I SA/Sz 538/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. S. I.Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S.po rozpatrzeniu sprawy - w wyniku zażalenia wniesionego przez S. Spółka z o. o. z siedzibą w S., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że spółka S., jako płatnik, zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że spółka dokonuje wypłat wynagrodzeń na rachunki bankowe pracowników w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Przelewy z wynagrodzeniem za grudzień 2006 r. zostały wysłane do banku drogą elektroniczną w dniu 29 grudnia 2006 r., jednakże bank z przyczyn technicznych obciążył rachunek spółki dopiero w dniu 2 stycznia 2007 r. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników w dniu 29 grudnia 2006 r., zatem stanowią ich przychód w grudniu 2006 r. i należy je wykazać w informacji PIT za rok 2006. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r. uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Dokonując interpretacji ww. przepisów organ stwierdził, że do momentu w którym płatnik nie postawi pracownikowi do dyspozycji udzielonych mu świadczeń (m. in. wynagrodzeń, odpraw), świadczenia te nie stanowią dla pracownika przychodu. Zatem skoro bank obciążył konto spółki w dniu 2 stycznia 2007 r. to wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodów pracowników uzyskanych w styczniu 2007 r. i wykazać w informacji PIT-11 lub rozliczeniu PIT-40 za rok 2007 r. Na powyższe postanowienie spółka S. złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę stanowiska organu podatkowego I instancji. Uzasadniając zażalenie, płatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że postawienie wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę do dyspozycji podatnika w roku podatkowym i złożenie przelewu w banku nie jest równoznaczne z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji w roku kalendarzowym i wyklucza spełnienie warunku ustawowego określającego moment powstania przychodu. Dalej podniosła, iż to z przyczyn niezależnych od firmy przelewy złożone w systemie bankowości elektronicznej w dniu 29 grudnia 2006 r. zostały zaksięgowane przez bank w dniu 2 stycznia 2007 r. Wobec powyższego, według strony, niezasadne jest, aby skutki podatkowe przedsiębiorstwa uzależniać od zdarzeń, których firma nie może weryfikować. Ponadto wnioskodawca zarzucił, iż organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie wyjaśnił pojęcia "postawienie do dyspozycji", co stanowi rażące naruszenie interesu strony i Skarbu Państwa, bowiem zaliczenie wypłat do roku 2007 obniży przychód pracowników za 2006 r., co z kolei wpłynie na obniżenie dochodów budżetu Państwa, bowiem podatnicy nie przekroczą wówczas progu podatkowego 30 %. Na poparcie swojego stanowiska, spółka powołała postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 16 marca 2006 r., znak PD-2/4l/22/06, w którym stwierdzono, że wynagrodzenie zostaje postawione do dyspozycji z chwilą wysłania przelewu do banku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji stwierdził, iż pogląd wyrażony w zażaleniu, nie zasługuje na uwzględnienie, wobec tego odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazując na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f stwierdził, iż ustawodawca zastosował przy konstrukcji powstania przychodu tak zwaną "zasadę kasy", zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika bądź postawiony do jego dyspozycji. Zatem dla prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu wystarczy określenie momentu rzeczywistego otrzymania przez podatnika pieniędzy, bowiem z tą chwilą ma możliwość swobodnego nimi dysponowania. Organ II instancji wyjaśnił, że Kodeks pracy dopuszcza wypłatę wynagrodzenia w inny sposób, niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie. Tak więc zapłata wynagrodzenia może być dokonana w formie polecenia przelewu, którego istotą jest obrót bezgotówkowy. W takiej sytuacji pracownik może swobodnie dysponować pieniędzmi dopiero w momencie uznania rachunku wierzyciela. W takiej sytuacji pracownik (podatnik) nie otrzymuje pieniędzy, ale "wartości pieniężne", które stawiane są mu do dyspozycji. Moment postawienia do dyspozycji podatnika wartości pieniężnych jest momentem powstania przychodu tego podatnika. Wobec powyższego organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu organu podatkowego i uznał, że w przedmiotowej sprawie wartości pieniężne zostały postawione podatnikom (pracownikom) do dyspozycji w dniu 2 stycznia 2007 r., zatem w tej dacie powstał ich przychód. Odnosząc się do powołanej przez spółkę interpretacji innego urzędu skarbowego, organ odwoławczy zaznaczył, że interpretacja dotycząca sprawy innego podatnika nie jest wiążąca dla tutejszego organu i nie może stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia. Organ uznał również za bezzasadne argumenty podnoszone w odwołaniu dotyczące ewentualnej korzyści fiskalnej uzyskanej przez budżet Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Decyzji tej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż złożenie "niezmienialnej dyspozycji przelewu w banku faktycznie pozbawiające spółkę władztwa nad środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w razie jej opóźnionej realizacji przez Bank, nie daje podstaw do ich zakwalifikowania kwot wynikających ze złożonej dyspozycji do przychodów pracowników w dniu, w którym skutecznie dokonano złożenia w banku zlecenia przelewu". Skarżąca wyraziła pogląd, iż przyjęta przez organ "zasada kasy" nakłada na pracodawcę, nie wynikający z przepisów prawa, obowiązek badania daty faktycznego postawienia przez bank środków do dyspozycji podatnika. Ponadto poinformowała, iż pracodawca nie może skutecznie domagać się od banku odbiorcy informacji o takich okolicznościach, zaś pracownik nie ma obowiązku informować pracodawcy o dacie faktycznego postawienia środków do dyspozycji. Zatem opieranie się na zasadzie kasy godzi w zasadę racjonalności prawodawcy. Wobec powyższego, daty istotne dla ustalania zobowiązań podatkowych powinny być uzależniane od dat pewnych (a taką jest niewątpliwie data złożenia dyspozycji wykonania przelewu), nie zaś od okoliczności niepewnych i nieweryfikowalnych. Założenie, że data przekazania z banku nadawcy do banku odbiorcy i udostępnienie na jego rachunku są tożsame, nie ma charakteru pewnego. Zdaniem skarżącej spółki, złożenie dyspozycji powoduje, iż w tym dniu pracodawca zostaje faktycznie obciążony skutkami swojego działania, bowiem nie może już dysponować tymi środkami, tak więc z tym dniem powstaje przychód pracownika. Natomiast dalsza realizacja jego zlecenia ma charakter tylko techniczny i nie powinna rzutować na zasady ustalania istotnych dat przy sporządzaniu informacji PIT. Spółka podkreśliła, iż o zasadności jej stanowiska świadczy niejednolite stanowisko organów skarbowych w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w drodze wykładni językowej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskano jednoznaczny rezultat, zgodnie z którym uznano "za moment powstania przychodu uzyskane lub pozostawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne". Treść przepisu nie daje możliwości wyboru, co do określania momentu powstania przychodu. Organ nadmienił, iż definitywność i jednoznaczność wykładni językowej przesądziła o niemożliwości dokonania innej interpretacji powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.": "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", natomiast w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty (...)". Przedmiot sporu między stronami w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu otrzymania przez pracownika przychodu ze stosunku pracy, w sytuacji gdy pracodawca (dokonujący wypłat wynagrodzeń na rachunki bankowe pracowników w ostatnim dniu roboczym miesiąca) środki pieniężne na wynagrodzenia za grudzień 2006 r. wysłał do banku drogą elektroniczną w dniu 29 grudnia 2006 r., jednakże bank ("zgodnie z harmonogramem płatności w okresie świąteczno-noworocznym") zrealizował je (obciążył rachunek skarżącej spółki) dopiero w dniu 2 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej przedmiotowe wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników w dniu 29 grudnia 2006 r., zatem stanowią ich przychód w grudniu 2006 r. i dlatego należy je wykazać w informacji PIT za rok 2006. W ocenie spółki, przesłanka postawienia wynagrodzeń "do dyspozycji" spełniona jest bowiem już w momencie dokonania przez pracodawcę elektronicznego przelewu kwoty wynagrodzeń na konto banku, który przekazuje je następnie na konta pracowników – nie ma natomiast znaczenia moment (data) wpływu pieniędzy (wartości pieniężnych) na konto