I SA/Sz 539/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. P. kwotę [...]( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], [...]) wydaną wobec R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2013 r. Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: R. P. (dalej: skarżący) od [...] maja 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad, sklasyfikowanych (PKD: [...]) i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do comiesięcznego składania deklaracji podatkowych VAT-7. W okresie od 9 stycznia 2015 r. do 30 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz sprawdzenie danych rejestracyjnych, zakończoną protokołem kontroli, doręczonym stronie w dniu 30 marca 2015 r. Z uwagi na stwierdzone w toku powyższej kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2015 r., organ I instancji wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług - sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa za poszczególne miesiące okresu od marca do sierpnia 2013 r. Równolegle wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji włączył do materiału dowodowego sprawy następujące dokumenty, tj.: akta kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, w tym kserokopię protokołu kontroli podatkowej wraz załącznikami, przeprowadzonej u jego kontrahenta: M. K., a także wyciągi z decyzji wydanych wobec ww. kontrahenta tj. z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lutego 2017 r., nr [...] [...] Poza tym, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, w ramach którego, m.in. zostali przesłuchani świadkowie, tj. S. W., A. I., M. G., P. W., M. P.. Ponadto, organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, co zostało szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg z dnia 10 marca 2017 r. W wyniku tego badania, ewidencje dostaw towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. organ ten uznał za nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur VAT w zakresie świadczenia usług na rzecz jego kontrahenta - M. K. i w związku z tym nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowiódł, iż wystawione przez skarżącego na rzecz firmy [...] M. K., faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wykazane na nich kwoty w łącznej wysokości [...] zł netto i [...] zł VAT nie odzwierciedlają realnych wartości faktycznie świadczonych przez podatnika usług. Organ I instancji stanął na stanowisku, że świadczone przez skarżącego usługi na rzecz M. K. w ramach zlecenia nr [...] z 4 marca 2013 r. dotyczącego wykonania nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika z MPL [...] i ul. [...] [...] w W.", polegały nie na fizycznym wykonaniu nasypu, a na nadzorze nad jego wykonaniem. Wobec powyższego organ I instancji w drodze szacowania, przy zastosowaniu metody indywidualnej, przyjął kwotę obrotu osiągniętego z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w wysokości [...] zł netto stanowiącą iloczyn kwoty [...]zł - maksymalnego wynagrodzenia kierownika budowy w zakresie infrastruktury budowlanej, świadczącego usługi w W. w 2013 r. i okresu wykonywania przez podatnika pracy, tj. 5 miesięcy. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2018 r. odpowiednio kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadpłaty na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W odwołaniu od tej decyzji skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nazbyt dowolną jego ocenę, 2. art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. art. 74a o.p., poprzez określenie kwoty nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata taka nie wystąpiła, 4. art. 120 w związku z art. 23 § 3 o.p., poprzez wybór metody oszacowania nieznajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, 5. art. 108 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż w wystawionych fakturach VAT podatnik wykazał kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Ponadto zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez niego na rzecz M. K., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący od 29 maja 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy dróg i autostrad. W dniu 4 marca 2013 r. M. K., na podstawie zlecenia nr [...], wystawionego na firmę skarżącego, zlecił mu wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika z MPL [...] i ul. [...] [...] w W.". W treści ww. zlecenia zawarto również: zakres prac - nadzór i wykonanie nasypu 70000 m3 x [...] zł/m3, termin wykonania - 15 maj 2013 r., termin płatności - 30 dni oraz wskazano, że sprzęt i materiał leży po stronie zamawiającego. W trakcie realizacji ww. zlecenia sporządzane były protokoły częściowego odbioru robót, z treści których wynika, że wykonanych zostało łącznie [...] m3 nasypu na łączną wartość [...] zł, czyli [...] zł za wykonanie m3 nasypu. Skarżący na podstawie ww. protokołów wystawił na rzecz M. K. pięć faktur VAT na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Na powyższych fakturach jako formę płatności podatnik wskazał przelew oraz konto bankowe. Organ zwrócił jednak uwagę, że rozliczenie pomiędzy ww. kontrahentami następowało w formie gotówkowej. Z tego tytułu skarżący jako potwierdzenia otrzymania zapłat za wystawione faktury, wystawił 24 dowody wpłaty KP (od nr [...] do nr [...]) w łącznej kwocie [...]zł. Z zeznań skarżącego jak i jego kontrahenta wynika, że płatność nastąpiła w formie gotówkowej, ponieważ zajęto konto skarżącego, a miał zobowiązania do zapłaty. Skarżący ww. faktury wystawione na rzecz M. K. ujął w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach dla podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych od kwietnia do sierpnia 2013 r. Po przytoczeniu zeznań i wyjaśnień złożonych przez skarżącego jak i jego kontrahenta, złożonych w prowadzonych wobec nich postępowaniach, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania i wyjaśnienia skarżącego i kontrahenta są zgodne w kwestii wykonywanych przez stronę prac w ramach zlecenia nr [...] z 4 marca 2013 r. Organ podkreślił przy tym, że M. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 lutego 2015 r. zeznał m.in., że: "Uszczegółowiając zlecenia dołączone do faktur wystawionych przez pana R. P. wyjaśniam, że wykonywał on nadzór nad wykonaniem prac i ich koordynację, a osobiście usług typowo budowlanych w zakresie prac fizycznych nie świadczył.". Organ odwoławczy wskazał, że również przesłuchiwani w sprawie świadkowie, tj. osoby pracujące w 2013 r. na przedmiotowej inwestycji, czyli: S. W. (kierownik robót mostowych w [...] S. Sp. z o.o.), A. I. (w 2013 r. inżynier kontraktu zarządzający ww. budową w imieniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad), M. G. (pracownik pana M. K.), P. W. (inspektor nadzoru robót mostowych), M. P. (główny technolog w [...] Polska S.A.) zgodnie potwierdzili obecność skarżącego w 2013 r. na przedmiotowej budowie nasypu. Wskazali, że skarżący występował w charakterze przedstawiciela firmy [...], był odpowiedzialny za wykonanie nasypu [...], nadzorował prace, rozmawiał z podwykonawcami i kierownikami budowy, kontrolował wysokość muru, zamawiał i odbierał materiały, wykonywał badania geodezyjne i laboratoryjne, uczestniczył w pobieraniu gruntu z nasypu, koordynował prace pracowników M. K., prowadził dokumentację i rozliczenia wykonywanych prac. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że obecność skarżącego na przedmiotowej inwestycji potwierdził również M. L. (prezes zarządu [...] S. Sp. z o.o.) podając, iż ww. reprezentował firmę [...] podczas nieobecności jej właściciela i zajmował się nadzorem nad przebiegiem budowy z ramienia tej firmy oraz (inni podwykonawcy) W. K., T. H., wskazując, iż sprawował nadzór nad świadczonymi przez nich usługami. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii zeznań świadków S. W., [...] W. i M. P., organ odwoławczy zauważył, że zeznania wszystkich tych osób są zbieżne i jednoznacznie z nich wynika, iż skarżący pełnił rolę osoby nadzorującej/dozorującej prace budowlane z ramienia firmy M. K., że do wykonywania tego rodzaju prac nie były potrzebne żadne uprawnienia oraz, że sporadycznie wykonywał on prace fizyczne na tej budowie, takie jak obsługa koparki, ładowarki bądź zagęszczarki. Nie wynika z nich natomiast, że skarżący wykonywał rzeczony nasyp przy wykorzystaniu własnych zasobów produkcyjnych. Ponadto sam skarżący, jak i zlecający usługi, wprost wskazali, iż usługa polegała jedynie na nadzorowaniu wykonania nasypu, w którego zakres wchodziło m.in. koordynowanie prac na nasypie, zamawianie i rozliczanie materiałów, pilnowanie prac geodezyjnych, pilnowanie zagęszczenia gruntu, ustalanie harmonogramu prac z kierownictwem robót z ramienia [...] oraz koordynacja prac pozostałych podwykonawców i pracowników M. K.. Organ odwoławczy zawrócił uwagę, że również sam skarżący wyjaśnił, iż w wolnej chwili obsługiwał koparkę, ładowarkę lub zagęszczarkę, ale nie brał za to dodatkowych pieniędzy i nie spisywał godzin. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wyraźnie rozgraniczał swoje zadania, tj. na te, za które otrzymywał wynagrodzenie - nadzór nad budową nasypu, i na te, które wykonywał w wolnej chwili - prace dodatkowe (bez dodatkowego wynagrodzenia). Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi z trzech ww. decyzji wydanych wobec M. K.. Z dokonanych w nich ustaleń wynika, iż skarżący w ramach zlecenia nr [...] z 4 marca 2013 r. wykonywał stały nadzór nad przygotowaniem i realizacją wykonania nasypu, a nie fizyczne – wykonanie nasypu. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że sporządzone w tym zakresie dokumenty, tj. zlecenie i faktury nie odzwierciedlają faktycznego przedmiotu realizowanych przez podatnika na rzecz firmy [...] M. K. prac. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że skarżący przy wykonywaniu zlecenia nr [...] z 4 marca 2013 r. na rzecz M. K. w zakresie wykonania nasypu drogi dojazdowej do [...] od strony wschodniej w W., wykonywał prace w zakresie nadzoru nad wykonaniem nasypu, w rozumieniu – organizacja i koordynacja poszczególnych robót budowlanych, a nie jego faktyczne wykonanie, przy wykorzystaniu własnych zasobów sprzętu, materiałów i pracowników. Powyższego pojęcia "nadzór" nie należy jednak utożsamiać z pojęciem nadzoru inwestorskiego, czy nadzoru budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz właściwie jako "dozór" nad prawidłowością i terminowym wykonaniem nasypu. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego odnośnie niezrozumiałego dla niego stanowiska organu w zakresie oceny możliwości wykonania przez niego nasypu, organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie posiadał żadnych zasobów umożliwiających mu wykonanie nasypu, tj. nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, pracował przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez M. K. lub firmę [...] sp. z o.o., nie posiadał własnych środków transportu oraz maszyn i urządzeń pozwalających na fizyczne wykonanie nasypu (posiadał jedynie sprzęt geodezyjny - tachometr). Poza tym w trakcie wykonywania ww. usług skarżący nie posiadał kierunkowego wykształcenia, ani specjalistycznych uprawnień budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowalne - posiadał wykształcenie zawodowe, uprawnienie do obsługi koparki oraz doświadczenie zawodowe, które skłoniło M. K. do powierzenia mu funkcji nadzorowania prac budowlanych. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji w kwestii swobody w kształtowaniu umów, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku niesporządzenia pisemnej umowy, tak jak miało to miejsce w sprawie, brak jest dowodu potwierdzającego szczegółowy zakres prac, którego dotyczy zlecenie nr [...] z dnia 04.03.2013 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że brak dochowania przez skarżącego staranności poprzez niesporządzenie umowy w formie pisemnej. Zauważył przy tym, że brak pisemnej umowy o roboty budowlane stanowi okoliczność, która osłabia przekonanie organu co do prawdziwości twierdzeń strony. Organ zgodził się ze skarżący, iż strony umowy mają możliwość szerokiego kreowania stosunków cywilnoprawnych, jednak w sprawie sporządzone zlecenie nie odzwierciedlało faktycznego przedmiotu realizowanych przez skarżącego usług. Organ odwoławczy wskazał, że zakres prac określony w ww. zleceniu obejmował nadzór i wykonanie nasypu 70.000 m3 x [...] zł/m3, czyli łączna wartość zlecenia opiewała na kwotę [...]zł, przy czym sprzęt i materiał miał zostać dostarczony przez zamawiającego, tj. przez M. K.. Z protokołów częściowego odbioru robót wynika, że łącznie wykonano [...] m3 nasypu, stąd łączna wartość netto wskazana na fakturach wyniosła [...] zł. Tymczasem jak ustalono w trakcie postępowania, skarżący nie zajmował się wykonaniem nasypu, lecz jedynie nadzorował jego wykonanie. Zatem wykonywał on tylko część przedmiotu umowy (zlecenia). Naturalną konsekwencją powyższego jest to, że za wykonaną część prac zleconych skarżącemu powinien dostać tylko odpowiednią do wykonywanej pracy część wynagrodzenia. Odnośnie faktycznej wysokości uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia z tytułu wykonania ww. usług, organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy wartości usług nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych na rynku pracy w 2013 r. i stwierdził, że wartość tego rodzaju usług, jakie skarżący świadczył na rzecz M. K., na rynku pracy była znacznie niższa aniżeli przyjęta przez tych kontrahentów i w badanym 2013 r. oscylowała w granicach od kilku do kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie, a nie - jak w rozpatrywanym przypadku - do kilkuset tysięcy złotych ([...] zł za miesiąc). Przyjmując bowiem, że kontrahent ([...]) otrzymywał [...] zł za wybudowanie 1 m3 nasypu o powierzchni 70.000 m3, to wartość nadzoru, bez względu na czas trwania jego wykonania, wyniosłaby odpowiednio od [...] zł ([...] m3 nasypu x [...] zł x 1%) do [...] zł ([...] m3 nasypu x [...] zł x 5%) za cały okres budowy. Wynika z tego, że nawet najwyższa kwota wynagrodzenia za nadzór dla podmiotu go wykonującego, tj. [...] zł, jest czterokrotnie niższa od wynagrodzenia skarżącego wykazanego w spornych fakturach ([...] zł). Organ podkreślił przy tym, że określona w zleceniu nr [...] stawka [...] zł za 1 m3 nasypu dotyczyła nadzoru i fizycznego wykonania nasypu, a jak sama strona przyznała, do zakresu jej obowiązków należał wyłącznie nadzór nad jego wykonaniem. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi braku odpowiedzi podmiotów działających w branży budowlanej na podstawie której organ ustalił wartość ww. prac i oszacował wartość wynagrodzenia skarżącego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi pozyskania danych dotyczących wysokości wynagrodzeń stosowanych w branży budowlanej z portali internetowych, w tym danych z publikacji Głównego Urzędu Statystycznego. W ocenie organu odwoławczego wykorzystane dane są w pełni wiarygodne. W szczególności organ wskazał, że średnie wynagrodzenie kierowników obliczone na podstawie danych dostępnych na stronach i internetowych www.hays.pl, https://cpljobs.com/pl, www.cdzdm.pl jest zbliżone kwotowo (lub wyższe, a więc korzystniejsze dla strony) do przeciętnego wynagrodzenia kierowników w budownictwie wg GUS. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego, który określiłby ww. wynagrodzenie. Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadzący postępowanie podatkowe u M. K. przeprowadził szczegółową analizę historii operacji bankowych dokonanych przez niego w okresie od 1.02.2013 r. do 31.12.2013 r. Po zestawieniu rachunków bankowych M. K. z dowodami KP wystawionymi przez skarżącego, mającymi dokumentować przekazanie gotówki za wystawione przez niego faktury VAT, ww. organ stwierdził, iż M. K. nie mógł w okresie od 5 kwietnia 2013 r. do 20 grudnia 2013 r. wypłacić gotówką skarżącemu kwoty [...]zł. Ustalił, iż dokonywane w 2013 r. przez zleceniodawcę wypłaty gotówkowe są niższe niż zobowiązania wobec skarżącego, przy czym skarżący nie był jedynym kontrahentem M. K.. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem poniesienia przez skarżącego w 2013 r. wydatków w kwocie znacznie przewyższającej wartość oszacowanego przez organ I instancji kwoty obrotu. Jednocześnie organ odwoławczy zawrócił uwagę, że w przedmiotowym przypadku należności powinny być regulowane za pomocą rachunku bankowego, co wynika m.in. z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że zapłata gotówką nie przesądza o braku realności transakcji między kontrahentami, jednak okoliczność ta, oceniana wraz z pozostałymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie, stanowi dodatkowy argument oraz potwierdza fakt, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych wysokości transakcji. Przy czym zdaniem organu, wydaje się nieprawdopodobne, aby M. K., posiadający doświadczenie jako przedsiębiorca, regulował swoje zobowiązania poprzez przekazywanie środków finansowych i to w tak znacznej wysokości gotówką, bez świadków, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia własnych interesów. Istotne to jest zwłaszcza w sytuacji, gdy na wystawionych przez stronę fakturach wskazano formę płatności "przelew" podając numer konta bankowego, na który ma być uiszczona zapłata. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wystawione przez skarżącego na rzecz firmy [...] - M. K. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wykazane na nich kwoty w łącznej wysokości [...] zł netto i [...] zł VAT nie odzwierciedlają realnych wartości faktycznie świadczonych przez skarżącego usług. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji słusznie uznał zapisy w rejestrach sprzedaży dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r. dotyczące tych usług za nierzetelne. Stwierdził, bowiem iż brak jest możliwości uznania ich w tym zakresie za dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji, z uwagi na fakt, iż dane wynikając z ww. rejestrów sprzedaży VAT nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne stało się oszacowanie wartości wykonanych prac. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiada wymogom stanu faktycznego i pozwala określić podstawę oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Organ I instancji, dokonując oszacowania wartości wynagrodzenia skarżącego w wysokości [...] zł miesięcznie ([...] za 5 miesięcy pracy), tj. na poziomie maksymalnego wynagrodzenia kierownika budowy (infrastruktury) w W., który winien posiadać uprawnienia specjalistyczne - przy uwzględnieniu faktu, iż skarżący nie posiada uprawnień nadzoru budowlanego (co sam potwierdza), a zakres jego prac dotyczył w głównej mierze organizacji i koordynowania poszczególnych robót budowlanych przy budowie nasypu drogowego – działał z niewątpliwą korzyścią dla strony. Ponadto, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących określenia charakteru prac wykonywanych przez skarżącego, organ odwoławczy, po przywołaniu przepisów ustawy Prawo budowlane stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżący nie zajmował się fizyczną pracą na nasypie. Tym samym nie wykonywał on żadnych robót, które można by było powiązać z ww. definicją robót budowlanych. Wobec powyższego, organ I instancji słusznie określił obowiązek podatkowy dla ww. usług nadzoru wykonania nasypu na zasadach ogólnych, tj. w momencie ich wykonania. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie zasadnie zastosowano art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił bowiem podstawę do zakwestionowania wykonania przez skarżącego na rzecz firmy M. K. wykazanych w spornych fakturach usług o wskazanej wartości. Wykazał on bowiem, iż do zadań podatnika (w ramach zlecenia nr [...] [...].03.2013 r.) należał stały nadzór nad przygotowaniem i realizacją wykonania nasypu, a nie fizyczne jego wykonanie, kwoty wykazane na wystawionych przez podatnika fakturach na rzecz firmy [...] M. K., nie odzwierciedlają realnych wartości wykonanych prze niego usług, a analiza rachunków bankowych kontrahenta skarżącego wykazała, że dokonywane przez niego wypłaty gotówkowe nie pozwalały na dokonywanie zapłat w kwotach wynikających ze spornych faktur. Poza tym, jak już wcześniej wskazano, gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń między kontrahentami, potwierdza nieprawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego. Kontrahent skarżącego czynnie korzystał z rachunku bankowego, natomiast należności wynikające ze wszystkich spornych faktur opłacał wyłącznie w formie gotówkowej. Takie postępowanie budzi wątpliwości organu podatkowego, szczególnie wówczas, gdy kwoty należności, jakie uiszcza przedsiębiorca są znaczne, a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które pan M. K. jakoby przekazał stronie - łącznie w 2013 r. w wysokości [...] zł brutto. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w istocie jedynymi przesłankami mającymi jakoby potwierdzić fakt wykonania przez skarżącego na rzecz firmy M. K. zlecenia nr [...] o wskazanej wartości są wyjaśnienia kontrahentów transakcji, dowody wpłaty KP oraz wystawione faktury. Wskazanym dokumentom organ nie dał jednak wiary. Odnośnie wyjaśnień kontrahentów transakcji wyjaśnił bowiem, że wiadome jest, że obie strony są zainteresowane tym, aby organ nie miał podstaw do zakwestionowania podatku należnego podatnika, a co z tym związane, możliwość odliczenia podatku naliczonego przez p M. K.. Natomiast odnosząc się do mocy dowodowej dokumentacji przedłożonej przez skarżącej, takiej jak faktury, dowody zapłaty KP stwierdził, że przy jej ocenie nie sposób nie zauważyć, iż przy stwierdzonym w postępowaniu braku innych dowodów potwierdzających wysokość dokonywanych między kontrahentami transakcji - w istocie dokumenty te nie potwierdzają dokonania ujętych w nich zdarzeń gospodarczych (wykonania usług). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustalane pomiędzy kontrahentami wynagrodzenie może być wartością umowną, na co ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy, nie wystąpiły jednak okoliczności uzasadniające ustaloną pomiędzy kontrahentami stawkę wynagrodzenia, tak znacznie odbiegającą od wynagrodzeń płaconych specjalistom z dziedziny budownictwa. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 74a o.p. poprzez określenie kwoty nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata taka nie wystąpiła. Skoro organ I instancji ustalił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. z przedmiotowych faktur VAT, a skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do sierpnia 2013 r. kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i je uiścił, zaś organ określił je w niższej wysokości, to w takiej sytuacji powstaje różnica będącą nadpłatą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ww. okresu. Kończąc organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi pozostawania przez organ w bezczynności z powodu wydania licznych postanowień na podstawie art. 140 o.p. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawa, a także naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyartykułowanych w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 191 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący R. P. – reprezentowany przez adwokata - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości; 5. art. 74a o.p. poprzez określenie kwoty nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata taka nie wystąpiła; 6. art. 120 w związku z art. 23 § 3 o.p. poprzez wybór metody oszacowania nieznajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawnych; 7. art. 108 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w wystawionych fakturach skarżący wykazał kwotę podatku wyższą o kwoty podatku należnego, 8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd, postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. zawiesił postępowanie sądowe zainicjowane powyższą skargą, w związku z tym, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyły się sprawy ze skarg kasacyjnych organu w sprawach dotyczących kontrahenta skarżącego, których przedmiotem była ocena tych samych faktur (sygn. akt I FSK 1835/17, II FSK 706/18). Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, ze względu na wydanie orzeczeń w sprawach I FSK 1835/17 i II FSK 706/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do zakwestionowania rzetelności wystawionych przez w okresie od marca do sierpnia 2013 r. pięciu faktur z tytułu świadczonych przez skarżącego usług a rzecz M. K.. Organy stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania i wyjaśnienia R. P., wyjaśnienia [...] spółka z o.o., zeznań świadków – pracowników M. K., podwykonawców M. K., osób obecnych na budowie z ramienia innych podmiotów) wynika, że usługi świadczone przez R. P. miały wyłącznie charakter nadzoru w rozumieniu organizacji i koordynacji robót a nie faktycznego wykonania nasypu, stąd zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji a wartość wykazanych w fakturach robót nazwanych "wykonanie nasypu" została znacznie zawyżona. Wartość prac organ ustalił na odstawie uzyskanych w toku postępowania podatkowego informacji od firm działających w branży budowlanej świadczących na rynku pracy usługi nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych. Uznając wystawione przez skarżącego faktury za nierzetelne organ oszacował podstawę opodatkowania uznając za uzasadnioną wartość wynagrodzenia skarżącego na poziomie [...] zł miesięcznie netto,. Następnie jako konsekwencję wystawienia przez skarżącego faktur nieznajdujących oparcia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych zastosował art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i określił na podstawie tego przepisu za poszczególne miesiące kwoty podatku do zapłaty. Zdaniem skarżącego natomiast brak było podstaw do kwestionowania zlecenia nazwanego wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej wraz z budową łącznika a określającego zakres prac tj. koordynowanie i doprowadzenie do wykonania nasypu, i podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślił, że organ nie dostrzegł okoliczności, które zmusiły jego kontrahenta do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, bowiem z pisma [...] Sp. z o. o. z 4.03.2013 r. jasno wynika, że firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała od wykonawcy natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na jego koszt. W skardze postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Natomiast zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego zostały sformułowane jako konsekwencja dokonania przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych. W tym miejscu jednak przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał już oceny prawidłowości ustaleń organów odnośnie do zakwestionowanych faktur w sprawach, których przedmiotem był podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy należny od odbiorcy