I SA/Sz 566/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2024 r. znak [...][[...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] marca 2024 r., znak [...] określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji po zakończonej kontroli celno-skarbowej, doręczył wynik kontroli spółce, która skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji i [...] kwietnia 2023 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2017 r. Z uwagi na fakt, że złożona korekta była niezgodna z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli celno-skarbowej (uwzględniała jedynie część stwierdzonych nieprawidłowości) organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. Postępowanie to organ I instancji zakończył wydaniem ww. decyzji z [...] marca 2024 r. W wydanej decyzji organ uznał, że: 1) spółka zaniżyła przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP o kwoty: - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia różnic w przychodach pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia wyniku uzyskanego w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum); - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia korekty (in minus) przychodów ze sprzedaży; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia przychodu ze sprzedaży udziału [...] w nieruchomości O. ; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia przychodów z ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości i praw na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2015 r., Rep A. nr [...] za styczeń, luty i marzec 2017 r.; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia przychodów z tytułu zwolnienia z długu w zakresie transakcji ze spółką E. ; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych powstałych na bankowych rachunkach walutowych; 2) spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia wydatków z tytułu zwolnienia z długu w zakresie transakcji ze spółką E. ; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia wydatków poniesionych na zagraniczne podróże służbowe J. J. i N. S. do [...]; 3) spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia różnic w kosztach pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym; - [...] zł z tytułu nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych powstałych na bankowych rachunkach walutowych. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, wydał opisaną powyżej decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ II instancji z uwagi na to, że sprawa dotyczyła określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołał się na przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "O.p.") i wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. - co do zasady - przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2023 r. Jednak, jak wynika z akt sprawy, organ I instancji pismem z [...] maja 2022 r. zawiadomił spółkę, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. postępowania przygotowawczego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki [...] maja 2022 r. Organ odwoławczy uznał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2017 r. spółka została skutecznie zawiadomiona o jego zawieszeniu. Następnie zarządzeniem z [...] kwietnia 2022 r. prokurator postanowił powierzyć prowadzenie śledztwa w części dotyczącej czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., z wyjątkiem czynności pozostawionych do wyłącznej właściwości prokuratora, Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. T. R. D.-Ś. w K.. Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, organ wskazał, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia ww. postępowania, świadczą o tym, że nie zostało ono wszczęte instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 2017 r. Organ stwierdził, że nie miał do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego wobec spółki, gdyż: - wszczęcie śledztwa [...] kwietnia 2022 r. nie nastąpiło tuż przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2017 r., który - co do zasady - upływał z dniem [...] grudnia 2023 r.; - postępowanie to wszczął prokurator nie na wniosek organu I instancji, a po zapoznaniu się z aktami postępowania [...] z zawiadomienia J. P. - byłego członka zarządu skarżącej spółki; - informacje przekazane przez J. P. dawały podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Oceny tej nie zmienia fakt umorzenia śledztwa z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Przeciwnie, okoliczność ta świadczy, że nie zostało ono wszczęte i prowadzone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2017 r. W dniu wszczęcia śledztwa prokurator dysponował informacjami, które dawały podstawę do wszczęcia postępowania. A dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności, organ dochodzenia doszedł do przekonania, że brak jest dowodów świadczących o znamionach czynu zabronionego i nie przedłużając wówczas sztucznie prowadzonego postępowania umorzył je postanowieniem z [...] listopada 2022 r., które zostało zatwierdzone przez prokuratora [...] listopada 2022 r. (postanowienie o umorzeniu śledztwa stało się prawomocne od [...] grudnia 2022 r.). Organ zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zawieszony [...] kwietnia 2022 r. biegnie ponownie od [...] grudnia 2022 r. w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. uległ zawieszeniu na czas od [...] kwietnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r., tj. o 230 dni. Zatem zobowiązanie to przedawni się z dniem [...] sierpnia 2024 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że sprawę rozpatrzył w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 9b ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 3a, ust. 3c i ust. 3e, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 14a, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39. Przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy, organ wskazał, że w badanym okresie działalność spółki polegała głównie na świadczeniu usług lecznictwa uzdrowiskowego, sanatoryjnego i rehabilitacyjnego, usług hotelarskich i gastronomicznych, zabiegów odnowy biologicznej, sympozjów, konferencji i imprez okolicznościowych. W urzędzie skarbowym [...] września 2018 r. spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za wyżej wskazany rok podatkowy (dalej: zeznanie CIT-8). W dniu [...] kwietnia 2023 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 (dalej: korekta CIT-8). Z uzasadnienia przyczyn tej korekty wynika, że została ona złożona w związku z ustaleniami kontroli, jednak organ I instancji jej nie uwzględnił, gdyż spółka odniosła się tylko do części nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli celno-skarbowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił swoje ustalenia w zakresie przychodów spółki. W ramach rozliczenia różnic w przychodach między wynikiem finansowym a podatkowym, organ wskazał, że z wyjaśnień spółki wynika, że w zestawieniu nr [...] (zestawienie przedłożone wraz z pismem z [...] lipca 2021 r.): - przychody operacyjne ujęła w kwocie [...]zł, podczas gdy przychody te wyniosły [...] zł. Różnica wynikała głównie z tego, że w pierwszym wyliczeniu nie uwzględniła przychodów ze sprzedaży środków trwałych i wyposażenia; - przychody finansowe spółka ujęła w kwocie [...]zł, podczas gdy przychody z operacji finansowych wyniosły [...] zł; - jako przychody niepodatkowe wykazała różnice kursowe bilansowe w kwocie [...]zł, podczas gdy powinno być [...] zł, gdyż były to różnice kursowe ujemne, które stanowią koszty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że w zeznaniu CIT-8 spółka zaniżyła osiągnięte w 2017 r. przychody o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł), które zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Spółka zgodziła się z ustaleniami organu I instancji i po wyniku kontroli celno-skarbowej złożyła w tym zakresie korektę CIT-8, której organ nie uznał, gdyż nie uwzględniała wszystkich ustaleń zawartych w tym wyniku. Wypowiadając się na temat rozliczenia przychodów z tytułu umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), organ na wstępie odwołał się do postanowień zawartej [...] kwietnia 2017 r. z A. M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), której celem było wspólne prowadzenie hotelu-spa oraz ośrodka sanatoryjnego położonych w K. przy ul. [...] i [...]. Następnie wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż z powodu rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia, spółka pomniejszyła osiągnięte w 2017 r. przychody o kwotę [...]zł. Zestawienie zawierające rozliczenie przychodów i kosztów w ramach wspólnego przedsięwzięcia znajduje się na str. 12 decyzji organu I instancji w tabeli nr [...]