I SA/Sz 706/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2013 r. znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm., zwanej dalej: "ustawa VAT") Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2012 r. określającą J. D. za okres od stycznia do marca 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, m.in. że J. D., prowadzący od 12 września 1994 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M." Firma Handlowa J. D., uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty, marzec 2007 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur dokumentujących zakup i następnie sprzedaż towaru [...]. Zakup tej [...] przez stronę dokumentowały następujące faktury wystawione przez Firmę Handlową "M.", ul. [...], t.j.: 1) nr [...] z dnia 18.01.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług ([...] zł z tytułu zakupu [...] sztuk [...]; 2) nr [...] z dnia 29.01.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu zakupu [...] sztuk [...], 3) nr [...] z dnia 5.02.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk [...]; 4) nr [...] z dnia 13.02.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu zakupu [...] sztuk [...] [...]; 5) nr [...] z dnia 14.03.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu zakupu [...] sztuk [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji towar ujęty w ww. fakturach zakupu podatnik następnie sprzedał i wykazał w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz P.U.H. "G." G. K., ul. [...], tj.: 1) nr [...] z dnia 18.01.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk [...]; 2) nr [...] z dnia 29.01.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk [...]; 3) nr [...] z dnia 5.02.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk [...]; 4) nr [...] z dnia 13.02.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk [...]; 5) nr [...] z dnia 15.03.2007 r. na kwotę netto [...] zł + podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu sprzedaży [...] sztuk [...]. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dokumentów z postępowań kontrolnych wobec W. M. (M. W. M.), wobec P.U.H. "P." P. K. sp. jawna, wobec G. K. w postaci kserokopii faktur, wyciągów z rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzje wydane wobec W. M., organ kontroli uznał, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje F.H. "M." W. M., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż W. M. nie dokonał żadnych nabyć towarów, w tym również wewnątrzwspólnotowych, ani też żadnej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na fakturach sprzedaży. Organ wskazał, że W. M. nie złożył odwołania od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej; stała się ona ostateczna z dniem 1 grudnia 2011 r. W ocenie organu I instancji Firma Handlowa "M." J. D. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Stwierdzono, że sporne faktury dokumentujące nieistniejące zakupy [...] od firmy "M." W. M., nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie w związku z wystawieniem faktur VAT dokumentujących dostawę ww. towarów na rzecz P.U.H. "G." G. K. stwierdzono zawyżenie przez J. D. podatku należnego i obowiązek zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją dnia 5 grudnia 2012 r. określił J. D.: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, - luty 2007 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, 2) należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za: - styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, - luty 2007 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2007 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że towar wykazany w ww. fakturach zakupu i sprzedaży był, według treści faktur VAT wystawianych przez kolejne podmioty gospodarcze, przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego, w którym podatnik brał udział, będąc świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Przedstawiając szczegółowo na str. [...] uzasadnienia decyzji poszczególne etapy obrotu towarem w ujęciu opisowym i w formie tabelarycznej, organ odwoławczy wymienił podmioty wskazane w fakturach VAT jako kolejnych dostawców i jednocześnie nabywców towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że F. H. "M." nie posiadała żadnych środków transportowych, nie zatrudniała też kierowców jak i innych pracowników, co wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości logistycznej obsługi obrotu towarowego. Jak wynika z historii rachunków bankowych należących do firmy "M.", firma ta nigdy samodzielnie nie dysponowała środkami finansowymi potrzebnymi do opłacenia choćby jednej transakcji. Nie dysponowała również żadnymi pomieszczeniami, w tym jakąkolwiek bazą magazynową w postaci pomieszczeń czy placów składowych, niezbędnych przy wykonywaniu handlu hurtowego na tak dużą skalę, jaka wynikała z dokumentacji. Trudno bowiem uznać za taką bazę wynajmowany blaszany barak na terenie [...]. Tak więc, firma ta nie miała miejsca, w którym miałaby możliwości przechowywania, przeładowywania, czy też sprawdzania jakości i ilości rzekomo nabywanych i sprzedawanych towarów. