I SA/Sz 552/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S.S. I. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku zażalenia wniesionego przez S. Spółka z o. o. z siedzibą w S., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że spółka S. zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że spółka dokonuje wypłat wynagrodzeń na rachunki bankowe pracowników w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Przelewy z wynagrodzeniem za grudzień 2006 r. zostały wysłane do banku drogą elektroniczną w dniu 29 grudnia 2006 r., jednakże bank z przyczyn technicznych obciążył rachunek spółki dopiero w dniu 2 stycznia 2007 r. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników w dniu 29 grudnia 2006 r., zatem stanowią one dla spółki S. koszt uzyskania przychodu w roku 2006. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r., znak [...] uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Dokonując interpretacji ww. przepisu organ stwierdził, że aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki wynagrodzenia, musi nastąpić ich faktyczne wypłacenie poprzez dokonanie przelewu (obciążenie rachunku bankowego spółki), wypłacenie gotówki lub postawienie do dyspozycji pracownika poprzez postawienie do odbioru w kasie. Zatem skoro bank obciążył konto spółki w dniu 2 stycznia 2007 r. to wynagrodzenie pracowników za grudzień 2006 r. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pracodawcy w styczniu 2007 r. Na powyższe postanowienie spółka S. złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę stanowiska organu podatkowego I instancji. Uzasadniając zażalenie podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że postawienie wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę do dyspozycji podatnika w roku podatkowym i złożenie przelewu w banku nie jest równoznaczne z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji w roku kalendarzowym i wyklucza spełnienie warunku ustawowego określającego moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Dalej podniosła, iż to z przyczyn niezależnych od firmy, przelewy złożone w systemie bankowości elektronicznej w dniu 29 grudnia 2006 r., zostały zaksięgowane przez bank w dniu 2 stycznia 2007 r. Wobec powyższego, według strony, niezasadne jest, aby skutki podatkowe przedsiębiorstwa uzależniać od zdarzeń, których firma nie może weryfikować, ze względu na tajemnice bankową. Ponadto wnioskodawca zarzucił, iż organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie wyjaśnił pojęcia "postawienie do dyspozycji", co stanowi rażące naruszenie interesu strony, gdyż dokonanie przelewu w dniu 29 grudnia 2006 r. spowodowało obciążenie rachunku bankowego niezależnie od księgowania i wykazania tej operacji przez bank. Dalej odwołująca się wywiodła, że w sposób skuteczny i niepodważalny złożyła dyspozycję wykonania przelewu, bowiem od tego momentu nie miała możliwości zarządzania zadysponowanymi środkami. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 16 marca 2006 r., znak PD-2/4l/22/06, w którym stwierdzono, że wynagrodzenie zostaje postawione do dyspozycji pracownika z chwilą wysłania przelewu do banku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w dalszej części uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji stwierdził, iż pogląd wyrażony w zażaleniu, nie zasługuje na uwzględnienie, wobec tego odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stwierdził, że ustawodawca wykluczył możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie zostały wypłacone, dokonane lub nie zostały postawione do dyspozycji. Wyjaśniono, iż ww. przepis rozróżnia wydatki "wypłacone" i "postawione do dyspozycji". Do pierwszej kategorii zaliczono wszelkie wydatki gotówkowe, do drugiej -dokonanie zapłaty w formie bezgotówkowej, tj. poprzez polecenie przelewu. W obrocie bezgotówkowym pracownik może swobodnie dysponować pieniędzmi (wynagrodzeniem) dopiero w momencie uznania rachunku wierzyciela. W takim wypadku pracownik nie otrzymuje pieniędzy, ale "wartości pieniężne", które stawiane są mu do dyspozycji. Moment postawienia do dyspozycji tych wartości pieniężnych jest więc momentem powstania kosztów podatkowych u dokonującego