I SA/Sz 544/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oddala skargę. . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., znak: [...] , którą określono "[...] " Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.". Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku przeprowadzonych wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym za okres I-II oraz III - IV kwartał 2009 r. ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności Strony było m.in. pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych i remontowych przy udziale podwykonawców. Organ podatkowy ustalił, że Strona: – dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 18 faktur VAT mających dokumentować nabycie przez nią usług w postaci wykonania prac ziemnych i elementów łodzi oraz zakupu materiałów budowlanych, w których jako wystawca widniała [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: [...] ); – sama wystawiła z kolei 4 faktury na rzecz sp. z o.o. [...] w [...] (dalej: [...] ) tytułem profilowania terenu pod kostkę brukową oraz 9 faktur dla [...] (działalność pod firmą: [...] ) za wykonanie elementów łodzi, modelu i formy łodzi oraz naprawę i regenerację kompletu form łodzi). W odniesieniu do faktur [...] organ stwierdził, że: - nie przedstawiały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - [...] nie zatrudniała pracowników do wykonania zleconych prac, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie takich prac (maszyn, narzędzi, sprzętu budowlanego), a głównym jej wykonawcą miała być sp. z o.o. [...] 2 [...] (dalej: [...] 2); - zgromadzone dowody z zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazały, że transakcje pomiędzy [...] 2 i [...] miały charakter pozorny; - [...] 2 nie istniała na rynku jako przedsiębiorca, tym samym nie mogła wykonać na rzecz [...] zleconych prac, co z kolei oznaczało, że [...] nie wykonał ich na rzecz Strony. W ocenie organu I instancji należało wobec tego zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączyć prawo do odliczenia podatku widniejącego w otrzymanych fakturach. Podobnie co do faktur wystawionych przez Stronę organ stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy wykonaniu prac Strona miała bowiem korzystać z podwykonawstwa [...] - a jak dowiedziono - transakcje między tym kontrahentem i Stroną w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast Skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać zakwestionowanych usług, ponieważ nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Dodatkowym, równie ważnym, argumentem organu, były istniejące nieścisłości i niejasności w zeznaniach świadków. W odniesieniu do transakcji z J. [...] były to przede wszystkim zeznania: J. [...] , I. W. - prezesa zarządu Skarżącej, A. Z. - prezesa zarządu [...], L. L. - reprezentującego udziałowca [...] , pracowników J. [...] zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: B. N., W. D., Z. O. i M. G., podwykonawców J. [...] współpracujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. N. M., A. S., M. S., a także oświadczenie L. L.. z dnia 9 sierpnia 2013 r. oraz protokół wyjaśnień z dnia 22 sierpnia 2012 r. J. J. - pracownika J. [...] . Z kolei w stosunku do transakcji z [...] były to zwłaszcza zeznania: K. G. - prezesa zarządu [...], I. W., A. Z. oraz J. Z. - kierownika budowy obiektu, tj. hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym oraz układem komunikacyjnym i instalacyjnym, którego inwestorem był [...] . Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona miała zatem obowiązek zapłacić podatek wykazany na wystawionych fakturach. W konsekwencji, powyższych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego, organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję o nr jw., w której określił Stronie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 u.p.t.u.) za III kwartał 2009 r. z tytułu wystawienia 6 nierzetelnych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, zaś IV kwartał 2009 r. z tytułu 7 faktur VAT w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 13 maja 2014 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie procedury poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz tendencyjne zaprezentowanie i interpretację zgromadzonego materiału dowodowego opartego wyłącznie na domniemaniach i rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, a w konsekwencji naruszenie art. 108 u.p.t.u. Wskazano także na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz przekonywania strony (art. 124 O.p.) oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz dokonania analizy materiału dowodowego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr jw., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo przyjął organ I instancji, że zakwestionowanymi fakturami w rozliczeniach podatku od towarów i usług, Strona zawyżyła podatek naliczony o sumę kwot podatku z nich wynikającego, tj. odpowiednio o [...] zł w III kwartale 2009 r. i [...] zł w IV kwartale 2009 r., uznając zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że faktury VAT wystawione przez [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] , zasadne było również, wobec ustalonego faktu, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów ( [...] ) fakturami VAT (wskazanymi na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie miały miejsca, stwierdzenie, iż Strona, ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7K zawyżyła podatek należny za III kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł, zaś za IV kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł, a w konsekwencji uzasadnione było zastosowanie przez organ podatkowy art. 108 u.p.t.u. i określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty ww. kwotach za badane okresy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnych naruszeń zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ani prawa materialnego. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 6 O.p. przez wadliwe zastosowanie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 , art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez: - błędy w ustaleniu stanu faktycznego; - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; - dowolną ocenę nieścisłości występujących w zeznaniach świadków; - nie uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 20 marca 2015 r. Strona podtrzymała zarzuty skargi w całości, na co organ II instancji udzielił odpowiedzi pismem z dnia 27 marca 2015 r. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1379/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie , uwzględnił powyższą skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd pierwszej instancji, przyjął, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą w III i IV kwartale 2009 r. podatku wynikającego z faktur VAT przez nią wystawionych, w których Strona wykazała transakcje z [...] (ujęte w 4 fakturach z dnia 7, 14, 21 i 28 września 2009 r.) oraz z J. [...] (ujęte w 9 fakturach z dnia: 22 i 28 września 2009 r., 23 i 26 października 2009 r., 16 i 25 listopada 2009 r. oraz 14, 21 i 30 grudnia 2009 r.). Następnie stwierdził, że ustaleniom organów w zakresie tzw. pustych faktur przeczył zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wykazał jednoznacznie i bezspornie ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji, uznając, że w takim więc zakresie niezbędne stało się ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazano, że rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wskazania Sądu i rozważyć, czy podatnik miał świadomość lub mógł podejrzewać, że zakwestionowane transakcje wchodzą w łańcuch dostaw o charakterze oszustwa. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek złożonej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1346/15 uwzględnił jej zarzuty i uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wskazał, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdził wadliwości w działaniach organów podatkowych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano [...] . NSA wskazał, mając na uwadze granice sprawy kasacyjnej, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, jak również w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pozostały zatem tylko ustalenia związane z wystawionymi przez Skarżącą fakturami na rzecz J. [...] oraz [...] . NSA stwierdził, że przedstawiona przez Sąd I instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz J. [...] i [...] , nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez Sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Zdaniem Sądu II instancji kontrola wykonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza. Jako obarczona taką wadą nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 13 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny a nie fikcyjny charakter. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto, za trafny uznano zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie NSA, Sąd I instancji w sposób bezzasadny stwierdził, że organy podatkowe powinny wykazać, iż Skarżąca wystawiając zakwestionowane faktury dla J. [...] i [...] miała świadomość lub mogła podejrzewać, że bierze udział w transakcji oszukańczej. W sytuacji, gdy podmiot wystawiający faktury nie świadczył w rzeczywistości przedmiotu w nich wykazanego, nie może powoływać się na swoją niewiedzę w tym zakresie. NSA wskazał, że od świadomości podatnika co do uczestniczenia w transakcji stanowiącej oszustwo uzależnia się przede wszystkim jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia rozważania "dobrej wiary", jeśli już, to ewentualnie mogła dotyczyć J. [...] i [...] jako podmiotów nabywających usługi lub towar, zwłaszcza, gdy organ nie kwestionował na ich rzecz wykonania odpowiednio dostawy elementów do łodzi, czy wykonania placu manewrowego. Zdaniem Sądu II instancjii, w zaskarżonym wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. udzielono organowi podatkowemu niewłaściwych wskazówek. Pismem procesowym z dnia 21 czerwca 2017 r. Skarżąca, odnosząc się do ww. wyroku NSA, stwierdziła, że nie jest trafna ocena tego Sądu, iż Skarżąca zaakceptowała rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego, poprzez niewniesienie skargi kasacyjnej. W ocenie Skarżącej, treść zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku w całości oznacza, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje nierozstrzygnięta. W ocenie Skarżącej, Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ma jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o zakres badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej, w dalszej części pisma podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, zarówno w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również w zakresie podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w piśmie z dnia 11 lipca 2017 r. odniósł się do podniesionej w ww. piśmie Skarżącej kwestii niezwiązania Sądu wykładnią, co do stanu faktycznego, Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1346/15 (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), a więc do zastosowania art. 190 P.p.s.a. a także podtrzymał stanowisko wyrażone w zakresie zarzutów skargi wyrażone w odpowiedzi na skargę. Dnia 14 lipca 2017 r. Skarżąca w kolejnym piśmie procesowym uzupełniła argumentację, dotyczącą zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego zarówno w zakresie zakwestionowanych zakupów jak i sprzedaży. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazuje, że zarzuty skargi (wymienione powyżej) obejmowały zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznanie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania skutkowałoby bądź bezprzedmiotowym bądź przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do zarzutów obejmujących naruszenie prawa materialnego. Jednakże to prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresie III i IV kwartału 2009 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] oraz czy wystawiając 4 faktury VAT na rzecz J. [...] i 9 faktur VAT na rzecz [...] naruszyła prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącej miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wyznaczającą kierunek postępowania dowodowego, stanowiły m.in. art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Należy zatem przypomnieć na wstępie, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreśla, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku jeżeli wystawca faktury zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Z brzmienia tej normy prawnej (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem przypadki gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz ww. stan prawny Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe, sprzecznie z prawem, odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego – a w efekcie jego zwrotu - w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108 u.p.t.u. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Sąd zatem przyjął stan faktyczny ustalony przez organy. Odnosząc się zatem do zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 18 faktur VAT wystawionych Skarżącej w spornym okresie przez [...] i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do 4 faktur VAT na rzecz J. [...] i [...] faktur VAT na rzecz [...] , w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych było w tym zakresie w pełni zasadne albowiem zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji a Skarżącej – w odniesieniu do transakcji z [...] - nie można przypisać dobrej wiary w tym zakresie. Zakwestionowane faktury obejmowały wynagrodzenie [...] tytułem nabycia przez Skarżącą materiałów budowlanych, usług w zakresie budownictwa, usług w zakresie szkutnictwa łodzi laminowanych oraz wynagrodzenie Skarżącej od [...] i [...] z tytułu odsprzedaży materiałów i usług nabytych uprzednio od [...] n, w tym: – wykonania prac budowlanych na obiekcie w [...] polegających na przygotowaniu