I SA/Sz 526/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Renata Bukowiecka - Kleczaj Protokolant Referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. nr [...]; [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z 4 kwietnia 2024 roku, znak: 3215-SEW-1.4132.168.2024 o odmowie ograniczenia T. G. ("Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – O.p.), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – u.p.d.o.f.), 3. art. 3 ust. 1 lit. c, g i h, art. 14, art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm. - Konwencja); Konwencję Wielostronną implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu z 24 listopada 2016 roku, podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 – Konwencja MLI). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w związku z wykonywaniem w 2024 r. pracy najemnej w charakterze marynarza na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: Y. AS. Do wniosku Podatnik przedłożył kopię książeczki żeglarskiej, oświadczenie kapitana statku wraz z tłumaczeniem oraz Umowę i Certyfikat, statku w języku angielskim. Organ I instancji ustalił, że: Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; jest marynarzem i od 10 stycznia 2024 do 14 lutego 2024 r. wykonywał pracę najemną na statku morskim FPSO A. N. (IMO [...] – dalej "statek AN"), który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie; wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw; statek AN jest jednostką produkcyjno-magazynową oleju. Statek ten nie jest wykorzystywany w transporcie, w tym transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że Podatnik nie spełnił przesłanki wymienionej w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji organ I instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu Podatnika i piśmie z 13 czerwca 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organ wskazał, że Podatnik w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W związku z tym organ odniósł się do zapisów Konwencji, w szczególności do możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ zgodził się z organem I instancji, który uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku AN w ramach transportu międzynarodowego. Spełnienia pozostałych przesłanek, tj. wykonywania przez Podatnika pracy najemnej na statku morskim i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie, organ nie kwestionował. Organ stwierdził, że statek, na którym Podatnik wykonuje pracę, to statek produkcyjno-magazynowy oleju. Świadczą o tym m. in. informacje zawarte na stornie internetowej [...], z której to wynika, że jednostka AN przebywa w Brazylii, gdzie podjęła pracę na morskim polu M. P. i może produkować 70 000 baryłek ropy i przetworzyć 4 miliony m3 gazu. O tym, że statek AN nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym świadczy też numer IMO [...], który znajduje się w świadectwie bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego. Przemieszczanie się statku AN związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Organ uznał, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Organ zauważył, że sam Podatnik oparł wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na treści art. 14 ust. 3 Konwencji. Według organu w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez Podatnika w 2024 r. dochodów z tytułu pracy na statku AN. W toku postępowania Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2024 r. Organ nie podzielił zarzutów sformułowanych przez Podatnika. Organ zwrócił również uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 stycznia 2024 r. I SA/Sz 448/23 oddalił skargę Podatnika na decyzję organu w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. W 2023 r. Podatnik świadczył pracę na tym samym statku AN, który był eksploatowany przez to samo przedsiębiorstwo Y. AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Powołany wyrok jest prawomocny. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął, wraz z pominięciem najważniejszej kwestii, że Podatnik zapłacił podatek za granicą; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z ąrt. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Podatnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów łub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stńcte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane, jako specjalne, został on wprost wskazany w [...], a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt fig); 6. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 9. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 12. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody; 13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze: skanu książeczki żeglarskiej skan książeczki żeglarskiej; potwierdzenia zapłaty podatku w Brazylii; karty rezydenta podatkowego w Brazylii. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - Y. AS. Skarżący stwierdził, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2024 r. wyniesie około [...] zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy - ok. [...] zł. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie jednak tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może przy tym zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy bowiem traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22). Skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym wymaga zauważenia, że jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Tym samym organ słusznie uznał, że sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Rozpoznając wniosek Skarżącego organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, do którego Skarżący sam nawiązał w złożonym wniosku. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r). Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16). Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, Sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r. II FSK 1977/20 wydany na tle innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale o zbieżnej definicji transportu morskiego). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Jak zaś stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Organ zasadnie wskazał, że aby możliwe było zastosowanie tego przepisu, konieczne jest uprawdopodobnienie spełnienia łącznie trzech przesłanek, a mianowicie, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu; eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Wprawdzie Skarżący przedstawił do akt sprawy certyfikat statku AN w języku angielskim, gdzie oznaczony on jest jako "other cargo ship" (czego organ nie kwestionował) oraz oświadczenie kapitana statku z 11 stycznia 2024 r. wraz z tłumaczeniem, z którego ma wynikać, że statek AN jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak na podstawie ogólnodostępnych informacji zawartych na stronie internetowej [...] (jak również [...]) organy podatkowe ustaliły, że jednostka AN przebywa w Brazylii, gdzie podjęła planowaną na 25 lat pracę na morskim polu M. P. i może produkować 70.000 baryłek ropy i przetworzyć 4 miliony m3 gazu i zasadnie stwierdziły, że statek AN to jednostka produkcyjno-magazynowa oleju. Jego głównym zadaniem nie jest zatem przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Jednostka ta przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu. Mobilność jednostki AN i jej ewentualne przemieszanie się związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a nie wykonywaniem międzynarodowego transportu morskiego. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zadaniem jednostek typu FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 17 października 2024 r. II FSK 4/23). Tym samym Skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji. Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ pominął. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. Według Sądu zastosowanie ulgi abolicyjnej powiązane jest ze spełnieniem przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym art. 14 ust. 3 Konwencji. Przy tym dopiero łączne spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust.1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, trafnie uznał organ, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w Konwencji, w tym w art. 14 ust. 3. Skoro zaś w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia na etapie poboru zaliczek możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej w rozliczeniu rocznym, czego domagał się Skarżący. Sąd wskazuje, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii lub Norwegii. Z treści tych interpretacji wynika, że wnioskodawcy wprost wskazywali, iż pracują na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, a specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ interpretujący opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. O rozstrzygnięciu w sprawie nie mogły też przesądzić Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Odnośnie do wskazanych przez Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdza, że nie mogły one wpłynąć na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Wyrok II FSK 2222/16 wydany został nie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, ale w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., przy czym spór dotyczył ustalenia, jaki podmiot (z siedzibą w jakim kraju) wykonywał faktyczny zarząd nad statkiem. NSA zarzucił sądowi pierwszej instancji brak oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie podatkowe. Należy zgodzić się, że w postępowaniu wymiarowym przeprowadzenie pełnego postepowania dowodowego jest konieczne. W sprawie II FSK 1070/16 NSA stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny kwestii uprawdopodobnienia przesłanek wymienionych w art. 22 § 2a O.p., przyjmując wadliwy wzorzec normatywny w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. błędnie zinterpretował użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym". Znowu chodziło przy tym o kwestię uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący statek. Podobnie w sprawie I SA/Gd 352/18 spór dotyczył miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca. Według Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania, o którym mowa w art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto Skarżącemu zapewniono możliwość czynnego udziału w sprawie. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań strony, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez Skarżącego stanowiły dowód w sprawie. Dowód taki mogły również stanowić informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, jak również konkretnego statku, na którym służył Skarżący (por. m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r. II FSK 643/21), tym bardziej, że z oświadczenia kapitana statku z 11 stycznia 2024 r. nie wynikało, na czym konkretnie polega eksploatacja jednostki AN w transporcie międzynarodowym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza też o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22). Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przez organ: Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie traktatów, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji: SOLAS, MEPC. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, które podziela sąd rozpoznający sprawę, że konfrontacja tych zarzutów z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd do wszystkich formułowanych zarzutów nie jest w tego typu sprawie konieczne (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22) Niezależnie od powyższego Sąd pokrótce poniżej odnosi się do zarzutów skargi w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że przepis ten (art. 47) ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie organy nie naruszyły art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. W sprawie nie dokonano bowiem błędnej wykładni postanowień Konwencji. Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 9 TUE i art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten (art. 1 rozporządzenia) wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził również zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym przepisów rangi konstytucyjnej, które świadczyć mają o dyskryminowaniu podatników wykonujących pracę na statkach definiowanych jako "other cargo ship". Sąd oceniał legalność decyzji wydanej w indywidualnej sprawie podatnika. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organy i sąd przeprowadzają prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisów prawa. Jednocześnie stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postepowaniu i prawo od obrony swoich racji. Należy wreszcie zauważyć, że analogiczny spór Skarżącego z organem, dotyczący decyzji o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., był już rozpoznawany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem z 10 stycznia 2024 r. I SA/Sz 448/23 oddalił skargę Podatnika. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, która dotyczy tego samego Podatnika zatrudnionego na tym samym statku, podziela poglądy prawne wyrażone w powyższym wyroku. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja stanowi rezultat właściwego zastosowania art. 22 § 2a O.p. oraz prawidłowej wykładni postanowień Konwencji, w tym art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. g, jak również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły również istotnie reguł prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji na podstawie art. 22 § 2a O.p. Sąd podkreśla, że przedłożone dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego nieprzetłumaczone dokumenty mające dotyczyć potwierdzenia zapłaty podatku w Brazylii i rezydencji podatkowej Skarżącego w tym kraju, nie mogły wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zarzut pominięcia przez organ okoliczności wykazywanych dokumentami sporządzonymi w języku portugalskim dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego jest bezzasadny. Wobec poczynionych wcześniej uwag dotyczących charakteru postępowania wywołanego wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p., inicjowanie dalszego postępowania dowodowego i wykazywanie w istocie nowych okoliczności sprawy na etapie skargi do sądu administracyjnego celem zakwestionowania ustaleń organu należy uznać za niedopuszczalne. Uregulowanie zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do podważania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, a Sąd ocenił, że ustalenia te nie naruszały reguł postępowania związanych z wydaniem decyzji na podstawie art. 22 § 2a O.p. Przedłożone dokumenty mogą mieć natomiast znaczenie w ewentualnym postępowaniu dotyczącym rozliczenia rocznego Skarżącego. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.