I SA/Sz 564/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] przedłużające D. S. (zwanej dalej: "spółką") terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za: - lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, - październik 2016 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, - styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 28 czerwca 2018 r. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły deklaracje podatkowe (lub odpowiednio ich korekty) dla podatku od towarów i usług [...], w których spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. Organ I instancji mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., uznał za konieczne sprawdzenie ich zasadności, wobec czego za te miesiące przeprowadził czynności sprawdzające. Postanowieniami z dnia 25 listopada 2016 r., nr: [...] i [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 31 stycznia 2017r. Przedstawione przez spółkę w trakcie czynności sprawdzających dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za ww. okres. Organ I instancji wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a mianowicie w dniu: - 25 listopada 2016 r. nr [...] w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia 31 stycznia 2017 r.; - 25 listopada 2016 r. nr [...] w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia 31 stycznia 2017 r.; - 22 grudnia 2016 r., nr [...] w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia 28 lutego 2017 r.; - 24 stycznia 2017 r., nr [...] w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia 30 kwietnia 2017 r.; - 16 lutego 2017 r., nr [...] w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. kwoty [...]zł do dnia 30 kwietnia 2017 r.; - 24 marca 2017 r., nr [...] w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. kwoty [...]zł do dnia 31 maja 2017 r. Organ I instancji postanowieniami z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] i [...] [...] i z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec i sierpień 2016 r. oraz za wrzesień 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r. Następnie organ I instancji postanowieniami: - z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] i nr [...] przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za okresy od lipca do listopada 2016 r. i za styczeń 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r. (które to postanowienia organ odwoławczy postanowieniami z dnia 19 lipca 2017 r., nr [...], [...] oraz nr [...], [...], utrzymał w mocy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 806/17 i I SA/Sz 807/17 oddalił skargi na te postanowienia); - z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r.; - z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec - grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. do dnia 29 września 2017 r. (organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy to postanowienie, a WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1087/17 oddalił skargę na to postanowienie); - z dnia 28 września 2017 r. nr [...] przedłużył ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia 28 grudnia 2017 r. (postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...], [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie, a WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 126/18 oddalił skargę na to postanowienie); - z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] przedłużył ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia 28 marca 2018 r. (postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r., nr [...], [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, natomiast WSA w Szczecinie po rozpoznaniu skargi na postanowienie organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 374/18 uchylił zarówno postanowienie organu I jak i II instancji). Postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] organ I instancji przedłużył ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia 28 czerwca 2018 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak podał organ w piśmie z dnia 21 marca 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia 28 czerwca 2018 r. oraz wskazał kolejne czynności podejmowane w trakcie kontroli celno-skarbowej. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 29 marca 2018 r. Pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. spółka złożyła zażalenie, w którym wskazała na naruszenie przez organ przepisów art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); zwanej dalej: "p.t.u.", w związku z art. 274 b § 1, art. 277, art. 125 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.); zwanej dalej: "O.p.", przez sześciokrotne przedłużenie terminu zwrotów nadwyżki podatku VAT w odniesieniu do rozliczeń za lipiec - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., pomimo złożenia przez spółkę wszelkich niezbędnych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji oraz braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym dwóch pism z dnia 11 lipca 2017 r. zawierających wyjaśnienia co do istotnych kwestii przedstawionych w protokołach kontroli z dnia 28 czerwca 2017 r., co w konsekwencji przesądza o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotów. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 p.t.u., art. 274b § 1 O.p. dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który tak jak w zaistniałej sytuacji, miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 termin ten zaskarżonym postanowieniem wyznaczono do dnia 28 grudnia 2017 r. Organ zwrócił uwagę także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 p.t.u. Organ odwoławczy, po przedstawieniu w porządku chronologicznym wydanych przez organ I instancji postanowień w zakresie przedłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r., przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia 28 czerwca 2018 r. Wyjaśnił, że organ I instancji w celu sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych przez spółkę D. z firmą T. oraz [...], w szczególności ustalenia źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem nabyć, które następnie były przedmiotem eksportu do [...] do [...], m.in. wystosował zapytania do kontrahentów spółki, a także pismem z dnia 10 lutego 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce T. w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 października 2016 r. Ponadto w dniu 15 lutego 2017 r. wystosowano do Izby Skarbowej w S. (aktualnie Izba Administracji Skarbowej w S.) wniosek o informację z zagranicy celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z firmą [...] w [...]