przebudowy na wykonanie placu manewrowego z polbruku (umowa z dnia 17 sierpnia 2009 r. na kwotę [...] zł plus VAT- prace wykonane docelowo na rzecz [...] Sp. z o.o.); – wykonania elementów łodzi oraz naprawy i regeneracji elementów (umowa z dnia 31 sierpnia 2009 r. na kwotę [...] zł plus VAT – prace wykonane docelowo na rzecz [...] ([...] [...] ). W ocenie Sądu uznać należy za zasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że [...] nie mogła osobiście wykonywać usług i dostarczać na rzecz Skarżącej towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami albowiem w okresie tym nie zatrudniała ona pracowników i posiadała jedynie jednoosobowy Zarząd, który dokonywał wszelkich czynności związanych z jej działalnością, nie posiadała lokalu umożliwiającego magazynowanie towarów czy realizację procesów produkcyjnych, nie posiadała również środków transportu. Wszelkie "transakcje" ww. spółki rozliczane były wyłącznie w formie gotówkowej, wbrew normie art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego sprawy wyłącznym dostawcą towarów oraz podwykonawcą usług [...] była [...] 2 Sp. z o.o. (dalej: [...] 2). Jednakże z akt sprawy wynika, że [...] 2: nie posiadała de facto siedziby (wskazany jako siedziba lokal stanowi kotłownię), nie posiadała pomieszczeń magazynowych ani służących do realizacji procesów produkcyjnych i remontowych, w latach 2009-2010 nie składała zeznań ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników, posiadała zaległości podatkowe, kapitał spółki był bez pokrycia bowiem nie posiadała ona majątku, próby dokonania kontroli podatkowej były bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu a dokumentacja spółki jest niedostępna. Ponadto w stosunku do członków zarządu [...] 2 prowadzono postępowanie w sprawie popełnienia umyślnego przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu w błąd urzędu skarbowego poprzez podanie nieprawdy lub zatajeniu informacji, nie przedkładając dowodów źródłowych, poprzez wykazanie faktur (w latach 2001-2006) dotyczących zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca i doprowadzenie poprzez to do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości w podatku od towarów i usług (jako jeden ze sposobów na bezpodstawne dokonanie odliczeń podatku, wskazano posługiwanie się fakturami fikcyjnymi wystawionymi np. za roboty budowlane lub ziemne, wskazano, że oskarżeni nie prowadzili działalności gospodarczej we wskazanym zakresie). Przy czym ani Skarżąca, ani jej podwykonawca [...] nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby przyjąć, że [...] 2 wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz [...] - a tym samym, że [...] wykonała prace wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach na rzecz Skarżącej. Skarżąca natomiast nie mogła wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach samodzielnie, albowiem nie tylko nie posiadała własnych pracowników ale i nie dysponowała niezbędnym do tego sprzętem. Ponadto sama Skarżąca konsekwentnie wskazuje [...] jako podmiot, który wykonał na jej rzecz usługi i dostawy wskazane w zakwestionowanych fakturach. Sąd zauważa także, że przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. ([...]) nie potrafił wyjaśnić zasad rozliczeń z ww. jedynym podwykonawcą i dostawcą, nie pamiętał przedbiegu transakcji dostaw, pomimo korzystania z usług tylko jednego podwykonawcy, nie potrafił wskazać m.in. kto, gdzie i kiedy wykonywał usługi ani czy do zleceń załączono jakąś dokumentację projektową lub konkretne wymagania jakim ma odpowiadać zamawiany towar, czy prace były wykonywane etapami ani też kto kierował robotami pomimo, że osobiście dokonywał ich odbioru. Przy czym zeznania te były składane w okresie, który nie był na tyle odległy od terminu zakwestionowanych transakcji aby uzasadniał brak elementarnej wiedzy w ww. zakresie. Ponadto zeznania ww. świadka dotyczące wykonywania usług były niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. I tak m.in. w odniesieniu do wykonania prac na terenie ww. placu manewrowego w [...] zeznał, że z około 1 000 m2 placu ułożono około 200 m2 polbruku z uwagi na złe warunki pogodowe zaś z wpisu w dzienniku budowy z dnia 6 listopada 2009 r. wynika, że zakończono roboty drogowe – plac manewrowy, a w dniu 18 stycznia 2010 r. inwestor powiadomił jednostki administracji budowlanej o całkowitym zakończeniu budowy; również Prezes Zarządu Skarżącej spółki zeznał, że odebrał osobiście prace polegające na wykonaniu placu manewrowego wcześniej jednak wskazując, że nie nastąpiła pełna realizacja kontraktu – co stoi w sprzeczności z ww. zapisami dziennika budowy. Natomiast K.G. – Prezes Zarządu [...] – zeznał, że całość prac objętych umową została wykonana, komisyjnie potwierdzona, zafakturowana i zapłacona. Z kolei J.Z. kierownik budowy wskazał, ze osobiście dokonywał wpisów w dzienniku budowy i potwierdził ich zgodność ze stanem faktycznym i nie zna Skarżącej spółki. J.Z. potwierdził wpisy do dziennika budowy, zgodnie z którymi: 30 lipca 2007 r. wykonano 1100 m2 utwardzenia przy hali z kostki polbruk – zakończenie nastąpi do 29 lipca 2009 r.,; 11 lutego 2008 r. wskazano, ze wykonuje się roboty drogowe, tj. podbudowę placu manewrowego z tłucznia; 6 listopada 2009 r. zakończono wszystkie prace, również roboty drogowe i plac manewrowy zaś 18 stycznia 2010 r. całkowicie zakończono budowę. W odniesieniu natomiast do prac wykonania elementów łodzi oraz naprawy i regeneracji elementów wykonanych rzekomo przez [...] – Prezes Zarządu Skarżącej ([...] [...] ) złożył zeznania, które m.in. jak zasadnie wskazały organy podatkowe – nie korespondują z istotą technologii produkcji łodzi w przedsiębiorstwie J. [...] [...] [...] a ponadto pozostały materiał dowodowy nie potwierdził tez Skarżącej, i tak: – świadek Z. O. (pracownik [...] [...] ) zeznał, że nic mu nie wiadomo o Skarżącej spółce jak i o faktach przywożenia elementów prefabrykowanych spoza przedsiębiorstwa [...], formy były naprawiane na bieżąco przez pracowników [...] a zostały one wykonane przez osoby zatrudnione przez J. K.; – świadek M. G. (pracownik [...] [...] ), pomimo złożenia zeznań wskazujących na możliwość wykonania elementów przez podmioty zewnętrzne nie wskazała ich jak i nie wskazała jakichkolwiek innych weryfikowalnych faktów umożliwiających uznanie, że wykonawcą prac była [...] jednocześnie wskazując, że o Skarżącej spółce powzięła wiedzę od [...] ; – świadek J. J. (pracownik [...] [...] ) zeznał, że nie przewoził osobiście elementów laminowanych ani nie wskazał jakichkolwiek weryfikowalnych faktów i danych, które umożliwiłyby uznanie, że [...] wykonywała zakwestionowane prace; – Prezes Zarządu Skarżącej spółki zeznał, że nie posiada wiedzy w jaki sposób i skąd transportowane były elementy łodzi do przedsiębiorstwa J. [...] jednocześnie wskazując, że Skarżąca była w posiadaniu dokumentacji elementów łodzi; – protokoły odbioru wskazują, że przedmiotem dostawy były m.in. usztywnienia dna a z przesłuchań świadków wynika, że zostały one wykonane przez pracownika J. [...] w siedzibie jego przedsiębiorstwa zaś ich laminowanie następowało wyłącznie na gotowym kadłubie znajdującym się w siedzibie przedsiębiorstwa J. [...] ; – świadek N.. M. (podwykonawca J. [...] ) posiadał jedynie wiedzę o faktach zasłyszaną od [...] ; nie widział osobiście czy elementy były przywożone, gdzie były wykonywane; – rozbieżne były zeznania Prezesa Skarżącej spółki, [...] oraz jego pracowników i Prezesa Zarządu [...] i L. L. w zakresie podstawowych elementów współpracy takich jak dostawa wykonanych elementów, m.in. [...] zeznał, że osobiście odbierał wykonane elementy łodzi od I. W. (Prezes Skarżącej spółki) a elementy te [...] [...] przywoził busem czasami samochodem z przyczepą; natomiast [...] [...] zeznał, że uczestniczył osobiście przy odbiorze prac zaś nie pamiętał okoliczności związanych z transportem zamówionych elementów albowiem wskazał, że transport nie był przedmiotem umowy i zdarzało się że przyjeżdżał na koszt wykonawcy; z kolei Prezes [...] [...] zeznał, że osobiście dostarczał elementy łodzi do przedsiębiorstwa [...] samochodem osobowym albowiem były to małe elementy, odlewy; z kolei świadek L. L. (reprezentant wspólników [...] ) zeznał, że elementy łodzi przewoził [...] K. wraz z drugim kierowcą przy czym mniejsze elementy przewożono samochodem osobowym natomiast większe ciężarowym a [...] K. woził je bagażówką; B.N. (pracownik J. [...] ) zeznał, że wkładek do łodzi nie produkowano poza przedsiębiorstwem J. [...] natomiast wymiar wkładki do łodzi typu 750 uniemożliwiał transport samochodem osobowym gdyż miała ona długość ok 3 m i szerokość 2,8 metra; świadek W. D. (pracownik J.[...] ) zeznał, że elementy, które przywożono do firmy, były elementami skręconymi –pokład z kadłubem były przywożone na "jednokołówkach." Ponadto należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 166/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. (wyrok nieprawomocny). W tym wyroku Sąd uznał, że z zebranego w sprawie wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz [...] nie dokumentowały czynności dokonanych, są więc tzw. pustymi fakturami. Z przyczyn podanych powyżej pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela. Odnosząc się do zarzut włączenia do materiału dowodowego w sprawie decyzji wydanych wobec [...] , które następnie zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazać należy, że wprawdzie wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt 1300/13 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 17 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. lecz przyczyna uchylenia pozostaje bez wpływu na ocenę okoliczności transakcji pomiędzy spółkami [...] a [...] 