płatności podatnika. Wobec powyższego, organu odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu organu podatkowego i uznał, że w przedmiotowej sprawie wartości pieniężne zostały postawione pracownikom do dyspozycji w dniu 2 stycznia 2007 r., zatem w tej dacie powstał dla spółki koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, iż błędnym jest pogląd, jakoby dokonanie dyspozycji przelewu w banku było równoznaczne z postawieniem do dyspozycji, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57 powoływanej ustawy. Bank bowiem nie był stroną tej transakcji, a jedynie pośrednikiem dokonującym transakcji, zgodnie z zawartą z posiadaczem rachunku umową i znanymi klientowi regulaminami. Zatem niewiedza podatnika, co do momentu realizacji przelewu (postawienia do dyspozycji) nie może być podstawą argumentacji dla organów podatkowych. Odnosząc się do powołanej przez spółkę interpretacji innego urzędu skarbowego, organ odwoławczy zaznaczył, iż interpretacja dotycząca sprawy innego podatnika nie jest wiążąca dla tutejszego organu i nie może stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Decyzji tej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż złożenie "niezmienialnej dyspozycji przelewu w banku faktycznie pozbawiające spółkę władztwa nad środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w razie jej opóźnionej realizacji przez Bank, nie daje podstaw do ich zakwalifikowania kwot wynikających ze złożonej dyspozycji do przychodów w dniu, w którym skutecznie dokonano złożenia w banku zlecenia przelewu". Skarżąca wyraziła pogląd, iż interpretacji powołanego przepisu należy dokonywać w nawiązaniu do art. 15 u.p.d.o.p., zawierającego definicję kosztów. Zdaniem spółki, istotą kosztów jest poniesienie obciążenia w wymiarze finansowym, do którego należy zaliczyć wyzbycie się możliwości faktycznego dysponowania kwotą pieniężną znajdującą się na rachunku, poprzez złożenie dyspozycji o charakterze nieodwołalnym. Dalej nadmieniła, iż katalog wyłączeń obciążeń, które nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu mają charakter zamknięty. W przypadku art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., według spółki, chodzi o kwoty, których pracodawca nie wypłacił pracownikom w ogóle, a więc takie, które rzeczywiście nie stanowiły dla niego obciążenia. Natomiast nie mogą być do tej kategorii zaliczone kwoty przekazane pracownikom, które z przyczyn niezależnych od pracodawcy dotarły z opóźnieniem do pracowników. Ponadto skarżąca spółka wskazała, że pracodawca nie ma wiedzy co do okoliczności faktycznego udostępnienia pracownikom tych środków przez bank, ponieważ stanowi to tajemnicę bankową. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa bankowego, zlecający przelew nie dysponuje żadnymi środami prawnymi, aby bez zgody odbiorcy uzyskać wiedzę o faktycznej dacie przedstawienia przez jego bank przelanych środków do dyspozycji. Natomiast dzień zaksięgowania operacji przez bank pracodawcy nie jest zawsze tożsamy z dniem faktycznego udostępnienia środków na koncie pracownika. Wobec powyższego, w ocenie podatnika, daty istotne dla ustalania zobowiązań podatkowych powinny być uzależniane od dat pewnych (a taką jest niewątpliwie data złożenia dyspozycji wykonania przelewu), nie zaś od okoliczności niepewnych i nieweryfikowalnych. Zdaniem skarżącej, złożenie dyspozycji powoduje, iż w tym dniu pracodawca zostaje faktycznie obciążony skutkami swojego działania, bowiem nie może już dysponować tymi środkami, tak więc z tym dniem powstaje koszt uzyskania przychód. Spółka podkreśliła ponadto, iż o zasadności jej stanowiska świadczy niejednolite stanowisko organów skarbowych w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy wyraźnie wykluczył z kręgu kosztów podatkowych "niepostawionych do dyspozycji wypłat". Dalej wskazał, iż interpretacja ww. przepisu jest jednoznaczna językowo i definitywna, zatem organy podatkowe nie mają możliwości innej interpretacji przepisu, bowiem godziłoby to w wyniki wykładni językowej. Organ zwrócił także uwagę na to, iż transakcja płatności jest zrealizowana wówczas, gdy odbiorca płatność otrzyma, tak więc niezrealizowany zamiar dokonania płatności przez