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji, że J. D. nie nabył towarów od W. W., gdyż "sprzedawca" ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy przedstawił treść zeznań podatnika i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że J. D. nigdy nie był w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę "M.". Nigdy nawet go nie widział, nie był w firmie "M.", a żaden towar nie był dostarczony do prowadzonej przez niego firmy "M." w [...]. Towar ten miał być odbierany bezpośrednio przez G. K. z magazynu firmy "M." w [...] i przewożony do firmy "G." w [...] koło [...]. Jak wynika z akt sprawy firma "M." nie miała żadnego magazynu w [...], a jedynie blaszany barak na terenie [...]. Żadna z tych wyżej wymienionych firm nie posiadała również środków transportowych umożliwiających przewóz towaru ani jakichkolwiek dokumentów związanych z zakupem usług transportowych dotyczących tych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jednoznaczne wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że J. D. wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego również transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. Szczegółowo przedstawione na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności związane z transakcjami dokonanymi z firmą "M." i "G." G. K., w tym w szczególności: - brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie towaru na tym etapie obrotu, - brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru i legalnością obrotu, - niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do transportu towaru, - odrębny rachunek bankowy do rozliczenia przedmiotowych transakcji, - brak zaangażowania własnych środków finansowych (najpierw wpłata od G. K., potem dopiero zapłata dla "M.", - wyjątkowość i odmienny sposób przeprowadzania tych transakcji w stosunku do pozostałych dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami, wskazują, że J. D. nie tylko nie podjął żadnych działań dla upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie stanową części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem, ale również, że był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, J. D. w rzeczywistości nigdy nie nabył towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez "M." i nigdy też tego towaru nie sprzedał firmie "G.". Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy bezspornie wynika, że firma "M." prowadzona przez J. D. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Proceder polegał na tym, że tworzono dokumentację mającą potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z firm zagranicznych do F.H. "M." W. M.. Założona przez J. J. firma "M.", w deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazywała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo istnienia faktur wystawionych przez kontrahentów unijnych, na których nabywcę towarów wymieniano tę firmę. W deklaracjach tych wskazywano jedynie podatek naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Taki sposób postępowania pozwalał następnym podmiotom (w tym J. D.) na wstawienie faktur VAT i rozliczanie kwot z nich wynikających w deklaracjach VAT-7 bez konieczności odprowadzania podatku do budżetu państwa ("wykreowany" podatek od towarów i usług na fakturach, na których jako wystawca figurował "M.", bilansował podatek wykazany na fakturach, wystawionych przez kolejne w łańcuchu podmioty). Zdaniem organu odwoławczego, na potrzeby przedmiotowego procederu tworzono fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe transakcje, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do określonych firm w Polsce, drukowano listy przewozowe oraz faktury VAT mające potwierdzać transport towarów, dokonywano przelewów bankowych. Rzeczywistym celem pozorowanych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, co potwierdził jednoznacznie J. J. przesłuchiwany jako świadek, w prowadzonej przez Prokuraturę [...] w [...] sprawie o sygn. akt [...]. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organ I instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie, nie naruszając reguł art. 191 O.p. dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że odmowa przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania jako świadków osób, które zeznawały w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w [...] stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ ten stwierdził, że żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków przedstawicieli firm: P.U.H. "G." G. K. i P.U.P. "P." P. K. spółka jawna, na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od strony nie dotyczy ani okoliczności, które nie byłyby już wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami ani też nie wykazuje sprzeczności tychże dowodów z treścią włączonych do akt niniejszego postępowania protokołów przesłuchań świadków dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w [...]. Następnie, wskazując na podstawę prawną wyznaczenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec J. D., uznano za niezasadny zarzut wydania decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej. Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny bądź objętych tajemnica skarbową oraz zarzut naruszenia norm prawa unijnego wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...]. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, informując, że w dniu 7 grudnia 2012 r. prokurator Prokuratury [...] w [...] postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie "narażenia w okresie od lutego 2007 r. do kwietnia 2007 r. w [...] w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł za miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2007 r. przez firmę "M." J. D. z siedzibą w [...] poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] co do istnienia podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie [...] zł, co do kwoty podatku VAT należnego w sytuacji posłużenia się uprzednio wystawionymi tzw. pustymi fakturami z wykazaną kwota podatku, skutkującego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązkiem zapłaty VAT: - za miesiąc styczeń 2007 r. kwoty [...] zł, - za miesiąc luty 2007 r. kwoty [...] zł, - z a miesiąc marzec 2007 r. kwoty [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k. k. s. w zw. z art. 6 § 2 k. k. s.". Organ wskazał, że o powyższym fakcie podatnik został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2012 r. pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2012 r. ( k. [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. D., reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uznanie skargi za zasadną. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt lit. a ustawy VAT, co stanowi naruszenie art. 120 O.p., - błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, co stanowi naruszenie art. 120 O.p., - pominięcie norm prawa unijnego wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...], - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p., - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, - niezapewnienie funkcjonowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 O.p. poprzez utajnienie części materiału dowodowego i odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków, naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 187§ 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi przywołał zgłoszone w toku postępowania zarzuty co do treści protokołu kontroli, następnie zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie przeprowadził w postępowaniu odwoławczym żadnego dodatkowego postępowania podatkowego "akceptując oczywiste fakty niezgodnego z prawem działania organu kontrolnego". Skarżący powtórzył zarzut dotyczący właściwości miejscowej, odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków w postępowaniu podatkowym (świadkowie byli przesłuchani wyłącznie w sprawie karnej), zaliczenie w poczet dowodów dokumentów, które w tym samym dniu zostały przez ten organ utajnione. Polemizując z argumentacją organu odwoławczego potwierdzającą tezę organu, że skarżący był "świadomym użytkownikiem tzw. karuzeli podatkowej", skarżący wskazał, że: 1) prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu od 1994 r. oznacza, że ma on pełną wiedzę znajomość rynku, od 2006 r. sprzedawał [...] firmie P.U.H. G. G. K.; G. K. zlecił skarżącemu znalezienie lub dostarczenie [...] określając jej nazwę i gramaturę oraz ilość; jedyną firmą, która posiadała możliwości zaopatrzenia stronę w żądany towar była firma "M."; zdaniem skarżącego, przed podjęciem współpracy uzyskano do wglądu wpis do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON oraz sprawdzono tę firmę w systemie VIES, 2) rachunek bankowy z N. S.A. został założony w dniu 20 maja 2005 r. (w zał. skargi przedłożył kserokopię potwierdzenia otwarcia rachunku), co powoduje, że sugestie organu co do oddzielnego rachunku bankowego w N. dla rozliczeń z tytułu transakcji pomiędzy M. a M. a G. (umieszczone na str. [...]) są całkowicie gołosłowne, 3) zarzut, że nie sprzedano towaru firmie PUH G. G. K. sprzeczny jest z wystawionymi fakturami i wpłatami na konto; zdaniem skarżącego z tabel dokumentujących poszczególne transakcje jednoznacznie wynika, że towar ten był sprzedany do innych firm na terenie Polski, co potwierdza rzeczywisty obrót tym towarem. Zdaniem skarżącego, nie wykazano w żaden wiarygodny sposób, że podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem. W przekonaniu skarżącego dysponował on danymi pozwalającymi na uznanie, że firma "M." jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Orany podatkowe mają obowiązek kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów, nie mogą przerzucać odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości na nabywcę. Skarżący wyjaśnił, że w sytuacji handlu [...] i innymi towarami, gdy zamówienie jest o dużej wartości, czymś zupełnie naturalnym jest system przedpłat (nawet 100 %). Odnosząc się do kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. skarżący podniósł, że zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11.12.2012 r. doręczono pod koniec okresu przedawnienia, nie zaś z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodał, że do dnia wniesienia skargi nie przedstawiono jakichkolwiek zarzutów w sprawie. Zdaniem skarżącego, skoro nie ma zarzutów karno-skarbowych w sprawie, nie można twierdzić, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odpowiada prawu, jak również ustalenia fatyczne dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W pierwszej kolejności przedstawić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji materialnoprawnych, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy VAT. Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a)". Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, dalej przywoływany jako: "TSUE" np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, dostępny w bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, którzy są zobowiązani zapłacić podatek VAT należny lub zapłacony z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (Bonik) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy Bonik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów. Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane, to prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający uznał, iż zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw towarów będących przedmiotem postępowania głównego i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, do sądu tego należy następnie zbadanie, czy dane organy podatkowe wykazały występowanie takich obiektywnych przesłanek. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów, było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy J. D. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. W analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja wymagająca rozważenia zasadności zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, ponieważ wystawca faktury nie jest osobą rzeczywiście sprzedającą towar wykorzystany w działalności gospodarczej nabywcy (podatnika). Gdyby doszło do ustalenia, że wystawca faktury tylko firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, ale rzeczywiście doszło do obrotu towarowego, należałoby uznać, że taka faktura spełniająca wszelkie wymogi formalne co do zasady stanowi podstawę do odliczenia VAT. Przy takiej interpretacji przepisów nabywca towaru nie ponosiłby ciężaru ekonomicznego opodatkowania nabytego towaru przy nieuczciwych działaniach wystawcy faktury Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W uzasadnieniu skargi podnosi się natomiast, że wystawione faktury i dokonane wpłaty na konto wskazują jednoznacznie, że towar był sprzedany na terenie Polski, co potwierdza rzeczywisty obrót tym towarem. W ocenie Sądu słusznie organ stwierdził, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez "M." a także wykazany w fakturach wystawionych przez firmę skarżącego ("M." J. D.) na rzecz "G." G. K. był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz świadczenie usług transportowych nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego. Przede wszystkim, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organy, że W. M. za namową J. J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wobec W. M. w dniu 14 listopada 2011 r. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur (w tym również na rzecz firmy skarżącego). W postępowaniu zakończonym tą decyzją ustalono, że wszystkie faktury, w których jako wystawca figuruje FH "M." W. M., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem W. M. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych ani też żadnej sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wymienionych w tych fakturach. Decyzja ta stała się ostateczna. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie uznały "M." za podatnika VAT, bowiem firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru a jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J. J., co do której brak było dostatecznych podstaw by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących. Tymczasem aby uznać konkretną osobę za podatnika VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie, a więc bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom. Istotne jest przy tym, iż jest to rzeczywista działalność, a nie szereg działań, które tę działalność jedynie pozorują. W świetle natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że firma zarejestrowana przez W. M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazał W. M., nie dysponował on żadnymi środkami materialnymi do prowadzenia działalności ani też doświadczeniem niezbędnymi do jej prowadzenia. Ponadto z jego wypowiedzi wynikało, że nie miał woli prowadzenia działalności. Zgadzając się zaś na to, by J. J. wykorzystywał do własnych celów założoną przez niego firmę, nie interesował się w ogóle jego poczynaniami jak i efektami tej działalności. W. M. swoją aktywność gospodarczą w firmie "M.", ograniczył jedynie do dopełnienia formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej oraz do uczestniczenia wraz z J. J. w dokonywaniu wypłat gotówkowych w banku, w którym założone zostało konto dla "M.", przy czym wypłacane kwoty zatrzymywał J.