2 oraz [...] a Skarżącą, bowiem dotyczyła braku zbadania przez organ I instancji ksiąg podatkowych Skarżącej. Sąd nie zakwestionował przy tym ustaleń co do fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy ww. spółkami, które organ podatkowy wykorzystał w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że w konsekwencji ww. wyroku 9 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał wobec [...] decyzje nr [...] w zakresie odpowiednio maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r., w którym określił tej spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz Skarżącej. Powyższe decyzje zostały doręczone w trybie zastępczym (fikcja doręczenia) i nie zostały zaskarżone. W ocenie Sądu, uchylenie decyzji w sprawie [...] przez Sąd nie miało znaczenia w sprawie. Sąd uchylił te decyzje z przyczyn naruszenia przepisów procesowych, nie oceniał jednak kwestii rzetelności faktur wystawionych przez [...] (podobnie kwestia ta została oceniona przez NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1143/15). W świetle powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, które nie uchybiły regułom postępowania podatkowego, w tym wskazanym w zarzutach skargi przepisom art. 120, 121§ 1, 122, 124 i 125 O.p. oraz art. 191, 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad przedłożone przez Skarżącą dokumenty źródłowe (faktury, zapisy na kontach, ewidencje sprzedaży i zakupów, umowy, dowody zapłaty itp.), inne dokumenty, takie jak: zeznania świadków, decyzje wydane w innych sprawach dotyczące zarówno jej obowiązków podatkowych, jak i jej kontrahentów, protokoły z kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Skarżącej i jej kontrahentów, prawidłowo włączone do akt postępowania w sprawie. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, przy czym ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe, niezgodna z oczekiwaniami Strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie przepisy mają zastosowanie tym zakresie, zaś stwierdzone nieprawidłowości i ich wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w badanej sprawie organy poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżąca wywiodła inne wnioski niż organy, nie świadczyło o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny albowiem nie oddawały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie dokumentowały faktycznych czynności. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazała kto faktycznie był wykonawcą usług objętych zakwestionowanymi fakturami przy czym – jak wynika z ww. okoliczności – za bezsporne uznać należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że wykonawcą tym nie był wystawca zakwestionowanych faktur – [...] – (brak jakichkolwiek pracowników) ani tym bardziej wskazana przez wystawcę faktur [...] 2 Sp. z o.o., która nie tylko nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych a jej siedziba mieściła się w kotłowni ale i w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych jak i nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. Ponadto, w ocenie Sądu, wskazani przez Skarżącą świadkowie nie mogli być świadkami bezstronnymi, albowiem jako odbiorcy usług udokumentowanych ww. fikcyjnymi fakturami bądź członkowie organów reprezentacji narażeni są na odpowiedzialność karną i finansową w przypadku uznania, że ww. transakcje miały charakter fikcyjny. Sąd szczególnie podkreśla, że Skarżąca nie wskazała innych aniżeli [...] – i [...] 2 wykonawców usług i dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. W świetle ww. okoliczności, w szczególności dotyczących braku możliwości świadczenia usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT przez ich wystawcę jak i jego jedynego podwykonawcę, oraz wobec faktu niewykazania przez Skarżącą ewentualnego rzeczywistego wykonawcy tych usług - uznać należało za całkowicie chybione twierdzenia Skarżącej jakoby organy w sposób tendencyjny odniosły się do okoliczności fikcyjności zapisów zawartych w ww. fakturach. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Konsekwencją powyższego jest również prawidłowość ustaleń w zakresie wiedzy Skarżącej - w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] - że uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA [...] z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13, iż "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o sytuacji, w której to przedsiębiorca podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się nadużyciem (skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszył w ogóle żadna dostawa towaru czy usługi), a tylko w takim przypadku podatnik może domniemywać legalności takich transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia dokonane wobec wskazywanego przez Skarżącą jedynego wykonawcy jak i jedynego podwykonawcy pokazują, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami "sensu stricto", czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, nie zaś z sytuacją, w której pustej fakturze w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury lub z sytuacją wysławienia faktury przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Tym samym Sąd, nie naruszając wskazań NSA zawartych w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku o sygn. akt I FSK 1346 wskazuje, że jak uznał NSA w przedmiotowej sprawie, Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...]. W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] nie została ocenia - przez Sąd rozpoznający sprawę ponownie – inaczej aniżeli przez NSA. Odnosząc się natomiast ponownie do dostaw usług i dostaw towarów, które Skarżąca – jak sama wskazywała - miała wykonać na rzecz [...] jak i na rzecz [...], w oparciu o prace i dostawy rzekomo wykonane przez [...], odnosząc się do wyników rozważań zawartych w powyższej części uzasadnienia, podnieść należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. kontrahentów dokumentowały transakcje pozorne. Sąd jednak szczególnie podkreśla, że skoro bowiem, jak już powyżej wskazano, prac tych Skarżąca nie wykonywała osobiście (brak pracowników) a za pomocą podwykonawcy [...] – która to spółka usług tych również nie wykonała osobiście (brak pracowników) a wskazana przez nią jako wykonawca [...] 2 usług tych de facto nie wykonała (brak pracowników, siedziba spółki w kotłowni, brak dokumentacji działalności, brak zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych w zakwestionowanym okresie, brak sprzętu, brak pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych) to tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane w tym zakresie faktury odzwierciedlają transakcje w nich wskazane. Powyższe jest uzasadnione również tym, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu wskazującego na faktycznego wykonawcę ww. prac i konsekwentnie twierdziła – pomimo ww. okoliczności – że prace te wykonane zostały przez [...] . Odnosząc się natomiast do dobrej wiary Skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy wystawionych przez Skarżącą 13 faktur VAT, Sąd podkreśla, zgodnie ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie o sygn. akt I FSK 1346/1, w sytuacji ustalenia, że faktury miały charakter fikcyjny oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdził nimi to czego nie mógł wykonać (w tej sprawie ani sam, ani przy pomocy [...]). A zatem brak jest celu w badaniu świadomości Skarżącej w tym zakresie. Reasumując, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że zakwestionowane faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresie III i IV kwartału 2009 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji Skarżąca: – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] oraz – wystawiając 4 faktury VAT na rzecz J. [...] i 9 faktur VAT na rzecz [...] naruszyła prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącej miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 6 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 6 O.p. okazały się bezzasadne. W świetle powyższych okoliczności również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że w protokole z badania ksiąg organ wyczerpująco wskazał podstawy i zakres zakwestionowania rzetelności ksiąg Skarżącej wskazując, że odmawia księgom Skarżącej przymiotu rzetelności z uwagi na zaksięgowanie w nich transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia organów w tym zakresie znalazły potwierdzenie w zebranym w rozpoznawanej sprawie materiale dowodowym. Tym samym Sąd uznał, że zarzut skargi także i w tym zakresie pozbawiony był zasadności. Sąd wskazuje ponadto, że analogiczną argumentację w sprawie fikcyjności transakcji Skarżącej z [...] , [...] [...] i [...] wyraził inny skład orzekający tutejszego Sądu, w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1104/15 w sprawie ze skargi Skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wyrok nieprawomocny). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.