I SA/Sz 556/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił C. l. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku (nr [...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za niezgodne z prawem, przedstawione przez niego we wniosku Wnioskodawca uznał, że jego dochód z umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym stanowi dochód z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z pytaniem czy jego dochód z umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym (strona będzie zawierać umowy zlecenia - a jednym z warunków jej zawarcia będzie zaakceptowanie załączonego wzoru, który zgodnie z art. 384 Kodeksu cywilnego będzie wiązał drugą stronę, jeżeli zostanie doręczony przy zawarciu umowy), wyżej wspomnianej umowy będą zawierane z osobami mającymi tytuł prawny do gospodarstwa rolnego, a wnioskujący, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej, będzie administrował gospodarstwem rolnym w imieniu zlecającego, za co będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci 90 % pożytków z gospodarstwa rolnego, nie będzie pobierał pieniędzy. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność w ramach spółki cywilnej, polegająca na administrowaniu gospodarstwem rolnym, nie spełnia wymogów wynikających z definicji działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego; produkcji warzywniczej gruntowej, szklarniowej i pod folią; produkcji roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza; hodowli i produkcji materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych; produkcji zwierzęcej typu przemysłowo-fermowego oraz hodowli ryb, a także działalności, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin, 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, administrowanie polega na zarządzaniu (kierowaniu, prowadzeniu administracji) gospodarstwem rolnym, zleceniobiorca wykonuje czynności określone w umowie zlecenia, czyni to na rachunek i w imieniu zlecającego, za co otrzymuje wynagrodzenie, ustalone w umowie. Prawo pobierania pożytków z prowadzonego gospodarstwa rolnego przysługuje tylko właścicielowi gospodarstwa. Natomiast właściciel ma prawo wypłaty wynagrodzenia za zlecone prace dokonać w takiej formie, jaką uzna za stosowną (na przykład przekazując jakąś część pożytków zleceniobiorcy - reasumując, nie ma znaczenia w jakiej formie zostanie wypłacone wynagrodzenia tj. czy w towarze czy w pieniądzu). Organ podatkowy podkreślił, iż spółka administrując gospodarstwem rolnym, nie staje się jego właścicielem, nie ma prawa pełnego rozporządzania tym gospodarstwem. W dniu [...] roku C. I. złożył zażalenie na postanowienie wyżej wymienionego Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia przez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. Strona podniosła, iż osobiście będzie prowadzić gospodarstwo rolne poprzez sianie, zbieranie płodów rolnych, będzie także sama ponosiła koszty tych czynności, ponadto osobiście będzie pobierała 90 % pożytków z gospodarstwa rolnego na podstawie umowy, a jej wynagrodzenie nie jest płatne w pieniądzu. Skarżący podniósł również, iż prawo do pobierania pożytków, ujęte we wzorze umowy jest takie samo jak prawo przysługujące dzierżawcy, a przychód dzierżawcy gospodarstwa rolnego jest przychodem z działalności rolniczej, którego organy podatkowe nie kwestionują. Podatnik zarzucił również, że prawo do pobierania pożytków przysługuje podmiotowi nie tylko na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego, ale także na mocy innych przepisów, stąd niezasadne jest powoływanie się przez organ podatkowy na przepisy prawa cywilnego dotyczące własności gruntu. Strona podniosła również, iż treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej odnośnie spółki "A." nie może przesądzać o tym, że każdy osiągany przez podatnika dochód, będzie traktowany jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i zarzutów podniesionych w zażaleniu, odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia, uznając tym samym interpretację, udzieloną przez organ pierwszej instancji za prawidłową. Uzasadniając swoje stanowisko organ podzielił argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyjaśniając, iż przychody uzyskane przez podatnika w wyniku zawartej przez niego umowy należy traktować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 wymienionej ustawy. C. l. składając skargę do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł u o jej uchylenie. Jednocześnie Skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku jak i w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por: B. Brzeziński, M. Pasternak: instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega -stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, l SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.