faktury – czyli od M. K.. W tym miejscu podkreślić należy, że ustalenia w sprawach podatkowych dotyczących drugiej strony ocenianej umowy dokonywane były w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Ponadto w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zostały włączone decyzje wydane wobec M. K.. Oceniając dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów za nieprawidłową WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Sz 235/17 uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. wydaną wobec M. K., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r. w sprawie I FSK 1835/17 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ. Sąd obecnie rozpoznający przedmiotową sprawę ocenę naruszenia przez organy przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego przedstawioną w ww. wyrokach w pełni podziela. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 o.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 191 o.p., jego zdaniem naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że nie świadczył on nabył usług za wskazaną cenę opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego, zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania i wyjaśnienia świadków i materiał zgromadzony w toku postępowania u podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach tj. M. K. . Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący zawarł z M. K. dnia [...].03.2013 r. zlecenie – jak wynika to z pisma z dnia 1.12.2014r. i z 13.11.2014 r. i z 15.10.2015 r. i z 22 i 23.-3.2016 r. oraz zeznania z dnia 9.02.2015 r. – nazwane: wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej wraz z budową łącznika, określając zakres prac tj. koordynowanie i wykonanie (w sensie doprowadzenie do wykonania) nasypu przy wykorzystaniu zaplecza wykonawcy . Na proces wykonania nasypu składały się m. in. prace ziemne prowadzące do jego fizycznego wykonania, wbudowanie odpowiedniej ilości ziemi w systemie warstwowym, nadzór oraz koordynacja prac. Prace te zdaniem skarżącego stanowią nie tylko element wykonania ale przede wszystkich gwarancję prawidłowego i terminowego wykonania. Wskazać zatem należy, że prowadzone postępowanie dowodowe w tym zeznania skarżącego z dnia 28.07.2015 r., w charakterze kontrolowanego w dniu 12.01.2015 r., 20.03.2015 r. co do zakresu prac objętych zleceniem, były zgodne z wyjaśnieniami i zeznaniami M. K.– obejmowało ono nadzór i koordynację, które miały doprowadzić do wykonania nasypu, ustalone wynagrodzenie obejmowało taki zakres usług. Z tychże zeznań wynikało również, że skarżący jeśli zaszła taka potrzeba, w wolnej chwili podejmował osobiście pracę (obsługa koparki, ładowarki, zagęszczarki), co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków w tym S. W. (kierownika robót), P. W. (inspektora robót mostowych), M. P. (głównego technologa), M. G. (pracownik Skarżącego). Fakt świadczenia usługi potwierdzili także, A. I. (inżynier kontraktu), M. L. (Prezes [...]), W. K., M. S. ([...]). Podkreślić należy, że podmioty stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania (art. 353ą K.c.) ale stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Złożone wyjaśnienia i zeznania, w ocenie sądu , nie dają podstaw do uznania, że zamiarem i wolą stron tj.: M. K. i R. P. było zawarcie umowy, której przedmiotem byłoby podjęcie się przez R. P. fizycznych prac osobiście lub przy pomocy pracowników i własnego sprzętu, których wynikiem byłby nasyp. Stąd za dowolne uznać należało stanowisko organu, że użycie zwrotu na zleceniu, fakturze – "wykonanie nasypu" miało na celu, tak jak to przyjęły organy, ukrycie faktycznego zakresu prac, przy czym miało to związek z zawyżeniem ich wartości przez podatnika dla potrzeb ustalenia wyższych kosztów od rzeczywistych kosztów a utrzymując tą decyzję organ odwoławczy wskazał, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami a wartość została zawyżona. Organom umknęła bowiem podnoszona przez strony umowy okoliczność, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej niejednokrotnie gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do wykonania umowy i ponoszenia w związku z tym wyższych wydatków, które uznać należy za uzasadnione w gospodarczo zmienionej sytuacji. Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie rzetelności zawieranych umów takich jak w sprawie należy przykładać szczególne znaczenie do realiów czyli całego kontraktu, nie można bowiem tak jak czyni to organ podatkowy zawężać działania podwykonawcy do jednej zawartej ze skarżącym umowy. Istotne jest, aby oceniając konkretną fakturę jako rzetelną czy jako nierzetelną uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów czyli całego kontraktu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i także do minimalizacji strat. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, właśnie taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła i M. K. mógł mieć uzasadnione powody ku temu, by zawrzeć ze skarżącym umowę zlecenia przewidującą wyższe niż przeciętne wynagrodzenie. Nie budzi wątpliwości, że okoliczności, które zmusiły M. K. do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, wynikały z pisma [...] Sp. z o.o. z dnia 4.03.2013 r., którym został wezwany do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała więc od M. K. natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na jego koszt. Wezwanie to miało miejsce po dwóch latach od zawarcia pierwotnej umowy. Nie sposób zatem pominąć, iż w takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac. Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony M. K. spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że M. K. zawarł w dniu 1.03.2011 r. umowę z [...] Sp. z o.o., którą zostało mu powierzone podwykonawstwo robót budowlanych, w związku zawartą w dniu 16.09.2009 r. umową pomiędzy [...] Sp. z o.o. a generalnym wykonawcą – [...] Polska Sp. z o.o. o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej [...] odcinek [...] wraz z budową łącznika z MPL [...] i ul. [...] ([...]) w W.. Całość zadania była określona na kwotę [...]zł. Przyjmując nawet, że podwykonawca udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego w kwocie [...]zł. to i tak wartość prac wykonanych przez skarżącego na rzecz M. K. stanowiła niecałe 10 % wartości kontraktu tego ostatniego z [...]. Organ uzasadniając brak racjonalności i ekonomicznego działania skupił się na wysokości wynagrodzenia, które jego organu odbiega od notowań rynkowych. Umknęło uwadze organu również, że z informacji udzielonej przez firmę działającą w branży budowlanej - podmiot B - wynika, że (pkt 3) koszt nadzoru jest wartością umowną,. Na koszt ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne, które mogą wystąpić w trakcie realizacji budowy.". Także z wyjaśnień podmiotu A wynika, że koszty nadzoru powiązane są z wartością prac, a rozbieżności cen usług są znaczne, w zależności od regionu, od przyjętej kalkulacji, bez względu na czas trwania. W świetle wskazanych powyżej wyjaśnień podmiotów A, B co do wartości wynagrodzenia z tytułu usług nadzoru nie budzi w żadnym razie wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu nadzoru jest kategorią umowną i uzależnioną tylko od okoliczności występujących w sprawie czy też przyjętych kryteriów. Tymi okolicznościami czy też kryteriami mogącymi mieć wpływ na ustaloną przez skarżącego cenę wykonywanych na mocy umowy zlecenia z dnia 4.03.2013 r. bez wątpienia wpłynęło, wezwanie podwykonawcy pismem z dnia 4.03.2013 r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na jego koszt, czas realizacji zlecenia tj. do 15.05.2013 r. Nie sposób pominąć także faktu, iż M. K. otrzymał stawkę [...] zł za 1m3 wykonanego nasypu od zamawiającego, przy czym na rzecz skarżącego zapłacił [...] zł za 1m3, natomiast wykonawstwo zastępcze prowadziłoby do utraty jakiegokolwiek przychodu z tego zadania. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z przepisów art. 199a o.p., organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Oznacza to, iż organ podatkowy ma prawo dla celów podatkowych modyfikować ustalenia umowne stron (podatników) jedynie w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej oraz jedynie w zakresie w jakim zmodyfikowane ustalenia umowne wynikają z ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie przepis ten nie odwołuje się w żadnym fragmencie do klauzuli obejścia prawa. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji pozorności oraz obejścia prawa, uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Przestawiona powyżej wykładnia systemowa odpowiada zasadzie zupełności i spójności systemu prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07, LEX). Na gruncie Kodeksu cywilnego instytucja pozorności czynności prawnej (uregulowana w art. 83 Kodeksu cywilnego) oraz obejścia prawa (uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego) stanowią dwa odrębne instytucje prawne, które nie mogą być stosowane zamiennie. W piśmiennictwie podkreśla się, że jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jedynie czynność, która wywiera skutki prawne, może być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. Czynności pozorne należy pominąć, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. W tym przypadku organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, będzie przyjmował, iż czynność nie doszła do skutku, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych (zob. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2003 , nr 1, s. 49). Obejście prawa podatkowego w doktrynie definiowane jest natomiast jako wykorzystywanie cywilistycznej zasady swobody umów, która pozwala na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Jednocześnie nie są przy tym łamane żadne zakazy ani nakazy ustawowe. Dyspozycją klauzuli obejścia prawa podatkowego jest możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej i "zastąpienie" skutków podatkowych czynności dokonanej przez podatnika skutkami podatkowymi innych czynności, które faktycznie nie zostały przez niego dokonane, lecz zostały "zrekonstruowane" przez organ podatkowy jako właściwe do osiągnięcia danego efektu gospodarczego. Uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem wielu wypowiedzi w orzecznictwie sądowym. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten jednak utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03 (OTK-A 2004/5/41) uznającego go za sprzeczny z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że zachowanie podatnika polegające na uzyskaniu niższego opodatkowania przy wykorzystaniu legalnych środków i konstrukcji prawnych nie może wywoływać negatywnych dla tego podatnika konsekwencji. Jednocześnie Trybunał nie dostrzegł niezgodności z Konstytucją RP w uprawnieniach organów podatkowych do żądania przed sądem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p. i art. 189ą kpc – wyrok TK z 14.6.2006 r., K 53/05, OTK-A 2006/6/66). W prowadzonym jednak postępowaniu organy mając taką formalną możliwość nie wykazały, że zlecenie zawarte przez podwykonawcę i skarżącego było czynnością pozorną bądź nieważną. Nie wystarczy jak wskazał to organ odwoławczy podać, że nasuwa się podejrzenie, iż warunki współpracy pomiędzy stronami umowy zostały ustalone w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów przez podwykonawcę. Rozstrzygnięcie organu to osąd, zatem nie ma tu miejsca na przypuszczenia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podobnie jak sąd rozpoznający sprawy ze skarg M. K., (I SA/Sz 235/17 i I SA/Sz 870/17) nie zgadza się z organem co do tego, że zgromadzony materiał dowodowy, przemawia za tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturą, która dokumentuje transakcję nierzeczywistą ze względu na to, że: - sformułowano nazwę świadczonej przez R. P. usługi jako "wykonanie nasypu" w sytuacji gdy z jednoznacznych zeznań stron umowy oraz świadków, wynika, że zlecenie dotyczyło nadzoru i koordynacji wykonania nasypu, - podjęte działania na skutek wezwania [...] z dnia [...].03.2013 r. jakkolwiek nie doprowadziły do zwiększenia ludzi i sprzętu zaangażowanego w budowie nasypu to doprowadziły do wykonania nasypu w zakreślonych ramach poprzez koordynację i nadzór, - wobec jednoznacznych zeznań skarżącego i M. K. nie było wymagane po stronie R. P. posiadanie zaplecza do wykonania zlecenia, - wobec jednoznacznych ustaleń organów co do braku wymagań stosownych kwalifikacji do czynności świadczonych przez skarżącego, posiadanie praktyki zawodowej przez niego było wystarczające do wykonania zlecenia, - ze względu na zawarcie w dniu [...].10.2013 r. tj. po dacie zawarcia i wykonania zlecenia przez skarżącego , przez M. K. z [...] Sp. z o.o. aneksu nr [...] do umowy o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika MPL [...] i ul. [...] w W.", na mocy którego wykonawca [...] przejęła od podwykonawcy, gwarancję na poczet wykonanych robót budowlanych, w konsekwencji czego pięcioletnia gwarancja udzielona przez skarżącego na rzecz M. K. tytułem gwarancji i rękojmi była całkowicie zbędna, - wobec braku pisemnej umowy o roboty budowlane, co miało ograniczyć możliwości dochodzenia zapłaty bezpośrednio przez skarżącego od inwestora w przypadku, gdyby podwykonawca nie dokonał zapłaty, jako dotycząca ewentualnie zaniedbania o własne interesy skarżącego, - wobec odebrania robót i nienałożenia kar z tego tytułu przez [...] spółka z o.o., brak zgłoszenia podwykonawcy tj. firmy skarżącego mimo zakazu wynikającego z umowy zawartej przez Skarżącego z dnia 1.03.2011 r., - strony zakwestionowanej przez organ umowy ustaliły wysokość stawki wynagrodzenia na [...] zł za 1 m3 nasypu w sytuacji gdy podwykonawca sam uzyskał stawkę [...] zł, - wysokość wynagrodzenia odbiega od wartości rynkowej bez odniesienia racjonalności gospodarczej do okoliczności niniejszej sprawy. Opierając się na zgromadzonych dowodach wyprowadzoną ocenę organów i konstatację, że strony ukryły faktyczny zakres prac, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji należy uznać za dowolną. W ocenie sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały przesłanek z art. 199a § 2 o.p. stąd podważenie ceny usługi mając na uwadze argumentację organu nie sposób jest zaakceptować. Organy zdaniem sądu w sposób skuteczny organy nie zakwestionowały, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wręcz przeciwnie prowadzone postępowanie wyjaśniające wskazuje, że zlecenie zgodnie z ustaloną przez organy wolą i zamiarem skarżącego i M. K. obejmowało wykonanie nasypu rozumianego jako koordynacja i nadzór. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia a księga stosownie do art. 193 o.p. stanowi dowód tego co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 o.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 o.p. Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. co zdaniem sądu w wyżej przedstawionych okolicznościach nie miało miejsca. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 s.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. Stąd szacowanie w okolicznościach sprawy uznać należy za nieuzasadnione organy bowiem, zdaniem sądu, skutecznie nie zakwestionowały rzetelności księgi podatkowej. Oczywistym jest, że przedsiębiorcy winni stosownie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Doświadczenie wskazuje jednak i przypadek rozpatrywanej sprawy, że przedsiębiorcy nie stosują się do tego nakazu, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie skarżący wyjaśnił z jakiego powodu strony umowy zdecydowały się na taki, a nie inny sposób dokonywania płatności. Ponadto wskazać należy, że w 2013 r. brak było przepisu skutkującego uznaniem za nierzetelną faktury opłaconej z pominięciem rachunku bankowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji, o ile uzna to za konieczne, to uzupełni zgromadzony materiał dowodowy, następnie w oparciu o ocenę całokształtu materiału dowodowego ustali stan faktyczny, do którego zastosuje przepisy prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy i w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących do zwrotu skarżącemu kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.