I SA/Sz 530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz zwrotu odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 02.03.2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 19.12.2014 r. znak [...] odmawiające "A." Sp. z o.o. z siedzibą [...] (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz zwrotu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że jego podjęcie nastąpiło w następującym stanie sprawy. I. Pismem z dnia 05.12.2014 r., na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty odsetek za zwłokę od podatku dochodowego w wysokości [...] zł w uzasadnieniu wskazując, przesłanki stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jak również odsetek od zaległości podatkowych. Do wniosku Spółka dołączyła m.in. korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. II. Postanowieniem z dnia 19.12.2014 r., znak: [...] organ I instancji, na podstawie art. 165a w związku z art. 79 § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku Spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 01.12.2011 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku w kwocie [...] zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 22.10.2012 r., znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji zaś Spółka wniosła na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17.04.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1051/12 skargę Spółki oddalił. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku sądu I instancji zaś postępowanie sądowoadministracyjne przed sądem II instancji nie zostało zakończone. Okoliczność wydania Spółce decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego i nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., jak również okoliczność toczącego się postępowania sądowego w ww. sprawie, stanowiły podstawę odmowy uwzględnienia ww. wniosku Spółki przez organ I instancji na podstawie art. 165a w związku art. 79 § 1 O.p. III. Pismem z dnia 05.01.2015 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. "poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie podczas gdy kwestia stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku w kwocie wskazanej w pierwotnym wniosku nie była wcześniej rozstrzygana przez organy skarbowe ". IV. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 02.03.2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie dokonywał merytorycznego rozpatrzenia ww. wniosku Spółki z dnia 05.12.2014 r., albowiem rozpoznano jedynie okoliczności dotyczące możliwości wszczęcia przez organ podatkowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, lecz gdy żądanie to zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu II instancji zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ II instancji podniósł, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Organ wskazał, że zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p., co oznacza, że zgłaszający to żądanie podlega wstępnej kontroli sprawowanej przez organ podatkowy z uwzględnieniem kryteriów podmiotowego oraz przedmiotowego, a kontrola ta dokonywana jest według stanu na dzień wpływu podania. Stwierdzenie istnienia przeszkód - okoliczności "blokujących", wymienionych w art. 165a O.p., skutkuje zaś odmową wszczęcia postępowania. Organ uznał, że ww. wniosek Spółki został złożony przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania jednakże nie ziściły się pozostałe przesłanki umożliwiające wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie, albowiem Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. w dniu 02.04.2009 r., które kilkukrotnie korygowała, w tym poprzez złożenie w dniu 17.05.2011 r. korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Po wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (postanowieniem z dnia 27.06.2011 r., doręczonym Spółce w dniu 30.06.2011 r.) w stosunku do Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, w dniu 01.12.2011 r. wydana została przez ten organ decyzja znak: [...] określająca ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, jak również odmawiająca stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę z tytułu ww. podatku w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Z powyższego, jak wskazał organ II instancji, wynika że kwestia dotycząca zarówno zobowiązania, jak i nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w odniesieniu do Spółki została już rozpatrzona przez organy podatkowe i rozstrzygnięta w ww. decyzjach organów obu instancji. A zatem z uwagi na fakt, iż do przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego należy między innymi przypadek, w którym w danej sprawie zapadła już wcześniej decyzja organu, to wszczęcie postepowania w przedmiotowej sprawie nie było uprawnione – powyższa przyczyna zaliczana jest do drugiej z wymienionych w art. 165a O.p. przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wszczęcia postępowania, tj. "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za dany okres (2008 r.) w sytuacji, gdy w odniesieniu do tego samego okresu została wydana (obowiązuje) decyzja podatkowa (wymiarowa). Reasumując organ odwoławczy uznał, że kwestia, która jest przedmiotem ww. wniosku Spółki z dnia 05.12.