. Pismem znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przekazał odpowiedź otrzymaną od kanadyjskiej administracji podatkowej. Organ dodał, że w sprawie istotne jest też, iż przedstawione przez stronę w toku kontroli podatkowej dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. W okazanych kontrolującym dokumentach brak było umów zawartych z [...].o. oraz dokumentów potwierdzających odbiór oraz transport towarów. Ponadto, nie przedłożono korespondencji handlowej oraz zamówień, o których mowa w zawartej z [...] umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy. W dniu 28 czerwca 2017 r. zostały zakończone kontrole podatkowe za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. pismem z dnia 4 lipca 2017 r. poinformował organ I instancji o wszczęciu w dniu 30 czerwca 2017 r. kontroli celno-skarbowej w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 marca 2017 r. Z kolei pismem z dnia 21 lipca 2017 r. poinformował organ I instancji, że zakończenie ww. kontroli celno-skarbowej planowane jest do dnia 28 września 2017 r., jednakże zastrzegł, że w przypadku ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości na etapie tejże kontroli, w razie niezłożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji albo nieuwzględnienia przez organ złożonej korekty deklaracji zaistnieje konieczność przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Następnie pismem z dnia 21 września 2017 r. poinformował organ I instancji, że zakończenie kontroli celno-skarbowej planowane jest do dnia 28 grudnia 2017 r. W ww. piśmie wykazano podjęte działania zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru w badanym okresie, podano także jakie czynności należy jeszcze przeprowadzić. W związku m.in. z informacjami zawartymi w ww. piśmie z dnia 21 września 2017 r. i wobec wskazówek co do zasadności dokonania kolejnego przedłużenia terminu zwrotów do dnia 28 grudnia 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 28 września 2017 r. Z kolei, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ I instancji, że zakończenie kontroli celno-skarbowej planowane jest do dnia 28 marca 2018 r. W ww. piśmie wykazano podjęte działania zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru w badanym okresie (szczegółowo wymienione w zaskarżonym postanowieniu). Pismem z dnia 21 marca 2018 r. ww. organ poinformował organ I instancji, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia 28 czerwca 2018 r. Jednocześnie ww. piśmie wskazano, jakie działania podjęto w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru w badanym okresie. Zarazem w ww. postanowieniu z dnia 23 marca 2018 r. przedstawiono, w ocenie organu odwoławczego, w wystarczający sposób przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotów, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotów. Ewidentnie bowiem zaistniała potrzeba dalszej weryfikacji żądanych kwot. Ponadto opisane czynności podjęte przez organ celno-skarbowy wprost pokazują, że w niniejszej sprawie weryfikacja rozliczeń podatkowych za ww. miesiące 2016 r. i 2017 r. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Odnosząc się zaś do przytoczonego przez stronę w zażaleniu wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 organ zauważył, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego i dotyczy indywidualnej sytuacji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony wskazującymi na naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.: tzw. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady szybkości i sprawności postępowania określonej w art. 125 O.p., przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca w całości zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego, podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 p.t.u. w zw. z przepisami proceduralnymi, tj. art. 274b § 1, art. 277, art. 280, art. 219, art. 211 i art. 212 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 28 marca 2018 r. o przedłużeniu do dnia 28 czerwca 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT: a) pomimo doręczenia postanowienia organu I instancji dopiero w dniu 29 marca 2018 r., tj. już po upływie poprzednio wyznaczonego terminu (do dnia 28 marca 2018 r.), co ze względu na materialnoprawny charakter regulacji będących podstawą przedłużenia przesądza o bezskuteczności przedłużenia; a niezależnie od powyższego: b) pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczeń za miesiące: lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oraz upływu wielokrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu w odniesieniu i do rozliczeń za powyższe okresy, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu; 2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu jej na poważne ryzyko finansowe oraz utraty płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 roku oraz za styczeń 2017 r. Przy czym zaznaczyć należy, że w ww. sprawach o sygnaturze akt I SA/Sz 806/17, I SA/Sz 807/17, I SA/Sz 1087/17, I SA/Sz 126/18, w których wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Sąd skargi oddalił, uznając, że wydane przez organ orzeczenia nie naruszały ani prawa materialnego ani procesowego. Natomiast w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 374/18, w której spółka złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia 20 marca 2018 r. znak [...] Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające z uwagi na doręczenie postanowienia z uchybieniem terminu, tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 86 ust. 6 p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisów p.t.u. uległo zmianie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na mocy art. 87 ust. 2b p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Stosownie do art. 87 ust. 6 p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a", przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że z akt wynikało, iż postanowieniem z dnia 27 grudnia 2017 r. organ I instancji przedłużył spółce zwrot podatku od towarów i usług za ww. okresy do dnia 28 marca 2018 r. Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku na dalszy okres winno być przez organ I instancji doręczone spółce najpóźniej w dniu 28 marca 2018 r. Jak wynikało z akt, postanowienie organu I instancji z dnia 28 marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 28 czerwca 2018 r. zostało spółce doręczone w dniu 29 marca 2018 r., tj. po upływie terminu określonego w postanowieniu organu I instancji z dnia 27 grudnia 2017 r. Sąd w pełni podzielił pogląd NSA zaprezentowany w ww. wyroku i wskazał, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 p.t.u. oznaczał, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach O.p. regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.