I SA/Sz 539/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. W dniu 9.02.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie wpłynęło złożone przez S M i JM zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. - PIT-37, w którym S. M wykazał, min. przekazaną darowiznę w kwocie [...] zł dla Parafii [...] p.w. [...] w S, dalej "Parafia". Organ podatkowy postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatników w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zakwestionował prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu z tytułu darowizny przekazanej na rzecz działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej przez Parafię. Organ podatkowy wydał w dniu 2 października 2014 r. decyzję, w której określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że przedłożone przez podatnika sprawozdanie z rozliczenia ww. darowizny nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w związku z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 482 ze zm.), dalej "Kościół" i "ustawa kościelna". Organ podatkowy stwierdził, że ogólne przedstawienie celów rozdysponowania uzyskanych przez Kościół środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i kwoty tej pomocy, nie stwarza możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że podatnik uprawniony był do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej 6% dochodu, a więc maksymalnie [...]zł (dochód [...]zł x 6%). Organ przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku od osób fizycznych za dany rok. Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji podatnicy i zarzucili organowi naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p." oraz art. 27 ustawy kościelnej przez żądanie stojące w sprzeczności z regulacjami prawnymi obowiązującymi Kościół [...] oraz darczyńców darowizn na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Wskazali, że organ wezwał ich telefonicznie do okazania określonych dokumentów w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających, co stanowiło obrazę art. 126 o.p. Podali, że w latach 2001-2007 również wspomagali Kościół przekazując środki pieniężne na cele charytatywno-opiekuńcze, a organ podatkowy weryfikował zeznania i odliczenia nie podważając celu darowizn, jak i treści sporządzanych przez obdarowanego sprawozdań. Podatnicy wskazali, że ustawodawca nie określił wzoru sprawozdania, a oni nie mogą za to odpowiadać. Zdaniem podatników, ustawodawca wyłączając w pełni z podstawy opodatkowania darowizny przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła, położył wiarę w działania Kościoła zdejmując z niego obowiązki biurokratyczne. Podkreślili, że gromadzenie danych o "ostatecznych beneficjentach darowizny" narażało by darczyńców (podatników) oraz kościelną osobę prawną, na kary wynikające z ustawy o ochronie danych osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, przed wydaniem decyzji, zawiadomił podatników o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Podatnicy złożył wniosek o uzupełnienie akt sprawy o dowód w postaci protokołu z dokonanego w siedzibie Urzędu Skarbowego w Choszcznie na zlecenie Urzędu Skarbowego w Goleniowie w dniu 17.11.2014 r. przesłuchania proboszcza obdarowanej Parafii. Wnieśli też o uzupełnienie materiału dowodowego o wzór sprawozdania z wykorzystania darowizny dokonanej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej wynikający z przepisów ustawy o stosunku RP do Kościoła P, lub z wewnętrznych przepisów tego Kościoła. Zawnioskowali również o wyjaśnienie różnicy pomiędzy terminem sprawozdanie a sprawozdanie szczegółowe, ponieważ w ustawie jest zapis stanowiący o "sprawozdaniu", natomiast organ podatkowy żądał sprawozdań zawierających szczegółowe dane. Zażądali też uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z 2010 r., w którym urzędnicy organu podatkowego dokonując czynności sprawdzających dot. 2009 r. pozyskali od podatnika sprawozdanie z wykorzystania przekazanej przez niego na cele działalności charytatywno-opiekuńczej parafii darowizny za 2008 r. Zdaniem podatników, w ww. protokole nie zawarto żadnych uwag, co do treści i formy tego sprawozdania. Powyższe żądania podatnicy potwierdzili w piśmie z dnia 29.12.2014 r., w którym dodatkowo wnieśli o dołączenie do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających dokonanych w stosunku do podatnika za lata 2004-2008. Jednocześnie wniesiono o wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając ww. decyzję i powołując się w uzasadnieniu na wyroki sądowoadministracyjne zapadłe w sprawach dotyczących darowizn dokonanych na podstawie innych ustaw, tj. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła P w RP. Wniesiono także o wskazanie definicji ustawowych terminu "beneficjent ostateczny". Organ odwoławczy wystąpił do organu I instancji o przekazanie dokumentów dotyczących czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości złożonego przez podatników zeznania podatkowego za 2009 r., wraz z dowodami źródłowymi przedłożonymi przez stronę oraz protokołu z przesłuchania świadka - proboszcza Parafii. Organ podatkowy przekazał żądane dokumenty. Organ odwoławczy wydał w dniu 11 marca 2015 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że podatnik w dniach 14 lipca 2008 r. i 28 grudnia 2008r. tytułem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze przekazał w formie przelewów bankowych na konto Parafii środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. W