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył zatem wystarczającego potwierdzenia, że W. M. wykazywał pewną aktywność i uczestniczył w działaniach inicjowanych przez J. J., a w szczególności, by rozmawiał ze skarżącym na temat spornych transakcji, czy też ustalał ich warunki. Z zeznań J. J. wynikało jednoznacznie, że W. M. był jedynie osobą, na którą zarejestrowana była firma, którą wykorzystywał w celu wyłudzania podatku VAT. Z oczywistych względów nie mógł się zatem wypowiadać o tym, jakoby W. M. powierzył mu dokonywanie jakichkolwiek czynności. Świadczy to zdaniem Sądu jednoznacznie, że W. M. był jedynie osobą firmującą, na którą zarejestrowana była "M.", która była wykorzystywana w procederze wyłudzania podatku VAT. Podsumowując, wystąpienie całego szeregu elementów wskazywało na fikcyjny charakter transakcji. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, istniały zatem podstawy do przyjęcia, że wykorzystując zarejestrowaną firmę W. M. działalność prowadził J. J., przy czym jak sam przyznał była to działalność nastawiona wyłącznie na wyłudzenie zwrotu VAT. W ocenie Sądu, organ odwoławczy miał podstawy uznać, że towar wymieniony w spornych fakturach wystawionych przez "M.", nie znalazł się w dyspozycji skarżącego. Oczywiste jest, że skarżący nie mógł nabyć towaru od "M.", gdyż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Aby sprzedać towar skarżącemu, W. M. musiałby dokonać najpierw jego zakupu. Z zeznań W. M. wynikało natomiast, że żadnych zakupów nie dokonywał i nie wiedział, do jakich konkretnie celów służyło zarejestrowanie przez niego firmy "M.". W ocenie Sądu, polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której skarżący starał się wykazać, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze jednak miały miejsce, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia skarżącego, wystawione faktury i dokonane przelewy. Brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami, wyciągami bankowymi), spowodował, że twierdzenia skarżącego nie mogły być uznane za potwierdzające faktyczne dostawy. Z akt sprawy wynika, ze skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie dostaw (chociażby umowy handlowe, dokumenty WZ, PZ, listy przewozowe). W ocenie Sądu, wnioski organów wynikające z całego szeregu udokumentowanych faktów, nie pozwalają na uznanie za zasadny podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 121 § 1 O.p. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody nie dały podstaw do obalenia tezy o tym, że faktury wystawione przez "M." nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarowego, a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Firma Handlowa "M." W. M. nie był bowiem dostawcą towaru, ale też to, że towar nie został w ogóle dostarczony. Skoro zatem strona twierdziła, że firmie P.U.H "G." G. K. sprzedano towar nabyty od "M." i dostarczony jej przez tę firmę, to zaistniały uzasadnione podstawy do tego by zakwestionować również transakcje dokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami sprzedaży. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy stwierdziły, że F. H. "M." J. D. był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Skarżący brał bowiem udział w procederze polegającym na tym, że tworzono dokumentację mającą potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych m.in. do firmy Handlowej "M." W. M., która od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT -7 nie wykazywała podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. Następnie wykazywano sprzedaż tego towaru pomiędzy podmiotami krajowymi. Należy podkreślić, że "wykreowany" podatek VAT na fakturach, na których jako wystawca figurowała Firm Handlowa "M." W. M., bilansował podatek należny na fakturach wystawionych przez F.H. "M." J. D. i P.U.H "G." G. K. Taki sposób postępowania pozwolił ostatniemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu L. S.A wykazującemu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru "wygenerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył z urzędem skarbowym. Na potrzeby procederu tworzono więc fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do założonych w Polsce firm, dokonywano płatności w drodze przelewów bankowych. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana bowiem przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organy uwzględniły bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie wskazała natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej tj., że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Sąd zgadza się przy tym z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Zauważyć w tym miejscu należy, na co również zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które mogłyby podważyć dokonane ustalenia. Do skargi dołączono potwierdzenie otwarcia w dniu 20 maja 2005 r. rachunku bankowego w N. S.A. stwierdzając, iż stanowi on dowód na "gołosłowność sugestii" organu odwoławczego, jakoby dla rozliczeń finansowych z tytułu transakcji pomiędzy "M." – "M."- "G." podatnik posiadał oddzielny rachunek bankowy w N. SA Oddział [...]. Zdaniem Sądu, słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do powyższej okoliczności, że otwarcie tego rachunku w 2005 r. nie zmienia faktu posługiwania się przez stronę tym rachunkiem dla rozliczeń finansowych z tytułu transakcji pomiędzy "M." – "M."