II FSK 706/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 870/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 870/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w spornym zakresie stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny), który zaskarżył w całości wyrok WSA. Wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi na rozprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędne zastosowanie przy prawidłowo dokonanej wykładni skutkiem czego było przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki, które nie tylko nie mają związku z przychodem, ani nie zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale również nie zostały należycie udokumentowane i nie były faktycznie zapłacone; 2) prawa materialnego, tj. art. 199a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które spowodowało przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ceny usług można podważyć wyłącznie w przypadku ustalenia pozorności czynność i prawnej; 3) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 Op, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ w sposób dowolny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ wnioski swoje oparł na całości zebranych dowodów biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności sprawy, co pozwoliło na przyjęcie, że istnieją przesłanki do uznania, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości oraz zachodzi konieczność szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ niewyczerpująco zebrał i rozpatrzył zebrany materii dowodowy, podczas gdy organ wykorzystał wszelkie dostępne źródła dowodowe, aby należycie ustalić stan faktyczny, w tym przede wszystkim przeprowadził dowody z dokumentów oraz dowody zarówno z zeznań światków i jak i podatnika by ustalić jaka była treść umowy łączącej podatnika z R. P. i jakie czynności zostały faktyczne wykonane oraz czy i w jakiej wysokości nastąpiła za nie zapłata, a także jakie są rynkowe stawki za tego typu prac co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) prawa procesowego, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że księgi podatnika są rzetelne i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a zatem nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że faktury ujęte w kosztach uzyskania przychodu nie odzwierciedlają faktycznego stanu rzeczy i dlatego konieczne było dokonanie szacunku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że w zaskarżonej decyzji brak jest oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście tego czy umowa zawarta pomiędzy skarżącym a R. P. była czynnością pozorną albo też czy może była czynnością nieważną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7) prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 2 Op poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, a także uznanie, że organ powinien poczynić dodatkowe ustalenia biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania "i zawarcie w treści wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.1. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił decyzję Dyrektora IAS określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. bowiem organy podatkowe nie wykazały, że faktury wystawione dla skarżącego przez R. P. jako podwykonawcę nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie wykazały zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 199a § 2 Op uzasadniających podważenie ceny usługi. Umowa zawarta pomiędzy skarżącym a R. P. dotyczyła zdaniem WSA wykonania nasypu rozumianego jako koordynacja i nadzór. Organy podatkowe nie zakwestionowały zaś skutecznie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. Brak było zatem podstaw do zastosowania instytucji szacowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 4 Op oraz w związku z art. 22 updof. W ramach wskazań co do dalszego postępowania WSA zobowiązał Dyrektora IAS do podjęcia działań w celu zweryfikowania tego, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego, dotyczącej płatności za usługi świadczone na rzecz skarżącego przez R. P. (336 757 zł netto), a także dokonać oceny zeznań R. P., który potwierdził otrzymanie w gotówce płatności za wykonane usługi. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej. Kasator w istocie kwestionuje bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące negatywnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora IAS. Zarzuty materialnoprawne dotyczą zasadniczo niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 updof oraz art. 199a § 2 Op. Należy przy tym podkreślić, że z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że w istocie kwestionują one zakres i wartość usług świadczonych przez R. P. jako podwykonawcy na rzecz skarżącego. Bezsporne bowiem jest, że R. P. świadczył na rzecz skarżącego usługi związane z wykonaniem nasypu w ramach budowy fragmentu drogi ekspresowej S-2. Bezsporne również jest, że skarżący sam będąc podwykonawcą obiektywnie rzecz biorąc zlecał swojemu podwykonawcy wykonanie usług w szczególnych warunkach. Został bowiem wezwany do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót przez I. Sp. z o.o., tj. przez podmiot na rzecz którego sam wykonywał usługi budowlane jako podwykonawca. Za nieusprawiedliwiony należało uznać w związku z powyższym zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ w sposób dowolny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania przez R. P. na rzecz skarżącego usług budowlanych związanych z wykonaniem nasypu. Bezsporne jest, że usługi zostały wykonane i w ich wykonaniu brał czynny udział R. P. Organy podatkowe powzięły zaś wątpliwości dotyczące zakresu oraz wartości wykonanych usług. Nie wykazały jednak, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podjęły natomiast próbę wykazania, że wartość usług ustalona między skarżącym i R. P. jest wyższa od cen rynkowych. Wskazały nadto na sformułowanie w sposób ogólny zakresu usług, o których mowa w treści spornych faktur. Na tej podstawie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, prowadząc postępowanie pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 22 ust. 1 updof nie wykazały, że skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w treści spornych faktur, na rzecz ich wystawcy. Przyjęły w drodze szacowania, że wartość usług wynosiła 100 000 zł, a nie 336 757 zł (netto) przez co skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. Nie wykazały jednak, że nie zasługują na wiarę wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania R. P., a także dowody księgowe (KP), w świetle których skarżący poniósł na rzecz R. P. wydatki, o których mowa w treści spornych faktur. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS nie wynika, że dokonywał on oceny zeznań R. P. W konsekwencji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji także co do tego, że organy podatkowe nie wykazały podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Op. Wątpliwości powzięte przez organy podatkowe odnośnie do faktycznego zakresu oraz wartości usług świadczonych przez R.P. na rzecz skarżącego nie doprowadziły bowiem do dokonania w sprawie ustaleń faktycznych uzasadniających stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić w tym miejscu należy, że podstawę materialnoprawną decyzji w spornym zakresie stanowił art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe nie wskazały odrębnej podstawy materialnoprawnej pozwalającej na kwestionowanie wartości świadczonych usług, zawyżonych zdaniem organów w stosunku do ich cen rynkowych. Pominęły jednak okoliczności niniejszej sprawy, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik, dotyczące warunków, w jakich skarżący zmuszony został do zintensyfikowania prac wykonywanych przy budowie części drogi ekspresowej. Nie ustaliły, czy skarżący obiektywnie rzecz biorąc działał racjonalnie w celu zabezpieczenia źródła przychodów oraz dochodów. Nie podważyły nadto skutecznie wiarygodności zeznań skarżącego co do szczególnych okoliczności niniejszej sprawy związanych z zabezpieczeniem źródła jego przychodów (dochodów), które uniemożliwiały bądź ograniczały możliwość poszukiwania podmiotu świadczącego usługi budowlane czy też nadzorcze o wartości nie wyższej od ich ceny rynkowej. Co istotne, organy podatkowe nie uprawdopodobniły nawet, że skarżący jako przedsiębiorca podejmując współpracę gospodarczą z R. P. nie kierował się zamiarem osiągnięcia zysku. Z akt sprawy wynika natomiast, że z tytułu wykonanej usługi świadczący osiągnął przychód stanowiący wielokrotność kwoty, o której mowa w treści spornych faktur. Skarżący otrzymał bowiem stawkę 22 zł za 1 m3 wykonanego nasypu od zamawiającego zaś cena usługi ustalona między skarżącym i R. P. wynosiła 5 zł za 1 m3. To znaczy, że działał racjonalnie. 4.3. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia innych przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest niezasadny z przyczyn, o których mowa wyżej. Wbrew argumentacji kasatora organ nie wykorzystał wszelkich dostępnych źródeł dowodowych, aby należycie ustalić stan faktyczny. Kierował się bowiem wadliwym założeniem, że przypuszczenia dotyczące zawyżenia ceny świadczonych usług są wystarczające do tego aby przyjąć, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przez to nie ocenił należycie, zgodnie z art. 191 Op, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odstąpił od obowiązku dokonywania w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych umożliwiających właściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 updof. Konsekwencją powyższych rozważań jest uznanie za chybiony kolejnego zarzutu procesowego, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając decyzję Dyrektora IAS, o czym mowa wyżej, nie stwierdził, że "księgi podatnika są rzetelne i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a zatem nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania". Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że Dyrektor IAS nie wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżący prowadził w 2013 r podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, a przez to nie ma podstaw do szacowania. Powyższe stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że w zaskarżonej decyzji brak jest oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście tego czy umowa zawarta pomiędzy skarżącym a R. Pa. była czynnością pozorną albo też czy może była czynnością nieważną, co miało zdaniem kasatora istotny wpływ na wynik sprawy, jest konsekwencją powyższych rozważań, a także braku uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 199a § 2 Op, ale nie przedstawił wiążących rozważań w tym zakresie i nie zobowiązał Dyrektora IAS do prowadzenia postępowania pod kątem ewentualnego zastosowania art. 199a § 2 Op. Odnosił się tylko do argumentacji organu i jego stanowiska w zakresie nierzetelności ksiąg i faktur. 4.4. Za nieusprawiedliwiony należało zatem uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 Op poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, a także uznanie, że organ powinien poczynić dodatkowe ustalenia biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania "i zawarcie w treści wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może również sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 4.5. Skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Dyrektor IAS nie dokonał ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji wymiarowej, o czym mowa wyżej, to za chybiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędne zastosowanie. Dyrektor IAS nie wykazał bowiem, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków, o których mowa w treści spornych faktur. Nie wykazał, że skarżący nie poniósł wydatków, o których mowa w treści spornych faktur. Nie wykazał również, że wydatki, o których mowa w treści spornych faktur nie mają związku z przychodem skarżącego. W sytuacji, gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, nie mógł zostać właściwe zastosowany art. 22 ust. 1 updof w rozpoznawanej sprawie. 4.6. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 199a § 2 Op poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie był bowiem przedmiotem wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji i nie został zastosowany przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Zastosowanie tego przepisu nie było zatem przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organy podatkowe nie wykazały przesłanek z art. 199a § 2 O.p." Sąd pierwszej instancji nie nakładał na organy podatkowe obowiązku zastosowania tego przepisu. Omawiane spostrzeżenie w istocie dotyczyło argumentacji WSA dotyczącej dowolnego stanowiska Dyrektora IAS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. 5. Podsumowując, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).