pracownika. Sąd nie podzielił takiej argumentacji, jak również dodatkowej argumentacji spółki, iż już w momencie przelania pieniędzy na konto banku pracodawca w sposób nieodwołalny pozbawił się możliwości korzystania z tych pieniędzy, a więc w istocie dokonał już wypłaty wynagrodzeń, a ponadto chwila przekazania pieniędzy na konto banku jest pewna i znana pracodawcy (podatnikowi), w odróżnieniu od momentu wpływu pieniędzy na konto pracownika, którego ustalenie może być dla pracodawcy utrudnione lub nawet niemożliwe, z uwagi na tajemnicę bankową. Zgodnie z przytoczonymi przepisami art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem pracownika jest (m. in.) "otrzymane lub postawione do dyspozycji" wynagrodzenie za pracę. Określenie "otrzymanie wynagrodzenia" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, zatem należy dokonać wykładni pojęcia "postawienie do dyspozycji" wynagrodzenia. W ocenie Sądu, określenie "postawienie do dyspozycji" wynagrodzenia za pracę, oznacza, iż pracownik uzyskał wynagrodzenie do swej dyspozycji. Wskazać należy, że zgodnie z definicją słownikową, "mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czym w danej chwili". Nie może przy tym ulegać wątpliwości, iż interpretowany przepis dotyczy możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez pracownika, a nie przez bank obsługujący pracodawcę, bowiem przepis ten odnosi się do wynagrodzenia za pracę, a więc niewątpliwie do środków pieniężnych pracownika. Zdaniem Sądu, interpretowany przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jasny i jednoznaczny, przy czym od 1 stycznia 2005 r. podobne brzmienie ustawodawca nadał przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dla określenia momentu powstania kosztów u pracodawcy z tytułu wypłat wynagrodzeń, stanowiąc, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji" (m. in.) wynagrodzeń za pracę. Niewątpliwie takie uregulowanie ustawy ma na celu ochronę praw pracowniczych, zasadnie ustalając, iż pracownik nie osiągnął przychodu ze stosunku pracy, dopóki nie otrzymał wynagrodzenia za pracę lub nie zostało mu ono postawione do dyspozycji (w kasie, na koncie bankowym itp.). Nie do przyjęcia byłoby rozwiązanie zaliczające do przychodów (i podlegające opodatkowaniu) wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy należy więc stwierdzić, że "uznanie rachunku wierzyciela", czyli postawienie wynagrodzeń do dyspozycji pracowników nastąpiło w dniu 2 stycznia 2007 r., a zatem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowe. W związku z tym należy też stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki, iż stanowisko organów stanowi "rażące naruszenie interesu strony i Skarbu Państwa, bowiem zaliczenie wypłat do roku 2007 obniży przychód pracowników za 2006 r., co z kolei wpłynie na obniżenie dochodów budżetu Państwa, bowiem podatnicy nie przekroczą wówczas progu podatkowego 30 %". Uzasadnianie przez skarżącą swego stanowiska faktem, iż pracownicy zapłacą za 2006 r. mniejszy podatek (wg stawki 19 a nie 30 %) – zwłaszcza w sytuacji, gdy nie mieli oni żadnego wpływu na chwilę postawienia im wynagrodzeń do dyspozycji – z różnych powodów nie zasługuje na aprobatę. Należy bowiem wskazać, że to pracodawca ma decydujący wpływ na moment dokonania wypłaty wynagrodzeń (postawienia ich do dyspozycji pracowników), bowiem to on, poprzez postanowienia umów o pracę lub regulaminu pracy (które muszą być zgodne z przepisami Kodeksu pracy) określa miejsce, termin i czas wypłaty wynagrodzeń, a w razie przekazywania wynagrodzeń za pośrednictwem banku (jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie – art. 86 § 3 Kodeksu pracy), poprzez umowę z bankiem (i regulamin banku) określa tryb i terminy realizacji poleceń przelewu lub innych dyspozycji przekazywanych bankowi. Powyższe uwagi mają jednak znaczenie drugorzędne wobec wskazanej powyżej, jednoznacznej zasady dotyczącej momentu uzyskania przychodu przez pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę i nawet w wypadku gdyby bank z przyczyn leżących po jego stronie nie zrealizował w terminie dyspozycji pracodawcy, albo gdyby pracodawca miał trudności z ustaleniem momentu przekazania wynagrodzeń na konta pracowników, przepis ustawy nie pozwala na odstępstwo od określonego w nim momentu powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - ją oddalił.