podstawą do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Podobne trudności dotknęło bowiem wiele firm w kraju. Nadto, skarżący otrzymał pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z Covid-19, udzieloną w ramach limitu [...] euro na przedsiębiorcę w wysokości [...] zł oraz pozostałą pomoc kryzysową o wartości [...] zł. Zdaniem Sądu, trafnie również organ uznał, że sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01). W interesie publicznym leży terminowe uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań, bowiem wpływy budżetowe z tytułu podatków stanowią ważne źródło finansowanie wydatków Gminy, np. na pomoc społeczną, edukację, ochronę zdrowia, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Nie należy tracić z pola widzenia, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (Skarb Państwa) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a wydane w sprawie rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Niezasadne okazały się także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art.122, art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca, z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Według Sądu, ocena jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Również sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Organ w obszernym uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut braku odniesienia się organu do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ nie ma bowiem obowiązku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę jeśli nie mają one wpływu na zgodne z prawem rozpatrzenie sprawy. Nietrafione są także zarzuty dotyczące prawidłowości naliczenia podatku, gdyż wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 dokonano decyzją z 28 kwietnia 2020 r. nr [...], która po wniesieniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 października 2020 r. nr [...] Skarżący nie zaskarżył powyższej decyzji wymiarowej do Sądu, a więc decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Wobec powyższego, nie może być przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, kwestia zasadności czy prawidłowości naliczenia podatku od nieruchomości. Prawidłowo również Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że do wydawania merytorycznych decyzji w zakresie udzielania ulg podatkowych wyłączną kompetencję posiada organ podatkowy I instancji, którym w tej sprawie jest Wójt Gminy S., podejmujący je w trybie, tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - skargę oddalił.