I SA/Sz 56/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Sędzia NSA, Marian Jaździński, , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej - Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] roku nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówiło Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury zmiany postanowienia Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] roku nr [...] w sprawie interpretacji prawa podatkowego - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając swoją decyzję, organ wskazał, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury wystąpił do Prezydenta Miasta Ś. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona wskazała, że jest podatnikiem od nieruchomości położonych na terenie miasta Ś. Przedmiotem opodatkowania są - między innymi - budynki koszarowe i budynki wielofunkcyjne, wykorzystywane do stałego zakwaterowania żołnierzy. Wnioskujący stwierdził, że przedmiotowe budynki powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla nieruchomości mieszkalnych. Prezydent Miasta Ś. postanowieniem z dnia [...] roku uznał, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoją interpretację, wskazał, że jedynie budynki koszarowe (w których zakwaterowano żołnierzy) oraz budynki wielofunkcyjne, które zostały zakwalifikowane jako mieszkalne w ewidencji budynków i gruntów, należy opodatkować jak dla budynków mieszkalnych, natomiast budynki zakwalifikowane w inny sposób, powinny być opodatkowane stawkami jak dla budynków pozostałych. Na postanowienie organu podatkowego strona wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie błędnej wykładni, przez uznanie że do części powierzchni użytkowej budynków koszarowych, pełniących funkcję mieszkalną, stosuje się stawkę podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust, 1 pkt 2 lit, e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony z uwagi na to, że ustawa o podatkach i o płatach lokalnych nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny", należy pod tym pojęciem rozumieć budynek nadający się lub przeznaczony do zamieszkania. W takiej sytuacji faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie budynku powinno przesądzać o sposobie jego kwalifikacji. Jak podkreśliła strona, pomieszczenia, w których są zakwaterowani żołnierze, spełniają wymogi prawa budowlanego oraz zasad higieny i są "budynkami mieszkalnymi na terenie koszar", o których mowa w Klasyfikacji Środków Trwałych. Koszary wojskowe są "terenem zamkniętym", opatrzonym klauzulą tajności, wobec czego, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2001 roku w sprawie wykazania w ewidencji gruntów i budynków danych odnoszących się do gruntów, budynków i lokali, znajdujących się na terenach zamkniętych (Dz. U. nr 84, poz. 911) w ewidencji gruntów i budynków nie będą umieszczane dane opisujące te budynki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, uznając, iż o sposobie opodatkowania budynków koszarowych decyduje kwalifikacja danego budynku w ewidencji gruntów i budynków. Jak podkreśliło Kolegium, tylko dla budynków oznaczonych jako "mieszkalne", można zastosować stawkę przewidzianą dla nieruchomości mieszkalnych. Organ nie przychylił się do sugestii Podatnika, aby - w związku z brakiem ustawowej definicji budynku mieszkalnego - uznać za "mieszkalne" części powierzchni użytkowej w budynkach koszarowych lub wielofunkcyjnych, skoro osoby fizyczne, które odbywają w nich służbę wojskową, nie przebywają tam z zamiarem stałego pobytu, koszary nie stanowią centrum spraw osobistych i życiowych żołnierzy (w myśl art. 25 Kodeksu cywilnego), a zatem sam fakt pobytu w określonym miejscu nie dowodzi, iż dana osoba tam zamieszkuje. W związku z powyższym skoro koszar nie można uznać za miejsce zamieszkania osoby fizycznej tj. żołnierza, nie zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie stawki podatku przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Rejonowy Zarząd Infrastruktury na powyższe postanowienie złożył skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik podkreślił, iż dla oceny czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie na cele mieszkalne. Strona wyjaśniła, że pomieszczenia, w których są zakwaterowani żołnierze, służą całodobowemu pobytowi żołnierzy i spełniają wymogi prawa budowlanego oraz zasad higieny. Ponadto Podatnik powołał się na art. 6 i 7 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP, który stanowi, że na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych, a zatem wyraźnie wskazuje, iż kwatery są pomieszczeniami mieszkalnymi. Natomiast terminowy charakter zasadniczej służby wojskowej nie może przesądzać o zmianie mieszkaniowego charakteru kwater. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie, zaskarżoną decyzją, wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc min, w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Samorządowego Kolegium Odwoławczego - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych Względów orzeczono jak w postanowieniu.