- "G.", przy jednoczesnym wykorzystywaniu rachunków bankowych prowadzonych przez Bank P. S.A. dla rozliczeń transakcji zawieranych z pozostałymi (zarówno krajowymi jak i zagranicznymi) kontrahentami podatnika (k. [...]). Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącego dotyczącej jego doświadczenia w zakresie handlu hurtowego, pełnej wiedzy i znajomości rynku, stwierdzić należy, że zachowanie J. D. w kontaktach z Firmą "M." świadczy o braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Uzyskanie do wglądu wpisu do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, czy też sprawdzenie tej firmy w systemie VIES nie uzasadnia braku zainteresowania skarżącego kupowanym towarem. Podkreślić również w tym miejscu należy, na co również zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego J. D. składając zeznania stwierdził, że wiarygodność firmy "M." sprawdził jedynie poprzez telefoniczne rozmowy z różnymi kontrahentami, którzy współpracowali z tą firmą. Nie pamiętał z kim rozmawiał na ten temat. Nie wykazywał też na wcześniejszym etapie postępowania na zapoznanie się z dokumentacją rejestrową F.H. "M.". Już chociażby te okoliczności świadczą, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej wobec przedsiębiorców w obrocie gospodarczym, a to z kolei wskazuje na jego świadomość co do uczestnictwa w oszukańczym procederze. Co do zasady, przezorny przedsiębiorca, nawiązując kontakty gospodarcze z nowymi kontrahentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są towary o znacznej wartości, podejmuje działania zmierzające do sprawdzenia statusu firmy, jej wiarygodności, zdolności płatniczej, zabezpieczania swoich roszczeń, by uniknąć strat w prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał takich działań wobec F.H. "M.". Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu kwestionowania przez organ oczywistych działań gospodarczych związanych z dokonywaniem "przedpłat", wskazać należy, że z pewnością ogranicza ono ryzyko utraty płynności finansowej firmy, jednak nie stanowi, zdaniem Sądu, okoliczności, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy może podważyć trafność dokonanych przez organ ustaleń w zakresie braku należytej staranności kupieckiej skarżącego. Za bezzasadny uznać należy zarzut wydania decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej, tj. prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy w sprawie, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Na podstawie tego przepisu prawa, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec J. D. Stwierdzić też należy, wbrew zarzutom skargi, że bezzasadny jest zarzut przedawnienia. Skarżący stwierdził, że "skoro nie ma zarzutów karno – skarbowych w sprawie nie można twierdzić, że nastąpiło zawieszenia biegu przedawnienia sprawy". Z tym poglądem nie można się zgodzić Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...) ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podatnik winien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., tj. w niniejszej sprawie najpóźniej z upływem 31 grudnia 2012 r. Trafnie uznał organ odwoławczy w sprawie, że doręczenie skarżącemu w dniu 20 grudnia 2012 r. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2012 r. (k. [...] tom [...]) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec 2007 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, co udokumentowano postanowieniem Prokuratury [...] w [...] z dnia 7 grudnia 2012 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo narażenia w okresie od lutego 2007 r. do kwietnia 2007 r. w [...] w krótkich odstępach czasu na uszczuplenia i w efekcie uszczuplenie podatku VAT włącznie kwocie [...] zł za miesiące od stycznia do marca 2007 r. przez firmę F.H. J. D. (... ) t.j. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 k. k. s., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmową przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z ponownego przesłuchania jako świadków osób, które zeznawały w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w [...]. Zdaniem Sądu, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w toku śledztwa, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym (vide: wyrok z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 693/11, dostępny w bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków przedstawicieli firm: P.U.H. "G." G. K. i P.U.H. "P." P. K. Spółka jawna, na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od strony – nie spełnia wskazanych wyżej warunków. Ponowne przeprowadzenie ww. dowodu (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) przeczyłoby, jak słusznie wskazał organ odwoławczy powołując się w odpowiedzi na skargę na wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07, zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Bezzasadne pozostają również powtórzone w skardze zarzuty odwołania dotyczące wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny bądź objętych tajemnicą skarbową. Stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi są nieuzasadnione. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.