toku prowadzonych czynności sprawdzających podatnik przedłożył pokwitowanie wystawione w dniu 31.12.2008 r. przez proboszcza Parafii, zawierające w swej treści potwierdzenie uzyskania ww. środków. Strona okazała także sprawozdanie z dnia 31.12.2009 r., w którym stwierdzono, że pieniądze pochodzące z ww. darowizny zostały przeznaczone na pomoc dla osób samotnych oraz osób pochodzących z rodzin biednych i wielodzietnych, na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne. Z kolei pismem z dnia 5 marca 2014 r. Parafia, na wniosek podatnika, przedstawiła "Informację do sprawozdania z dnia 31.12.2009 r., wskazując cele i kwoty, które zostały na nie przeznaczone". Organ odwoławczy podał, że w aktach sprawy znajduje się pismo proboszcza Parafii z dnia 13.06.2014r., skierowane do podatnika, odmawiające wskazania osób (beneficjentów), które uzyskały pomoc sfinansowaną środkami pochodzącymi od podatnika, gdyż udostępnienie żądanych danych naraziłoby Parafię na odpowiedzialność karną wynikającą z ustawy o ochronie danych osobowych oraz naruszałoby to tajemnicę spowiedzi. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w ustawie o działalności pożytku publicznego (w tym na działalność charytatywno-opiekuńczą), w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym regulacja art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. nakłada obowiązek udokumentowania przekazania darowizny wpłatą na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. W myśl natomiast art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., wyżej wskazany art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką ustawą w rozumieniu ww. przepisu jest, m.in. ustawa kościelna. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organ odwoławczy podał, że darowizną na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zajmowały się sądy administracyjne i przytoczył sygnatury tych orzeczeń. Podał, że dotyczyły one darowizn przekazanych na rzecz Kościoła Katolickiego, jednak powołany w nich przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm.), jest tożsamy w treści z mającym zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej. Organ odwoławczy podał, że realizacja omawianej ulgi podatkowej nie następuje z mocy prawa, a jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem skorzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na myśli ścisły związek kwot pochodzących z darowizny od podatnika z wydatkami poczynionymi z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie. omawiane przepisy nie definiują pojęcia "sprawozdanie", jak i nie zawierają wzoru takiego dokumentu, nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwe ustalenie znaczenia tego słowa. W takiej sytuacji należy się bowiem odwołać do znaczenia, jakie słowu temu nadano w języku polskim, posługując się słownikiem języka polskiego. Organ odwoławczy przytoczył definicję słownikową słowa "sprawozdanie" i wskazał, że użycie tej definicji w treści art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia "zwykłego" przekazania informacji. Istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania było, według organu, przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Z tej też przyczyny ważne jest, by dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał (sprawozdawał) sposób przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. W orzecznictwie podkreśla się zgodnie, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. Organ odwoławczy podał, że w judykaturze panuje jednolity pogląd, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny na tyle dokładnie, konkretnie i sprawdzalnie opisywać na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny (ze wskazaniem wysokości wydatkowanych kwot i osób pobierających pomoc), tak by możliwe było ustalenie, iż nieodpłatne przysporzenie przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sporządzenie stosownego sprawozdania jest obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć, jak wydatkowano przekazane przez niego środki. Organ odwoławczy podał, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, który na podstawie art. 180 § 1 o.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, okazane sprawozdanie Parafii było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie przedłożono żadnych dokumentów z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych Parafii, ani też jakichkolwiek innych dowodów (ewidencji rodzin ubogich, samotnych, informacji z kartotek poszczególnych parafian) poświadczających przekazanie danych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Organ odwoławczy wskazał, że sporządzone w dniu 31.12.2009 r. sprawozdanie nie zawierało jakiegokolwiek wartościowego podziału środków pochodzących z darowizny. Dopiero w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających proboszcz w piśmie z dnia 5.03.2014 r. wykazał podział kwoty uzyskanych środków na poszczególne cele prowadzonej działalności charytatywno- opiekuńczej, przy czym ogólnikowo stwierdzono, że pomocą objęto "sześć osób", "pięć osób", "cztery osoby". Również z zeznań proboszcza, nie sposób zweryfikować danych osób obdarowanych za pośrednictwem Parafii ze środków pochodzących od podatnika. Proboszcz potwierdził okoliczność uzyskania od podatnika darowizny na cele opiekuńczo - charytatywne Kościoła, stwierdzając jednocześnie, że nie posiada dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków. Proboszcz powołał się w tym zakresie na brak obowiązku posiadania i przechowywania takich dokumentów z uwagi na ochronę danych osobowych i tajemnicę spowiedzi. Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku podatników strony o wskazanie definicji "ostateczny beneficjent". Organ posłużył się definicją słownikową słowa "beneficjent" i wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszącym się do kwestii odliczeń darowizn na kościelne cele opiekuńczo - charytatywne termin "ostateczny beneficjent" określa osobę (osoby), która jest końcowym odbiorcą udzielonego wsparcia finansowego (darowizny). Organ odwoławczy podał, że w przypadku braku wymaganego (weryfikowalnego) sprawozdania, skutkującego utratą przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny min. na działalność charytatywno - opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem podatnik ma prawo do obniżenia uzyskanego dochodu o wartość przekazanej darowizny, nie więcej jednak, niż do kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednocześnie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. nakłada obowiązek udokumentowania przekazania darowizny wpłatą na rachunek bankowy obdarowanego. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik spełnił ww. przesłanki do dokonania odliczenia od dochodu ww. darowizn w ramach limitu określonego w ustawie, tj. do wysokości nieprzekraczającej 6% dochodu. Tym samym podatnik nabył prawo do obniżenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości [...] zł (dochód [...] złx6%). Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy procesowe. Organ odwoławczy podał również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia 15.07.2014 r. wobec podatników zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 9.02.2009 r. w Urzędzie Skarbowym w Goleniowie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 - PIT-37 (k. 26 akt odwoławczych). Jednocześnie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego postępowania zostało doręczone podatnikom w dniu 21.07.2014 r. Podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzji i wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 o.p. i art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, przez zakwestionowanie prawidłowości otrzymanego od kościelnej osoby prawnej sprawozdania z wydatkowania otrzymanej darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. Zdaniem skarżących, otrzymane sprawozdanie spełniało przesłanki z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, zaś ustawodawca nie zawarł w przepisach wymogów dotyczących takiego sprawozdania. Żądanie od kościelnej osoby prawnej udostępnienia danych obdarowanych narusza ustawę o ochronie danych osobowych. Podatnicy wskazali, że organ nie kwestionował rozliczeń podobnych darowizn w latach ubiegłych. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w odniesieniu do darowizny przekazanej przez skarżącego Parafii w wysokości [...] zł. Kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na podstawie przedstawionego przez skarżącego sprawozdania z wykorzystania darowizny można było ustalić czy sporna kwota darowizny była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej. Zaznaczyć przy tym należy, że zaskarżoną decyzją organ II instancji uznał prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizn w wysokości [...] zł (dochód [...] złx6%) na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f. Poza sporem bowiem jest spełnienie przez skarżącego dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f.,). Kwota darowizny bowiem została przez darczyńcę wpłacona przelewem na rachunek ww. Parafii. Organy nie kwestionowały też przyjęcia kwoty [...] zł. przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Przed przystąpieniem do analizy rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit.a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym - podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego (w tym na działalność charytatywno-opiekuńczą) w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Stosownie zaś do art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f.: "Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres". Stosownie do ust. 7 pkt 2 tego artykułu, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 9 "odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, (...) oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu". W myśl natomiast art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., wskazany przepis art. 26 ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką ustawą w rozumieniu tego przepisu jest w szczególności ww. ustawa kościelna. Stosownie do przepisów tej ustawy, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu w całości od dochodu podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w niej przewidzianych. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność." Przepis ten przewiduje więc nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo zamieszczenia go w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła jest to niewątpliwie przepis podatkowy, regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy jednak, iż w myśl art. 84 Konstytucji RP, każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie. Jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przepis prawa nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, należy wskazać, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "przebieg", to "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953). Zatem mając na uwadze, że taki proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie, ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można bowiem twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" oznacza natomiast – "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Sprawozdanie o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej powinno więc odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. – co może zostać dodatkowo zagwarantowane w umowie darowizny. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779). Darczyńca może żądać jego wypełnienia. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego, zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym, a kościelną osobą prawną skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie można powoływać się brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak, obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Podkreślić też należy (co znalazło swój wyraz w judykaturze), że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej , zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 758/08 i z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2376/10). Sąd podziela też pogląd wyrażany w orzecznictwie, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 503/09, LEX nr 551731). Powołane powyżej wyroki dotyczyły darowizny na rzecz Kościoła Rzymskokatolickiego, lecz przywołany w nich art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest tożsamy w treści z mającym zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej. Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy w postępowaniu podatkowym Sąd uznał, że stan ten został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, zatem ten stan stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Odnosząc przytoczone powyżej uwagi dotyczące stanu prawnego regulującego przedmiotowe odliczenie od podatku do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podatkowej, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowana została rzetelność sporządzonego przez obdarowaną parafię sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Materiał dowodowy nie potwierdził bowiem przekonująco, że przekazana przez skarżącego darowizna w całości została wydatkowana na rzecz osób wskazanych w tym sprawozdaniu i w kwotach tam określonych, gdyż ustalone przez organ okoliczności podważają prawdziwość i rzetelność przedłożonego sprawozdania. Prawidłowo zarazem organ odwoławczy uznał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że ww. Parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania przekazanej przez podatnika na rzecz tej Parafii kwoty [...] zł na poszczególne, określone w sprawozdaniu, zakresy tej działalności. Podzielić więc należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie to było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele i ogólne wskazania ilości osób, którym przekazano część środków finansowych, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (np. ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dowody w tym zakresie były uzupełniane dopiero na wezwanie organu podatkowego. Pismo z dnia 31 grudnia 2008 r. jest pokwitowaniem otrzymania ww. darowizny przez proboszcza parafii; pismo z dnia 31 grudnia 2009 r. zatytułowane sprawozdanie zawiera zapis o przekazaniu darowizny na pomoc osób samotnych oraz pochodzących rodzin biednych i wielodzietnych na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne; pismo z dnia 5 marca 2013 r. zatytułowane informacja do sprawozdania z dnia 31.12.2009 r. zawiera wskazanie, że środki z darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła i wydatkowane do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz wskazuje na jakie cele przekazano odpowiednie kwoty wraz z podaniem ilości osób, objętych pomocą. Podkreślić należy, że dane te są orientacyjne i szacunkowe, nie poparte należytą dokumentacją. Proboszcz Parafii nie przedstawił żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić wydatkowanie podanych kwot na określone cele, ani ewidencji osób obdarowanych. Nie można jednoznacznie potwierdzić, w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie), trafiła pomoc proboszcza Parafii. Okoliczności te uniemożliwiały więc podjęcie ustaleń, czy wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny od podatnika. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z celem wskazanym w umowie darowizny realizacja ta musi zostać następnie opisana w rzetelnym sprawozdaniu o jej przeznaczeniu (wydatkowaniu). Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełnia więc przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, choćby nawet było formalnie poprawne. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania - co skutkowało utratą przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f. Takiego więc odliczenia zasadnie dokonano w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, zebranie i przetwarzanie danych osobowych osób, które zostały objęte pomocą prze kościelną osobę prawną nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182), np. art. 27 ust. 2 pkt 4. Okoliczność, że organ podatkowy nie kwestionował przekazanych darowizn Kościołowi w latach ubiegłych, nie świadczy, że przedmiotowa darowizna może być podstawą do skorzystania z ulgi podatkowej za 2008 r. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.