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 22.10.2012 r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 01.12.2011 r., znak:[...], co uniemożliwia prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem miałoby być stwierdzenie nadpłaty za ten sam rok podatkowy, gdyż ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki w tym przedmiocie prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego podatku i za ten sam okres istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Natomiast zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p. uprawnienie do korygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, jednak jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie jest zatem dopuszczalne, aby złożona przez Spółkę, przy wniosku z dnia 05.12.2014 r., korekta deklaracji (CIT-8) za 2008 r. była prawnie skuteczna, bowiem jej zakres dotyczył materii zawartej w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 22.10.2012 r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 01.12.2011 r., znak:[...] , w której to określona została Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., jak również rozstrzygnięta została kwestia dotycząca nadpłaty w ww. podatku a także odsetek za zwłokę. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w sprawie nie znajduje zastosowania wskazana przez Spółkę w treści zażalenia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, bowiem dotyczy ona innych sytuacji niż ta, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak wskazał, że z treści ww. orzeczenia wynika, iż "... wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1412/09) - potwierdzające stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego stanowi akt formalny, a nie merytoryczny w związku z powyższym, w postanowieniach wydanych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie odniosły się do merytorycznych kwestii zawartych w ww. wniosku Spółki z dnia 05.12.2014 r. Merytoryczne rozpoznanie wniosku Spółki uniemożliwił również fakt zawiśnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 17.04.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1051/12. V. Pismem z dnia 08.04.2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na postanowienie organu II instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego jak i postanowienia organu I instancji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego złożonego w dniu 05.12.2014 r. na ich podstawie, podczas gdy kwestia stwierdzenia nadpłaty podatku w części objętej wnioskiem nie była wcześniej rozstrzygana przez organy podatkowe, a zatem nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie powyższych przepisów; - art. 233 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia i uniemożliwienie Spółce złożenia korekty deklaracji, z powodu uznania, że zakres korekty jest objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy korekta Spółki dotyczyła nadpłaty nieobjętej decyzją określającą; - art. 165a § 1 i art. 79 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i uniemożliwienie Spółce odzyskania nadpłaty tej części podatku, która została wskazana we wniosku, podczas gdy Spółka winna zachować prawo do merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku na wypadek zbyt wąskiego rozstrzygnięcia sprawy w decyzji określającej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy toczące się na gruncie decyzji określającej postępowanie stanowi przeszkodę dla merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że w jej ocenie taka przeszkoda nie istnieje. Skarżąca powołując się na art. 165, art. 165a § i art. 79 § 1 O.p., podkreśliła, że kwestia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku w kwocie wskazanej w ww. wniosku Skarżącej nie była wcześniej rozstrzygana przez organy podatkowe, a w szczególności kwestia ta nie była przedmiotem ww. decyzji określającej z dnia 22.10.2012 r., albowiem w jej rozstrzygnięciu odmówiono Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwoty [...] zł (oraz odsetek w wysokości [...] zł). Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż nierozstrzygnięta pozostaje kwestia pozostałej części nadpłaty, tj. [...] zł (oraz odsetek w wysokości [...] zł) a celem Skarżącej jest uzyskanie całościowego rozstrzygnięcia kwestii zobowiązań podatkowych za 2008 r. Skarżąca zaznaczyła, iż powodem zaskarżenia przez nią zarówno decyzji określającej, jak i postanowienia jest to, że podatek dochodowy za 2008 r. został przez nią nadpłacony w łącznej kwocie [...] zł (wraz z odsetkami). Skarżąca - dzieląc nadpłatę na trzy części - podniosła także, iż w stosunku do pierwszej części stwierdzona została nadpłata (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18.12.2009 r. o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami), druga część nadpłaty, będąca przedmiotem decyzji określającej, jest w tej chwili badana przez NSA (i dotyczy kwoty [...] zł), natomiast o zwrot trzeciej części nadpłaty ([...] zł) Skarżąca wniosła pismem z dnia 05.12.2014 r. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, postępowanie, w toku którego zapadła ww. decyzja określająca i postępowanie w sprawie wniosku złożonego w przedmiotowej sprawie nie są tożsame. A zatem stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do uznania, że istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. stoi na przeszkodzie rozpoznaniu ww. wniosku było bezzasadne. Skarżąca odnosząc się do prawa skorygowania przez nią deklaracji podatkowej złożonej za 2008 r., powołując się na art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p., stwierdziła, że prawo do skorygowania deklaracji jest zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego, ale przysługuje po jego zakończeniu zaś warunkiem, od którego zależna jest możliwość korekty zobowiązania podatkowego jest nieobjęcie korygowanego zobowiązania decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, że po zakończeniu postępowania podatkowego przysługuje jej prawo do skorygowania deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w zakresie nieobjętym wydaną decyzją określającą zaś w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się ww. decyzją określającą w sprawie podatku dochodowego Skarżącej za 2008 r. Ponadto, jak wskazała Skarżąca, zakres złożonego przez nią ww. wniosku nie objął tych elementów zobowiązania podatkowego, które były objęte decyzją określającą (dotyczy innej kwoty). Strona podkreśliła, iż skoro wniosek Spółki odnosi się do tej części nadpłaty, która nie została objęta decyzją określającą, to warunki do skutecznego złożenia korekty deklaracji za 2008 r. zostały spełnione. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że skoro przysługiwało jej prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za 2008 r., to odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nastąpiła z naruszeniem art. 165a i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 8lb § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Skarżąca zaznaczyła również, że zarówno decyzja określająca, jak i ww. wniosek Skarżącej dotyczą interpretacji dokładnie tych samych przepisów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym, chociaż w zakresie innej części nadpłaconej kwoty, w związku z czym zawarta w zaskarżonym postanowieniu hipoteza o ewentualnej sprzeczności decyzji z rozstrzygnięciem merytorycznym, które mogło by zapaść w przedmiotowej sprawie ma prawo się ziścić tylko wtedy, gdyby organ zachował się niekonsekwentnie, to znaczy w podobnej sprawie orzekłby w skrajnie różny sposób. Ponadto Skarżąca podkreślając, iż w najbliższym czasie przedmiotem weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie ww. decyzja określająca zaznaczyła, że przepisy O.p. nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy postępowanie przed NSA zakończy się pomyślnie dla Skarżącej i sprawa wróci do ponownego rozpatrzenia, organ orzekający będzie zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego Spółki za 2008 r. i jednocześnie: - zwrotu nadpłaconego przez Spółkę podatku w pełnej kwocie, tj. objętej zarówno wnioskiem z dnia 17.05.2011 r. ([...] plus odsetki), jak i wnioskiem z dnia 05.12.2014 r. ([...] zł plus odsetki), - czy też będzie on obowiązany do zwrotu Skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym wyłącznie w wysokości objętej jej wnioskiem z dnia 17.05.2011 r. ([...] zł wraz z odsetkami) – w tym przypadku Skarżąca pozostanie bez możliwości dochodzenia pozostałej kwoty nadpłaconego w 2008 r. podatku z uwagi na zaskarżone postanowienie. Skarżąca, zarzucając organowi II instancji dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów art. 165a § w zw. z art. 79 § 1 O.p. , podniosła, że w związku z powyższym naruszony został również art. 72 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. VI. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz zwrotu odsetek za zwłokę, co oznacza że jest orzeczeniem formalnym wydanym nie w wyniku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe przesłanek zasadności stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty ww. podatku wraz z odsetkami lecz w wyniku uznania przez organy, że zaszły przesłanki formalne uniemożliwiające rozpoznanie złożonego przez Skarżącą wniosku. Spór w niniejszej sprawie oparty został na zarzutach naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, głównie poprzez zastosowanie art. 165a O.p. w zw. z art. 79 § 1 O.p. tj. odmowę wszczęcia postępowania, i sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podkreślenia wymaga, że odmowa ta dotyczyła żądań sformułowanych we wniosku Skarżącej, tj. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem zwrócić należy uwagę, iż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty skierowany został przez Skarżącą w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania Skarżącej w podatku od osób prawnych za 2008 r., przy czym jak wskazała sama Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi, zarówno decyzja określająca, jak i wniosek Skarżącej złożony w przedmiotowej sprawie dotyczą interpretacji dokładnie tych samych przepisów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym, chociaż w zakresie innej części nadpłaconej kwoty. Okoliczność ta jest nader istotna przy rozważaniu konieczności zwrotu zapłaconego podatku, zważywszy, iż orzeczony wymiar był tożsamy z kwotą podatku uregulowanego przez Skarżącą. Abstrahując – na tym etapie rozważań – od faktu, iż zwrot stanowi czynność materialno – techniczną, rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim okoliczność, czy w dniu złożenia wniosku istniała nadpłata, co w ocenie Sądu, zostało już rozstrzygnięte ostateczną decyzją określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł i odmowie stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku w kwocie [...] zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł (decyzją z dnia 01.12.2011 r., znak: [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] z dnia 22.10.2012 r., znak:[...] , od której skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17.04.2013 r., o sygn. akt I SA/Sz 1051/12). Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zasadnie organy podniosły, że zarówno w momencie złożenia jak i rozpatrywania wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty funkcjonowała w obiegu prawnym decyzja ostateczna obejmująca ww. okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu, zauważyć należy, że co prawda zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże okoliczność ta wynika z tego powodu, że przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Powyższe, mając na uwadze niesporną w przedmiotowej sprawie okoliczność oparcia wniosku Skarżącej na tych przepisach podatkowych w analogicznym stanie faktycznym, (chociaż w zakresie innej części nadpłaconej kwoty), które były objęte ww. decyzją określającą, oznacza zatem, w ocenie Sądu, że co prawda zakresy ww. spraw się nie pokrywają ale jedynie z tego powodu, że zakres rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej w przedmiotowej sprawie, de facto