nadawcę nie finalizuje transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Do wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie należy m. in. przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy". Do tych należności artykuł 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zalicza m. in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ze stosunku pracy, w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki itp. Zasadniczy przedmiot sporu między stronami w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu "postawienia do dyspozycji pracownika" wynagrodzenia za pracę, o czym stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki, przesłanka "postawienia do dyspozycji" spełniona jest już w momencie dokonania przez pracodawcę elektronicznego przelewu kwoty wynagrodzeń na konto banku, który przekazuje je następnie na konta pracowników – nie ma natomiast znaczenia moment (data) wpływu pieniędzy (wartości pieniężnych) na konto pracownika. Stanowisko takie uzasadnione jest – w ocenie skarżącej – przede wszystkim tym, iż już w momencie przelania pieniędzy na konto banku pracodawca w sposób nieodwołalny pozbawił się możliwości korzystania z tych pieniędzy, a więc poniósł już koszty związane z wypłatą wynagrodzeń. Ponadto chwila przekazania pieniędzy na konto banku jest pewna i znana pracodawcy (podatnikowi), w odróżnieniu od momentu wpływu pieniędzy na konto pracownika, którego ustalenie może być dla pracodawcy utrudnione lub nawet niemożliwe, z uwagi na tajemnicę bankową. Sąd nie podzielił takiej argumentacji. W ocenie Sądu, określenie "postawienie do dyspozycji" wynagrodzenia za pracę, oznacza, iż pracownik uzyskał wynagrodzenie do swej dyspozycji. Wskazać należy, że zgodnie z definicją słownikową, "mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posługiwania się, rozporządzania czym w danej chwili". Nie może przy tym ulegać wątpliwości, iż interpretowany przepis dotyczy możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez pracownika, a nie przez bank obsługujący pracodawcę, bowiem przepis ten odnosi się do wynagrodzenia za pracę, a więc niewątpliwie do środków pieniężnych pracownika. Zdaniem Sądu, przepis ten jest jasny i jednoznaczny. Również oczywista jest intencja ustawodawcy, który w 2005 roku nadał cytowane brzmienie omawianemu przepisowi. Niewątpliwie takie uregulowanie ustawy ma na celu ochronę praw pracowniczych, nie pozwalając na zaliczenie do kosztów pracodawcy kwot wynagrodzeń pracowniczych, które nie zostały jeszcze wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji pracownika – w podanym wyżej znaczeniu. Należy przy tym wskazać, że to pracodawca ma decydujący wpływ na moment dokonania wypłaty wynagrodzeń (postawienia ich do dyspozycji pracowników), bowiem to on, poprzez postanowienia umów o pracę lub regulaminu pracy (które muszą być zgodne z przepisami Kodeksu pracy) określa miejsce, termin i czas wypłaty wynagrodzeń, a w razie przekazywania wynagrodzeń za pośrednictwem banku (jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie – art. 86 § 3 Kodeksu pracy), poprzez umowę z bankiem (i regulamin banku) określa tryb i terminy realizacji poleceń przelewu lub innych dyspozycji przekazywanych bankowi. W takim przypadku bank odpowiedzialny jest wobec pracodawcy za realizację poleceń zgodnie z postanowieniami umowy. Pracodawca jest więc w stanie określić w jakim dniu wynagrodzenia mogą wpłynąć na konta pracowników i w związku z tym dokonać przelewu wynagrodzeń w takim momencie, aby było możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu odpowiedniego okresu rozliczeniowego. Powyższe uwagi mają jednak znaczenie drugorzędne wobec wskazanej powyżej, jednoznacznej zasady dotyczącej momentu zaliczania wynagrodzeń pracowniczych do kosztów pracodawcy i nawet w wypadku gdyby bank z przyczyn leżących po jego stronie nie zrealizował w terminie dyspozycji pracodawcy, albo gdyby pracodawca miał trudności z ustaleniem momentu przekazania wynagrodzeń na konta pracowników, przepis ustawy nie pozwala na odstępstwo od określonego w nim momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodu. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - ją oddalił.