zawierał się w zakresie rozstrzygnięcia objętym ww. decyzją określającą, której zakres był szerszy aniżeli jeden z wycinków zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. objęty wnioskiem złożonym w przedmiotowej sprawie. W przepisach O.p. brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (albowiem wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji określającej zaległość podatkową) jednakże wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie takie stanowisko organów podatkowych jest o tyle uzasadnione, że jak przyznała Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi, weryfikacja jej zobowiązania podatkowego dokonana przez organy podatkowe w ww. decyzji określającej, i okoliczności które legły u podstaw wniosku złożonego w przedmiotowej sprawie jak i korekty deklaracji, dotyczą interpretacji dokładnie tych samych przepisów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym, chociaż w zakresie innej części nadpłaconej kwoty. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania okaże się, iż jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia powinien orzec o odmowie wszczęcia postępowania. (R. Hauser, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, s. 587). Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedpuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p., który w § 1 stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi, jak prawidłowo wskazał organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Trudności może budzić interpretacja zwrotu "nie może być wszczęte". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść, jak zasadnie wskazał organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, również do przedmiotowej sprawy, albowiem, w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową bądź postępowaniem podatkowym (art. 79 § 1 O.p.), to tym bardziej brak jest podstaw do prowadzenia takiego postępowania w przypadku wydania decyzji ostatecznej. Powyższy pogląd, iż podatnikowi nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatek został określony ostateczną decyzją deklaratoryjną, prezentowany jest też w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 12.02.2010 r., sygn. akt II FSK 854/09 oraz II FSK 1350/08, wyrok WSA [...] z 14.10.2010, sygn. akt 504/10). Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i ostatecznie kształtuje treść zobowiązania podatkowego w wyniku jego kompleksowego zweryfikowania i ostatecznego rozstrzygnięcia o jego wysokości. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego złożonego w dniu 05.12.2014 r. na ich podstawie oraz uniemożliwienie Skarżącej odzyskania nadpłaty tej części podatku, która została wskazana we wniosku, podczas gdy Skarżąca winna zachować prawo do merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku na wypadek zbyt wąskiego rozstrzygnięcia sprawy w decyzji określającej, za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji i uniemożliwienie Spółce złożenia korekty deklaracji, z powodu uznania, że zakres korekty jest objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy korekta Spółki dotyczyła nadpłaty nieobjętej decyzją określającą, również ten zarzut skargi Sąd uznał za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zaś zgodnie z § 2 pkt 1 lit a) powyższego przepisu uprawnienie określone w ww. § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa wart. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie natomiast z art. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyżej zawarte rozważania i ocenę Sądu, dotyczące w szczególności zakresów postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz przyznaną przez Skarżącą okoliczność, że zarówno ww. decyzja określająca, jak i wniosek Skarżącej złożony w przedmiotowej sprawie dotyczą interpretacji dokładnie tych samych przepisów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym (chociaż w zakresie innej części nadpłaconej kwoty), w ocenie Sądu uznać należało, iż ww. ostateczna decyzja (określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.) obejmowała wysokość zobowiązania podatkowego objętego korektą deklaracji podatkowej, którą Skarżąca załączyła do wniosku w przedmiotowej sprawie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami przedmiotowego postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.09.2012r., II FSK 296/11, który to pogląd tutejszy Sąd w pełni podziela, "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Powyższy pogląd został również wyrażony w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13. Powyższa procedura w sprawie rozpoznania ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jednakże prowadzona, jak wskazano w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia, dopiero jeżeli w trakcie wstępnego badania okaże się, iż postępowanie w sprawie jest dopuszczalne. W przeciwnym wypadku organ podatkowy w formie postanowienia powinien orzec o odmowie wszczęcia postępowania, czego skutkiem jest brak uprawnienia do podjęcia przez organ ww. czynności. Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie postępowanie z wniosku strony było niedopuszczalne z uwagi na istnienie ostatecznej decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r., co stanowiło podstawę wydania przez organ zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym dołączone przez Skarżącą do wniosku skorygowane zeznanie, jako że nie ma charakteru samoistnego, nie mogło stanowić samoistnej podstawy do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie nim objętym i podzieliło los ww. wniosku Skarżącej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 72 ust. 2 Konstytucji RP (zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi). Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.