. Do rozliczenia tego spółka przyjęła, że: - przychody zaksięgowane na kontach 701-708 i 731 wyniosły [...] zł, podczas gdy kwota faktycznie zaksięgowanych na tych kontach przychodów na dzień rozliczenia wyniku wyniosła [...] zł; - koszty zaksięgowane na kontach 401-407, 741 i 742 wyniosły [...] zł, podczas gdy kwota zaewidencjonowanych na tych kontach kosztów faktycznie wyniosła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji stwierdził, że nieprawidłowości te miały bezpośredni wpływ na końcowe rozliczenie wspólnego przedsięwzięcia i na stronie 14 zaskarżonej decyzji w tabeli nr 8 przedstawił prawidłowe rozliczenie umowy konsorcjum za 2017 r. dla każdej ze stron. Z rozliczenia tego wynikało, że osiągnięte w 2017 r. przychody spółka powinna skorygować o kwotę - [...] zł [...]). Tymczasem spółka skorygowała o kwotę [...] zł. Tym samym spółka zaniżyła przychody wykazane w zeznaniu CIT-8 o kwotę [...]zł, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą. Strona zgodziła się z tymi ustaleniami i złożyła korektę zeznania w tym zakresie, której organ I instancji nie uznał, gdyż obejmowała tylko część ustaleń wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej. Co do korekty in minus przychodów ze sprzedaży usług organ stwierdził, że z przedłożonych przez spółkę faktur korygujących wynikało, iż zawierają one m.in. dane dokumentu korygowanego - numer i datę faktury korygowanej (pierwotnej) oraz przyczynę korekty. Dane te pozwalały ustalić czy faktury pierwotne zostały wcześniej zaksięgowane nawet w sytuacji, gdy spółka nie przedłożyła wszystkich faktur korygowanych. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że większa część faktur pierwotnych, korygowanych fakturami wskazanymi w tabeli nr 9 w decyzji organu I instancji, została zaksięgowana bezpośrednio na ww. kontach, bądź zaewidencjonowana na kasach fiskalnych. Co istotne wszystkie faktury korygujące zawierały podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury, co potwierdzało nie tylko, że zostały one przekazane nabywcy, ale również, że nabywca poświadczył prawidłowość wystawionej faktury. Zaś organ I instancji nie podważył prawidłowości wystawionych faktur korygujących. Nie zebrał też dowodów świadczących, że faktury korygujące są nierzetelne, bądź dokumentują czynności, które nie miały miejsca. W tej sytuacji brak faktur pierwotnych czy dokumentów zwrotu środków finansowych nabywcy, nie podważa prawidłowości pomniejszenia przychodów spółki, na podstawie przedmiotowych faktur korygujących. W odniesieniu do wniosku dowodowego o przesłuchanie E. C. i B. M. na okoliczność braku dokumentacji części korekt sprzedaży obniżających obrót, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń bezzasadne było przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego nie zgodził się z organem I instancji, że spółka zaniżyła z tego tytułu przychody wykazane w zeznaniu CIT-8. Tym samym nie naruszyła art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przychodów ze sprzedaży udziału [...] w nieruchomości, tj. w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku, organ powołał się na postanowienia porozumienia inwestycyjnego wraz z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości (dalej zwanym: porozumieniem inwestycyjnym) zawartym [...] lutego 2017 r. przez skarżącą spółkę z W. [...] "M. " S.A. z siedzibą w B. (dalej: "M. ") i wskazał m.in., że [...] sierpnia 2017 r. spółka zawarła z M. umowę sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w użytkowaniu wieczystym gruntu działki nr [...] wraz z własnością znajdującego się na niej budynku O. położonych w K. (dalej udział [...]). Cenę sprzedaży spółka ustaliła z M. na kwotę [...]tys. zł. Przychody ze sprzedaży tego udziału spółka zaksięgowała na koncie 762-11 "Sprzedaż środków trwałych/wyposażenia" i zaliczyła do pozostałych przychodów operacyjnych. Organ I instancji uznał, że cena sprzedaży udziału [...], określona w ww. umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej i pismem z [...] lutego 2023 r. wezwał spółkę do przedłożenia operatu szacunkowego lub innego dokumentu zawierającego wycenę ww. nieruchomości zabudowanej oraz do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniający podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu zawierającego wycenę ww. nieruchomości, ale wyjaśniła, że na cenę sprzedaży udziału [...] miały wpływ następujące okoliczności: 1.Przeniesienie własności nieruchomości pełniło funkcję zabezpieczenia kwoty wynikającej z umowy. Zatem zawarta umowa sprzedaży udziału [...] spełnia przesłanki do uznania jej za umowę przewłaszczenia. Zaś przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie takiej umowy nie zalicza się do przychodów do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Jednak zdaniem organów podatkowych brak było dowodów na to, że spółka zawarła umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (m.in. z przedłożonego aktu notarialnego wprost wynikało, że przedmiotem umowy była sprzedaż udziału [...]). 2. Konieczność pozyskania przez spółkę środków finansowych na prowadzenie działalności operacyjnej. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z akt wynika, iż kondycja finansowa spółki w 2017 r. była dobra, o czym świadczą okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji. Następnie organ odwoławczy podał, że organ I instancji uznał, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Zatem hipoteka jako czynnik przynależny do stanu prawnego nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Wobec powyższego uznał, że okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy wskazywały, że brak jest przyczyn uzasadniających zastosowanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej i opierając się na wycenie, sporządzonej [...] sierpnia 2016 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, ustalił, że wartość rynkowa nieruchomości gruntowej wynosiła [...] zł. Zatem wartość sprzedanego udziału [...], wynosiła [...] zł, a spółka sprzedając go za cenę [...] tys. zł zaniżyła przychody o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z taką oceną organu I instancji, gdyż biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia umowy sprzedaży udziału [...] oraz orzecznictwo dotyczące wpływu hipoteki na wartość rynkową nieruchomości, stwierdził, że cenę sprzedaży tych udziałów można uznać, w tym konkretnym przypadku, za rynkową. Na poparcie swojego stanowiska organ drugiej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r., II FSK 1896/23. Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że sprzedana nieruchomość była obciążona hipoteką o wartości ok. [...] euro. Jednak nie ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego, najbardziej wpływa na ocenę czy cena sprzedaży udziału [...] była rynkowa. Najistotniejsze są okoliczności przeprowadzenia transakcji sprzedaży tego udziału. Według organu odwoławczego sprzedaż udziału [...] w celu przeprowadzenia inwestycji, której spółka nie mogła dokonać we własnym zakresie, a która miała zwiększyć atrakcyjność i pojemność ww. ośrodka w niewykorzystywanej części i następnie zostać powrotnie odsprzedana za cenę większą o 10% uzasadnia ustalenie ceny sprzedaży na poziomie [...]. zł. Zatem organ uznał, że w tych okolicznościach cena ustalona przez spółkę w umowie sprzedaży udziału [...] była rynkowa. Odnosząc się do kolejnego wniosku dowodowego spółki, organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] lipca 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A. F. i K. H. na okoliczność rynkowej wartości transakcji sprzedaży udziałów, ponieważ okoliczność ta była przedmiotem badania przez organ I instancji podczas kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i została już udowodniona innymi dowodami. Tym samym organ odwoławczy uznał, że spółka nie zaniżyła przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 z tytułu sprzedaży udziału [...] o kwotę [...] zł. A stawiane przez spółkę zarzuty w zakresie nieuprawnionego uznania przez organ I instancji ceny sprzedaży udziału [...] za nierynkową okazały się zasadne, chociaż nie z powodów wskazanych przez spółkę. Przedmiotem rozstrzygania organu odwoławczego były również przychody z tytułu ustanowienia prawa użytkowania. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że [...] grudnia 2015 r. spółka zawarła umowę ustanowienia użytkowania (dalej: "umowa użytkowania"), w której ustanowiła na rzecz M. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. odpłatne prawo użytkowania na nieruchomościach i prawach wymienionych w decyzji. Prawo to spółka ustanowiła za wynagrodzeniem wynoszącym [...] zł netto rocznie na okres do dnia [...] września 2025 r. W księgach podatkowych brak było zapisów dotyczących zaksięgowania przychodów osiągniętych w 2017 r. z tego tytułu. Następnie organ odniósł się do pisma spółki z [...] stycznia 2023 r., za którym przedłożyła porozumienie do umowy użytkowania zawarte [...] marca 2017 r., pisma: z [...].03.2023 r., [...].07.2023 r., [...].08.2023 r. oraz [...].02.2024 r., w których spółka m.in. przyznała, że prawo użytkowania zostało ustanowione na rzecz M. E., ale nieodpłatnie i stwierdził, że wyjaśnienia spółki nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (umowy użytkowania - § 4 i § 8 porozumienia). W ocenie organu umowa użyczenia była umową odpłatną i była rzeczywiście wykonywana, co potwierdził H. W. - były Prezes Zarządu spółki A. M. [...] i J. J. - były Prezes Zarządu skarżącej spółki w pismach kierowanych do Sądu Rejonowego w S. odpowiednio z [...] lutego 2021 r. i [...] lutego 2021 r. Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań B. M. na okoliczność niewykazania przychodu z tytułu przekazania zakładu do użytkowania przez M. E. sp. z o.o., ponieważ fakt niewykazania przychodu z tytułu umowy użytkowania w księgach podatkowych skarżącej spółki jest bezsporny i wprost wynika z ksiąg podatkowych - brak jest takich zapisów księgowych. Natomiast informacje posiadane przez B. M. na temat wierzytelności wynikających z zawartej umowy użytkowania wynikały wprost z zapisów aktu notarialnego, tj. porozumienia do ustanowienia użytkowania. Wyżej wymieniony reprezentował skarżącą spółkę podczas zawierania tego porozumienia. Złożone wówczas oświadczenia i zgody jednoznacznie potwierdzały zapisy umowy z [...] grudnia 2015 r. dotyczącej odpłatności ustanowionego prawa użytkowania. Tym samym zrealizowanie tego wniosku w sytuacji, gdy w aktach znajdowały się dowody zawierające oświadczenia świadka złożone przed notariuszem było bezzasadne. Wobec powyższego organ uznał, że w 2017 r. prawo odpłatnego użytkowania nieruchomości i praw na podstawie umowy użytkowania było faktycznie wykonywane przez okres 3 miesięcy od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. za wynagrodzeniem [...] zł netto rocznie, gdyż dopiero od [...] kwietnia 2017 r. na mocy porozumienia zostało ono zawieszone na 2 lata. Organ I instancji uznał, że przychody z tytułu odpłatnego prawa użytkowania za styczeń, luty i marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, stanowiły przychody należne spółki chociaż nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, które podlegały opodatkowaniu. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zapisy umowy użytkowania z 4 grudnia 2015 r., stwierdził, że jest ona umową o świadczenie usług o charakterze ciągłym. Wynika z niej, że odpłatne prawo użytkowania ma być świadczone stale i nieprzerwanie do [...] września 2025 r., czyli przez okres prawie 10 lat. Spółka wynagrodzenie ustaliła w wysokości [...] zł netto rocznie, płatnych w terminach i formie ustalonych w osobnym porozumieniu. Jednak pomimo wezwań, spółka nie przedłożyła tego porozumienia. Brak było też faktur wystawionych w związku z tą umową. Ponieważ w umowie użytkowania wysokość wynagrodzenia spółka określiła za rok, organ uznał, że okresem rozliczeniowym jest rok. Wobec tego biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., obowiązek podatkowy z tytułu umowy użytkowania za 2017 r. powstał w grudniu tego roku. Jednak z uwagi na to, że w okresie od kwietnia do grudnia spółka zwolniła spółkę A. M. [...] z obowiązku zapłaty wynagrodzenia z uwagi na zawieszenie wykonania tej umowy przychodem należnym spółki był przychód za miesiące od stycznia do marca 2017 r., który wynosił [...] zł ([...] zł/12 miesięcy * 3 miesiące). Słusznie zatem organ I instancji uznał, że w zeznaniu CIT-8 spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł. Tym samym stawiany przez spółkę zarzut błędnego ustalenia przez organ I instancji, że w okresie styczeń - marzec 2017 r. powstał u spółki przychód z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, podczas gdy prawo to było użytkowane nieodpłatnie, był bezzasadny. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę także w zakresie przychodów z tytułu transakcji zwolnienia z długu, wykazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że [...] grudnia 2017 r. spółka zawarła z E. z siedzibą w N. (zwanej dalej: cypryjską spółką) umowę zbycia wierzytelności celem zwolnienia z długu (zwanej dalej: umową zbycia wierzytelności). Przedmiotem tej umowy było zbycie przez skarżącą spółkę na rzecz cypryjskiej spółki wierzytelności przysługujących skarżącej spółce wobec spółki A. M. [...], na które składały się kwoty podane w decyzji. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie sprzedane wierzytelności spółka nabyła od ww. spółki M. , wobec tego przychód z ich sprzedaży powstał w dniu zbycia tych wierzytelności, tj. [...] grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł. W tym dniu bowiem cypryjska spółka zwolniła skarżącą spółkę z długu w wysokości [...] zł, czyli nastąpiła zapłata za sprzedane wierzytelności w tej kwocie. Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań B. M. na okoliczność rynkowej wartości świadczeń w zamian za zwolnienia z długu przez cypryjską spółkę, ponieważ okoliczności te były wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wartość rynkowa wynikała z umowy zbycia wierzytelności, której organ nie kwestionował. Przychodu z tytułu tej transakcji spółka nie ujęła w zeznaniu CIT-8, wykazała go dopiero w korekcie CIT-8 złożonej po wyniku kontroli celno-skarbowej, która nie została przyjęta przez organ podatkowy. Tym samym w zeznaniu CIT-8 zaniżyła zadeklarowane przychody o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy przedstawił także swój pogląd na temat przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych. Organ wskazał, że w 2017 r. spółka posiadała rachunki bankowe, za pośrednictwem których wykonywała transakcje walutowe w euro i USD, które były księgowane na kontach księgowych. Odnosząc się do wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z [...] kwietnia 2022 r., w którym wskazała, że tylko od operacji przeprowadzonych w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. na rachunku bankowym [...] rozliczyła różnice kursowe, a od pozostałych operacji przeprowadzonych na tym rachunku oraz na rachunkach wymienionych w pkt 2 -5 decyzji nie rozliczyła różnic kursowych, organ uznał, że wobec tego nie dokonała wyliczenia brakujących różnic kursowych. Wyliczenie to organ I instancji przedstawił w tabeli nr 14 na str. 52 zaskarżonej decyzji. Wartości przyjęte w tej tabeli są zgodne z zapisami kont księgowych oraz wyciągów bankowych. Z wyliczeń zawartych w tabeli wynikało, że z tytułu operacji bankowych przeprowadzonych w 2017 r. na rachunkach bankowych prowadzonych w euro spółka osiągnęła dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie [...]zł ([...]), które zgodnie z art. 15a ust. 1 zwiększały przychody podlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy zgodził się z organem niższej instancji, że nie wykazując tych przychodów w zeznaniu CIT-8, spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...]zł. Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami i po otrzymaniu wyniku kontroli złożyła korektę [...], której organ I instancji nie uwzględnił, ponieważ nie zawierała wszystkich ustaleń stwierdzonych wyniku kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy zajął się także ustaleniami w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kosztów z tytułu transakcji zwolnienia z długu i ponownie nawiązując do umowy z [...] grudnia 2017 r. zbycia wierzytelności celem zwolnienia z długu, wskazał, że z tego tytułu spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości [...] zł. Wierzytelności te spółka nabyła na podstawie umowy cesji zawartej [...] grudnia 2017 r. z P. S.A. z siedzibą w B. jako cedentem. Z umowy tej wynikało, że cedent sprzedaje, a cesjonariusz (skarżąca spółka) kupuje roszczenia szczegółowo opisane w § 1 ust. 1 lit. a-c za kwotę łączną [...] zł. Na kwotę tę składały się wierzytelności przedstawione na str. 23 zaskarżonej decyzji w pkt. 1.6. lit a-c. Przeniesienie roszczeń na cesjonariusza, zgodnie z § 3 pkt. 1 ww. umowy cesji, nastąpiło z chwilą podpisania tej umowy. Organ stwierdził, że nabyta przez spółkę wierzytelność nie została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż w przypadku wierzytelności nabytej od innego podmiotu, przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.do.p. w dniu otrzymania zapłaty. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka mogła zaliczyć kwotę [...]zł. Natomiast zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 kwotę [...]zł, zawyżyła je o kwotę [...]r. Co do kwestii rozliczenia w kosztach różnic między wynikiem finansowym a podatkowym, organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu CIT-8 spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Ich wysokość wyliczyła na podstawie zestawienia, przedłożonego wraz z pismem z [...] lipca 2021 r., które organ I instancji zaprezentował na str. 40 - 41 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że koszty bilansowe spółki w 2017 r. wyniosły [...] zł. Ponieważ kwot wynikających z tego zestawienia nie można było bezpośrednio powiązać z zapisami ksiąg podatkowych spółki, w piśmie z [...] marca 2022 r. spółka przedłożyła nowe zestawienie ("Uzgodnienie wyniku podatkowego spółki za rok 2017"). Wynikało z niego, że koszty bilansowe w 2017 r. wyniosły [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodów [...] zł (szczegółowe rozliczenie tych kosztów znajduje się na str. 41-42 decyzji organu pierwszej instancji). W dalszej kolejności na stronie 26 i 27 zaskarżonej decyzji opisał, co wynika z wyjaśnień spółki w zestawieniu do zeznania CIT-8 w zakresie kosztów bilansowych oraz podatkowych, co doprowadziło do wniosku, że ostatecznie spółka uznała, iż koszty podatkowe wynoszą [...] zł. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego słusznie stwierdził organ I instancji, że w zeznaniu CIT-8 zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł ([...]). Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami i po otrzymaniu wyniku kontroli, złożyła korektę CIT-8, której organ I instancji nie uwzględnił, ponieważ nie zawierała wszystkich ustaleń wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy zweryfikował ponadto koszty podróży zagranicznych i podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8, spółka zaliczyła wydatki zaksięgowane na koncie 407-1 "Podróże służbowe" w łącznej kwocie [...]zł. Zestawienie tych wydatków znajduje się na str. 44 decyzji organu I instancji. Organ I instancji uznał, że brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy tymi kosztami a przychodami spółki osiągniętymi w 2017 r., gdyż podróże te miały na celu zakup nieruchomości w ramach umów powiernictwa zawartych pomiędzy cypryjską spółką a J. J. i N. S.. Dalej organ powołując się na zebrane dowody, tj. poleceń księgowania i zestawienia wyliczenia zaksięgowanych kwot, wyjaśnień spółki, dwóch umów rozliczeniowych wraz z umowami powierniczymi zawartymi [...] listopada 2016 r. pomiędzy skarżącą spółką jako dłużnikiem i cypryjską spółką jako wierzycielem oraz J. J. i N. S. jako powiernikami (dalej zwane: umowami rozliczeniowymi), za wiarygodne uznał oświadczenia spółki, że J. J. i N. S. w 2017 r. przebywając na terenie [...], podejmowali czynności jako powiernicy cypryjskiej spółki. Organ I instancji również nie kwestionował tego faktu, lecz uznał, że zadania wykonane w ramach umów powiernictwa dla innego podmiotu, nie miały wpływu na przychody skarżącej spółki. Organ odwoławczy zastrzegł, że nie można zapominać, iż umowy powiernictwa stanowiły element umów rozliczeniowych. To w celu realizacji umów rozliczeniowych wyżej wymienieni stali się powiernikami cypryjskiej spółki, gdyż to tym osobom cypryjska spółka jako wierzyciel skarżącej spółki zlecił wykonanie i realizację zapisów tych umów. Organ nie kwestionował zatem zasadności ponoszenia przez spółkę kosztów wyjazdów służbowych ww. osób. Uznał też, na co wskazywała spółka, że były one ponoszone w związku z realizacją umowy rozliczeniowej. Zdaniem organu w momencie wykonania umowy rozliczeniowej powstanie u spółki przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą pomniejszenia zobowiązania spółki należnego wierzycielowi (cypryjskiej spółce) a środkami wydatkowanymi przez skarżącą spółkę na zakup nieruchomości i podwyższenie kapitału zakładowego. Zaś kosztami uzyskania tego przychodu będą wszelkie koszty poniesione w celu realizacji umów rozliczeniowych, w tym koszty podróży służbowych powierników, którym powierzono ich wykonanie. Jednak, jak wynika z akt sprawy, umowy rozliczeniowe nie zostały wykonane w 2017 r., gdyż [...] grudnia 2017 r. a następnie [...] kwietnia 2018 r. skarżąca spółka zawarła z cypryjską spółką porozumienia do umowy rozliczeniowej, w których wydłużyli termin realizacji tej umowy do [...] grudnia 2023 r. Zatem w 2017 r. nie powstał u spółki przychód z tytułu realizacji tych umów, a koszty podróży służbowych jako związane z tym przychodem nie mogły w tym roku zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro przychód, w celu osiągnięcia którego zostały poniesione wydatki na podróże służbowe, nie powstał w 2017 r. (powstanie w późniejszym okresie) to brak jest związku tych kosztów z przychodem uzyskanym przez spółkę w 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że nawet jeśli wydatki na podróże służbowe uznać za wydatki stanowiące element realizacji strategii inwestycyjnej spółki polegającej na zakupie nieruchomości w [...], na co wskazała w pierwszych wyjaśnieniach to wydatki te również w tej sytuacji nie mogą obciążać bieżących kosztów 2017 r., zwiększą bowiem wartość początkową nabytych nieruchomości w momencie przyjęcia tych nieruchomości do użytkowania, co w 2017 r. nie nastąpiło. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] lipca 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodu ze zeznań N. S. i J. J. na okoliczność kosztów delegacji do [...] rozliczanych w kosztach. W ocenie organu okoliczności poniesienia tych kosztów i zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów były wystarczająco stwierdzone dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy a okoliczności te wynikają również z przedłożonych umów rozliczeniowych raz wyjaśnień spółki, których organ nie kwestionował. W opinii organu odwoławczego słusznie zatem organ I instancji uznał, że w zeznaniu CIT-8 spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na podróże służbowe wyżej wymienionych. Odnosząc się do kosztów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 spółka zaliczyła kwotę [...]zł z tytułu różnic kursowych zaksięgowanych na koncie 751-4-1 "Różnice kursowe podatkowe". Zaksięgowane na tym koncie różnice kursowe dotyczyły głównie zrealizowanych różnic kursowych od spłaconych w 2017 r. rat kredytu. Na koncie tym spółka księgowała również różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych w euro i USD, rozliczane zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a u.p.d.o.p., wg metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło. Organ nadmienił, że z wyliczeń brakujących różnic kursowych przedstawionych przez organ I instancji w tabeli nr 14 na str. 52 decyzji (zgodnych z zapisami kont księgowych oraz wyciągów bankowych) wynikało, że z tytułu operacji bankowych przeprowadzonych w 2017 r. na ww. rachunkach bankowych prowadzonych w USD spółka wygenerowała ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie [...]zł ([...]), które zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. zwiększają koszty uzyskania przychodów. Wobec tego organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że nie wykazując tych różnic kursowych w zeznaniu [...], spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Spółka zaakceptowała ustalenia organu I instancji w tym zakresie i złożyła korektę CIT-8, której organ I instancji nie uwzględnił, ponieważ nie zawierała wszystkich ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej. Organ powołując się na brzmienie art. 193 § 3 O.p., stwierdził, że z uwagi na to, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe za kontrolowany okres nie odzwierciedlały stanu faktycznego należy uznać je za nierzetelne w zakresie: 1) nieprawidłowego rozliczenia różnic w przychodach pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym skutkującego zaniżeniem przychodów podatkowych o [...] zł; 2) nieprawidłowego rozliczenia wyniku uzyskanego w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), skutkującego zaniżeniem przychodów podatkowych o [...] zł; 3) nieprawidłowego rozliczenia przychodów z tytułu umowy użytkowania nieruchomości i praw na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia 2015 r. za styczeń, luty i marzec 2017 r., skutkującego zaniżeniem przychodów podatkowych o [...] zł; 4) nieprawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwolnienia z długu w zakresie transakcji z cypryjską spółką, skutkującego zaniżeniem przychodów podatkowych o [...] zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o [...] zł; 5) nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych powstałych na bankowych rachunkach walutowych, skutkujące zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o [...] zł oraz zaniżeniem przychodów podatkowych o [...] zł; 6) nieprawidłowego rozliczenia różnicy w kosztach pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym, skutkujące zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o [...] zł, 7) nieprawidłowego rozliczenia wydatków dotyczących zagranicznych podróży służbowych wyżej wymienionych osób do [...], skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o [...] zł, W związku z udowodnioną nierzetelnością, stosownie do art. 193 § 6 O.p. ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę za 2017 r. nie uznał za dowód w ww. części. Ponadto, powołując się na brzmienie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uznał za słuszne odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliły na jej określenie w prawidłowej wysokości. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchania: E. C. i B. M. na okoliczność korekt przychodów; J. J. i N. S. na okoliczność podróży służbowych, a przez to podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i uznał go za bezzasadny. Następnie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców z uwagi na jego błędne zastosowanie i uznanie, że spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...]zł wynikającą z wystawionych przez nią faktur korygujących przychody i uznał go w tym zakresie za zasadny. Dalej organ nawiązał do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wydatki dotyczące podróży służbowych wyżej wymienionych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i po obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska, stwierdził, że uznał go za bezzasadny. Za nieuprawniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Organ odwoławczy zgodził się ze spółką, że cenę sprzedaży udziału [...] można uznać za rynkową, jednak nie z uwagi na obciążenie tej nieruchomości hipoteką tylko z uwagi na okoliczności zawarcia tej transakcji, co przedstawił na str. 17-19 swojej decyzji. Jako bezzasadny ocenił zarzut nieprawidłowego uznania przez organ I instancji, że w okresie styczeń - marzec 2017 r. powstał u spółki przychód z tytułu ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania w kwocie [...]zł, podczas gdy prawo to było użytkowane nieodpłatnie. Na ten temat wypowiedział się w decyzji na stronie 19-22. Z kolei niezrozumiały był dla organu zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz błędne uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych. Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut dokonania oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zaniżenia przez spółkę przychodów z tytułu wystawionych korekt sprzedaży i z tytułu sprzedaży udziału [...], co organ odwoławczy opisał szczegółowo na str. 18-19 swojej decyzji. Organ wskazał również, że postanowieniem z [...] lipca 2024 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a spółka w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przedstawiała argumentację prawną dotyczącą kwestionowanych przez nią ustaleń organu, co szczegółowo wskazał w uzasadnieniu postanowienia. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzji w całości określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, co przedstawił w swojej decyzji. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego. W pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty niniejszym postępowaniem i tym samym zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym zobowiązanie to wygasło w całości. W uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 9) organ II instancji wskazał, że zobowiązanie przedawni się z dniem [...] sierpnia 2024 r. Tym samym w momencie wnoszenia przedmiotowej skargi zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, a w konsekwencji skarżona decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone. Niemniej jednak w ocenie skarżącej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2023 r. Organy tymczasem bezzasadnie uznały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2017 wobec spółki uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych za rok 2017, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., podczas gdy postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w K., nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] oraz niniejsze postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 2017, miało wspólny przedmiot jedynie w zakresie nieprawidłowego rozliczenia przez stronę wydatków dotyczących zagranicznych podróży służbowych J. J. i N. S. do [...], a ponadto wszczęcie ww. postępowania karnego było arbitralne i bezzasadne, o czym świadczy jego umorzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Tym samym w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21 jego wszczęcie nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zarówno w zakresie nieprawidłowego rozliczenia wydatków dotyczących ww. zagranicznych podróży służbowych, jak i w pozostałym zakresie objętym postępowaniem. Z daleko posuniętej ostrożności, w przypadku nieuznania przez sąd podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za zasadny, zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że spółka zaniżyła kwotę przychodów do opodatkowania o kwotę [...]zł, podczas gdy w odniesieniu do tej kwoty nie została wypełniona definicja przychodów, które powinny być przez stronę opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wydatki dotyczące ww. podróży służbowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy osoby te świadczyły usługi bezpośrednio na rzecz spółki a podejmowane przez nich czynności miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów spółki; - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w okresie styczeń - marzec 2017 r. wobec spółki powstał przychód z tytułu ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł, podczas gdy prawo to było użytkowane nieodpłatnie, a tym samym nie stanowi przychodu; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w wysokości [...] zł, w sytuacji, gdy postępowanie powinno zostać umorzone w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organy tymczasem bezzasadnie uznały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2017 wobec spółki uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych za rok 2017, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., podczas gdy postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w K., nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz niniejsze postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 2017, miało wspólny przedmiot jedynie w zakresie nieprawidłowego rozliczenia przez stronę wydatków dotyczących ww. zagranicznych podróży służbowych, a ponadto wszczęcie postępowania karnego było arbitralne i bezzasadne, o czym świadczy jego umorzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, a tym samym jego wszczęcie nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie nieprawidłowego rozliczenia wydatków dotyczących zagranicznych podróży służbowych; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 O.p., art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 2 oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych, w sytuacji gdy postępowanie powinno zostać umorzone w całości, ponadto rozstrzygnięcie organu I instancji nie spełniało wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono w sposób dostateczny powodów z jakich nieuwzględniono korekty deklaracji złożonej przez skarżącą w części, a nadto nie odniesiono się w sposób właściwy do całego zgromadzonego w sprawne materiału dowodowego. W konsekwencji doszło do nieuprawnionego i bezprawnego ograniczenia prawa skarżącej do złożenia skutecznej korekty deklaracji, która częściowo uwzględniała ustalenia organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS powinna prowadzić do wniosku, że również częściowa korekta deklaracji może wypełnić normę określoną w tym przepisie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, ponadto organy całkowicie pominęły wyjaśnienia złożone zarówno przez skarżącą jak i jej kontrahenta, a swoje rozstrzygnięcia organy oparły o niczym niepoparte insynuacje; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchań świadków, podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone przez stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez organy podatkowe, co spowodowało, że organy podjęły kwestionowane rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w sprawie ustalona a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez brak zakwestionowania prawdziwości zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków, z zeznań których wprost wynikają tezy odmienne niż te przyjęte przez organy podatkowe; - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie jednostronnej oceny materiału, uwzględniającej wyłącznie fiskalny interes Skarbu Państwa, wyrażającej się w błędnym przyjęciu, że spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od osób prawnych za okres [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędne uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych, podczas gdy strona, wnioskując o przesłuchanie świadków, miała na celu wykazanie rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, a organ tymczasem uznał, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy i w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie; - art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, poprzez m.in.: . nie uzasadniono, mając na względzie zasady wykładni przepisów, z jakich powodów organy nie uwzględniły złożonych przez skarżącą korekt; . nie wykazano w sposób dostateczny, aby spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę [...]zł; . nie uzasadniono, na jakiej podstawie organy uznały, że księgi rachunkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mogących potwierdzić ich rzetelność; . nie uzasadniono, na jakiej podstawie przyjęto, że wydatki dotyczące ww. podróży służbowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków; . nie odniesiono się w sposób dostateczny do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, która podnoszona była przez pełnomocnika strony w uzupełnieniu odwołania; . nie uzasadniono w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy; - art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez skarżącą wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało koniecznością ich opodatkowania, co organy podatkowe uzasadniały, ograniczając się do przytaczania przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również przytaczając argumenty, które w żaden sposób nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego uznać należy, że organy wydając kwestionowane rozstrzygnięcia, opierały się w całości na arbitralnych, dowolnych i dyskryminujących przypuszczeniach. Mając na uwadze powyżej wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie, strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona przedstawiła przebieg postępowania przed organami podatkowymi, następnie obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. W uzasadnieniu swojego pisma procesowego organ odwoławczy ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje - z uwagi na to, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. – że Organy zasadnie powołując się na brzmienie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c O.p., a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uznały że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na dzień jej wydania. W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Tym samym zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W realiach rozpatrywanej sprawy tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres zostały spełnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy i jak zasadnie wskazał organ Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. pismem z [...] maja 2022 r. znak: [...] zawiadomił skarżącą, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej [...] maja 2022 r. Postępowanie to zostało wszczęte w sprawie m.in. zaistniałego w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2017 r. w K., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru zatajenia prawdy, przez osoby upoważnione reprezentowania A. S.A. w W., w deklaracjach składanych właściwemu organowi podatkowemu co do wysokości osiąganych przychodów i wysokości kosztów poniesionych w związku z ich uzyskaniem, narażając na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w nieustalonej wysokości nie niższej niż pięciokrotność wysokości minimalnego wynagrodzenia, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. A zatem stanowisko skarżącej, zgodnie z którym jego przedmiotem było wyłącznie nieprawidłowe rozliczenie wydatków dotyczących zagranicznych podróży służbowych J. J. i N. S. do P. okazało się bezzasadne. Odnosząc się do akcentowanego przez skarżącą umorzenia ww. postępowania, w ocenie Sądu nie można przyjąć – jak tego oczekuje skarżąca – że okoliczność ta samoistnie przesądza o instrumentalności wszczęcia ww. postępowania a tym samym o braku zawieszenia terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd odpowiadając na argumenty skargi dotyczące tej okoliczności stwierdza, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2023 r., I FSK 220/23, zgodnie z którym - z treści przepisów art. 70 O.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W uchwale I FPS 1/21 NSA wskazał wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Późniejsze stwierdzenie braku czynu zabronionego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których m.in. w toku postępowania podatkowego czy też w toku kontroli podatkowej a także w innych okolicznościach, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na jaw wyszły okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. W analizowanej sprawie prokurator wszczął ww. postępowanie 21 kwietnia 2022 r. po zapoznaniu się z aktami postępowania [...] prowadzonego z zawiadomienia J. P. o czyny z art. 296 § 1 k.k., w którym to zawiadomieniu wskazano na szereg nieprawidłowości skarżącej mogących mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych zaś do zawiadomienia załączone zostały przykładowe dokumenty, które miały te nieprawidłowości wykazać. Jak zasadnie wskazał organ, po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez przestępstwa i przeanalizowaniu przekazanych materiałów, prokurator Prokuratury Okręgowej w K. powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zbadał kwalifikację czynu oraz termin przedawnienia jego karalności. I wobec nie wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, które wynikają z art. 17 k.p.k., wszczął śledztwo w ww. sprawie. Zarządzeniem z [...] kwietnia 2022 r. postanowił powierzyć prowadzenie śledztwa w części dot. czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., za wyjątkiem czynności pozostawionych do wyłącznej właściwości prokuratora, Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. T. R. D.-Ś. w K.. W tym stanie rzeczy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie opierało się na domniemaniach. Zasadnie bowiem wskazał organ, że w dniu wszczęcia śledztwa prokurator dysponował informacjami, które dawały podstawę do wszczęcia postępowania i dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności organ doszedł do przekonania, że brak jest dowodów świadczących o znamionach czynu zabronionego i nie przedłużał postepowania tylko je umorzył. Sąd mając na względzie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia podzielił stanowisko organu o braku instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego. Nie zostało ono bowiem zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Ponadto w toku tego postępowania podejmowano czynności istotne z punktu widzenia tego postępowania (m.in. przesłuchano zawiadamiającego i jednocześnie byłego członka zarządu skarżącej oraz świadków: główną księgową skarżącej i jej zastępczynię, zebrano dowody, że nieruchomości położone w [...] nabywane były w ramach wykonywania umów rozliczeniowych i powierniczych zawartych ze spółką E. Ltd.).. Co równie ważne w kontekście wytycznych zaprezentowanych w uchwale NSA - postępowanie to nie zostało zawieszone. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2022 r. umorzył ww. śledztwo, albowiem stwierdził, że wyczerpał inicjatywę dowodową i brak jest dowodów świadczących o znamionach czynu zabronionego, a także, że dowodów takich nie dostarczyła jak dotąd prowadzona kontrola celno-skarbowa. Jednakże organ ten wskazał, że w sytuacji zakończenia kontroli i ustaleniu w jej wyniku nieprawidłowości skutkujących narażeniem na uszczuplenie należności podatkowych, możliwe będzie dokonanie ich oceny pod kątem wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego oraz podjęcia postępowania przygotowawczego w sprawie. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. [...] listopada 2022 r. zatwierdził to postanowienie zaś pismem z [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że postanowienie o umorzeniu śledztwa jest prawomocne od [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zawieszony [...] kwietnia 2022 r. biegnie ponownie od [...] grudnia 2022 r. w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Wobec powyższego późniejsze umorzenie tego postępowania z uwagi na brak dowodów świadczących o znamionach czynu zabronionego nie niweczy skutku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. po upływie okresu przedawnienia jest więc bezzasadny. W ocenie Sądu, rację ma organ twierdząc, że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r, od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. od [...] kwietnia 2022 r. r., do dnia jego prawomocnego zakończenia, tj. do [...] grudnia 2022 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 230 dni. A zatem zasadnie wskazano, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu 17 sierpnia 2024 r. Drugą płaszczyzną sporu jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w momencie wnoszenia skargi w rozpoznawanej sprawie sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania. Przy czym Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja datowana została na [...] lipca 2024 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej [...] sierpnia 2024 r. Skarga w rozpoznawanej sprawie datowana na [...] sierpnia 2024 r. złożona została przez pełnomocnika skarżącej [...] sierpnia 2024 r. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem decyzji. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U.2025.132 t.j.; dalej: "u.p.e.a."). Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. po wydaniu, w tym doręczeniu ww. decyzji, nie oznacza, że ww. decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i np. "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym Sąd uznał zarzut skarżącej w powyższym zakresie za bezzasadny, albowiem objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w chwili jej wydania. Brak jest zatem podstawy prawnej do wyeliminowania jej z obrotu prawnego przez Sąd. Przechodząc zatem do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że obejmują one zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Sąd wskazuje, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Przy czym Sąd wskazuje, że w wyroku z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd zaznacza także, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy zaakcentować, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Ponadto zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak z kolei stanowi przepis art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd zauważa, że zarzuty skargi odnoszą się również do naruszenia przez organy przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2024.236 t.j.; dalej: "u.p.p."), tj. art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 u.p.p. przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Jak z kolei stanowi art. 9 u.p.p. przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka. Z kolei art. 10 u.p.p. stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1), jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2) zaś przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (ust. 3). Zgodnie z art. 11 u.p.p. jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ (ust. 1) a przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (ust. 2). Przepis art. 12 u.p.p. stanowi zaś, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy Organ nie uchybił powyższym kryteriom. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż Organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ odniósł się także do zgłaszanych przez skarżącą istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postepowaniu podatkowym twierdzeń. Przedstawione w tym miejscu stanowisko Sądu znajdzie swoje rozwinięcie także w dalszej części rozważań. W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że wskazanej oceny Sądu nie podważa argumentacja skargi, zwłaszcza odnosząca się do nieuwzględnienia wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów zeznań świadków, w tym J. J. i N. S. na okoliczność podróży służbowych do [...] (kosztów) oraz E. C. i B. M. celem stwierdzenia, ż skarżąca sporządziła korekty przychodów na podstawie prawidłowych dokumentów źródłowych. W tym zakresie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Organu. Jak bowiem zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do dowodu z zeznań świadków E. C. i B. M. organ odwoławczy nie zgodził się z organem I instancji co do zakwestionowania części zaksięgowanych przez skarżącą korekt w łącznej kwocie [...]zł (tabela nr 9 str. 15-17 decyzji organu I instancji). W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że brak faktur pierwotnych czy dokumentów zwrotu środków finansowych nabywcy, nie podważa prawidłowości pomniejszenia przychodów skarżącej, na podstawie przedłożonych przez skarżąca faktur korygujących. Tym samym organ uznał, że bezzasadne jest przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia a ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że skarżąca z tego tytułu zaniżyła przychody wskazane w zeznaniu CIT-8. Tym samym organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie naruszyła art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do dowodu z zeznań świadków J. J. i N. S. również zasadnie wskazał organ, że zgodził się ze skarżącą, że ww. osoby wyjeżdżały do [...] jako powiernicy E. oraz, że świadczyły usługi na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy uznał również, że koszty wyjazdów służbowych są bezpośrednio związane z umowami rozliczeniowymi. Skoro zatem organ był w posiadaniu dowodów wystarczających do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie (podróże służbowe i ich związek z przychodami skarżącej) zasadnie odmówił przeprowadzenia tych wniosków dowodowych. Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postepowania również w zakresie braku uwzględnienia przez organy podatkowe korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącą, która uwzględniała ustalenia organu podatkowego w części. Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne. Wskazać zatem należy, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli celno-skarbowej, tj. [...] kwietnia 2023 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 Jednak, organy uznały w sposób bezsporny, że złożona korekta deklaracji uwzględniała jedynie część nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej, czego nie kwestionuje również skarżąca. W ocenie Sądu zasadnie wskazał organ w odpowiedz na skargę, że zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem wskazał Organ, że korekta złożona przez Skarżącą nie pokrywała się z wszystkimi ustaleniami organu I instancji przedstawionymi w wyniku kontroli celno-skarbowej zaś w takiej sytuacji organ podatkowy stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS jest zobligowany do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, gdyż korekta deklaracji złożona przez skarżącą nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli celno-skarbowej. Natomiast – jak trafnie wskazuje organ - uznanie za skuteczną korekty, która tylko częściowo uwzględniała ustalenia organu podatkowego pozbawiłaby możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Bowiem jak wynika z ww. art. 83 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jeżeli organ uwzględni złożoną korektę to zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie jeżeli istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Sąd podziela stanowisko organu, że wobec powyższego brak uwzględnienia korekty deklaracji złożonej w ustawowym terminie, ale obejmującej tylko część, stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości i przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie, nie narusza art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o KAS ani tym samym wskazanych w zarzutach skargi w tym zakresie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 O.p. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezpodstawne. Również brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego wyjaśnienia skarżącej powodu braku uwzględnienia korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą, która to korekta nie uwzględniała ustaleń organu w całości a jedynie w części, nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Skarżąca naruszenia przepisów postępowania upatruje również w zakresie błędnego uznania przez organy, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych, podczas gdy skarżąca wnioskując o przesłuchanie świadków, miała na celu wykazanie rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, a organ uznał, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy w efekcie czego błędnie ustalił stan faktyczny. Również zarzutów skargi w powyższym zakresie Sąd nie podzielił. Wskazać bowiem należy, że organy ustalił w sprawie zupełny stan faktyczny innymi dowodami aniżeli wnioskowane przez skarżącą, przy czym w powyższej części uzasadnienia Sąd odniósł się do wniosków dowodowych skarżącej, które nie zostały uwzględnione przez organy. Sąd wskazuje również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie jak i te, którym odmówił mocy dowodowej, a które stały się podstawą dla uznania przez organ braku rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą we wskazanej części. Wbrew zarzutom i twierdzeniom skargi, jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w poszczególnych punktach zaskarżonej decyzji przedstawione zostały dowody w zakresie poczynionych ustaleń odnośnie do przychodów i kosztów skarżącej w badanym okresie [przychody: rozliczenie różnic w przychodach miedzy wynikiem finansowym a podatkowym (1.1), rozliczenie przychodów z tytułu umowy wspólnego przedsięwzięcia (1.2), korekty in minus przychodów ze sprzedaży usług (1.3),przychody ze sprzedaży udziału [...] w nieruchomości, tj. w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku (1.4.), przychody z tytułu ustanowienia prawa użytkowania (1.5), przychody z tytułu transakcji zwolnienia z długu (1.6), przychody z tytułu zrealizowanych różnic kursowych (1.7); koszty uzyskania przychodów: koszty z tytułu transakcji zwolnienia z długu (2.1), rozliczenie w kosztach różnic miedzy wynikiem finansowym a podatkowym (2.2.), koszty podróży zagranicznych (2.3), koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych (2.4)]. Ponadto zgodzić należało się z organem odwoławczym, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić rzetelność prowadzonych ksiąg poprzez potwierdzenie rzetelności dokonywania księgowań korekt przychodów na podstawie istniejących dowodów, jest bezprzedmiotowa, albowiem księgi w tym zakresie nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie pełnego materiału dowodowego (odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków) oraz jego błędną ocenę a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego i oparcia rozstrzygnięcia o niczym niepoparte insynuacje uwzględniając wyłącznie fiskalny interes Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi również w ww. zakresie odnoszącym się do przepisów u.p.p. (art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 u.p.p.) oraz przepisów Konstytucji RP (art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP). Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p. Sąd zarzutów tych nie podzielił. Sąd wskazuje, że zarzuty te odnosiły się do uznania przez organy, że: - skarżąca zaniżyła kwotę przychodów do opodatkowania o kwotę [...]zł, podczas gdy – jak twierdzi skarżąca - w odniesieniu do tej kwoty nie została wypełniona definicja przychodów, które powinny być przez skarżącą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych; - wydatki dotyczące podróży służbowych J. J. i N. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy – jak twierdzi skarżąca – osoby te świadczyły usługi bezpośrednio na rzecz skarżącej a podejmowane przez nie czynności miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów skarżącej; - w okresie styczeń – marzec 2017 r. wobec skarżącej powstał przychód z tytułu ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł, podczas gdy prawo to było użytkowane nieodpłatnie a tym samym nie stanowi przychodu. Sąd odnosząc się do zarzutu w zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p. w zakresie błędnego zastosowania i uznania, że Skarżąca zaniżyła kwotę przychodów do opodatkowania o kwotę [...]zł wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz ust. 3, 3a, 3c i 3e ww. ustawy: 1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. 3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. 3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. 3e. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Sąd podkreśla, że w zaskarżonej decyzji (str. 14) Organ wskazał, że nie zgadza się z organem I instancji, iż Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu korekty przychodów in minus w łącznej kwocie [...]zł. Organ uznał bowiem, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające zasadność skorygowania przychodów Skarżącej. Tym samym organ zasadnie uznał również, że bezzasadne jest przeprowadzenie w tym zakresie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków E. C. i B. M. na okoliczność braku dokumentacji części korekty sprzedaży obniżających obrót skarżącej. Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych skarżącej za 2017 r. na str. 36 zaskarżonej decyzji, Organ nie uwzględnił tej kwoty w przychodach skarżącej. Tym samym zarzut skargi w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p. w zakresie uznania, że w okresie styczeń – marzec 2017 r. wobec skarżącej powstał przychód z tytułu ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł, podczas gdy prawo to było użytkowane nieodpłatnie a tym samym nie stanowi przychodu, Sąd i tego zarzutu skargi nie podzielił. Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 19-23) [...] grudnia 2015 r. skarżąca zawarła umowę Ustanowienia użytkowania, mocą której ustanowiła na rzecz M. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. odpłatne prawo użytkowania na wskazanych w niej nieruchomościach i prawach (akt not. Rep A nr [...]). Jak wynika z akt sprawy odpłatność za ustanowienie ww. prawa użytkowania wynosiła [...] zł netto rocznie na okres do dnia [...] września 2025 r. przy czym w księgach podatkowych skarżąca nie wykazała w 2017 r. przychodów z tego tytułu. Skarżąca w toku postepowania przedłożyła sporządzone w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) Porozumienie do Umowy użytkowania zawarte [...] marca 2017 r. pomiędzy skarżącą a A. M. [...] spółka z o.o. z siedzibą w S. (wcześniej M. E. sp. z o.o.). Według pierwotnych wyjaśnień skarżącej prawo odpłatnego użytkowania nie było faktycznie wykonane. Z kolei zgodnie z kolejnymi wyjaśnieniami skarżącej prawo to było co prawda wykonywane lecz nieodpłatnie a celem jego ustanowienia było zabezpieczenie majątku skarżącej przed wrogim przejęciem. Wobec powyższych wyjaśnień skarżącej trafnie, w ocenie Sądu, uznały organy, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem zarówno ww. umowa jak i zawarte do niej porozumienie jednoznacznie wskazują, że umowa ta była realizowana i w spornym zakresie (styczeń 2017 r. – marzec 2017 r.) odpłatnie. Organy zasadnie odwołały się do zapisów § 8, § 6 i § 4 ww. umowy wskazując, że strony umowy wystąpiły do sądów wieczystoksięgowych o wpisanie w księgach wieczystych odpłatnego prawa użytkowania na rzecz spółki M. E. oraz że wydanie nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw objętych ww. umową na rzecz spółki M. E. już nastąpiło. Ponadto § 4 umowy stanowił wprost o odpłatności ustanowionego prawa użytkowani w kwocie [...]mln netto zł rocznie przy czym płatność miała być realizowana w sposób, terminach i formie ustalonych w osobnym porozumieniu zawartym pomiędzy stronami. Skarżąca jednak wskazanego porozumienia nie przedłożyła. Zasadnie również organ odwołał się do zapisów przedłożonego przez skarżącą ww. porozumienia z [...] marca 2017 r., z których wynikało, że ww. prawo użytkowania zostało zawieszone w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2019 r. w związku z planowanym zawieszeniem działalności A. M. Spa sp. z o.o. a spółka ta zobowiązała się w tym okresie nie wykonywać ustanowionego [...] grudnia 2015 r. na jej rzecz prawa odpłatnego użytkowania. Ponadto jak wynikało z § 3 tego porozumienia skarżąca zwolniła A. M. [...], w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2019 r. z obowiązku ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości oraz zapłaty wynagrodzenia, ustalonego proporcjonalnie do okresu nie wykonywania użytkowania. Fakt zarówno wykonywania ww. prawa użytkowania jak i jego odpłatności zostały również potwierdzone przez H. W. (były Prezes Zarządu spółki A. M. [...] i J. J. (były Prezes Zarządu skarżącej), którzy w pismach kierowanych do Sądu Rejonowego w S. odpowiednio z [...] lutego 2021 r. i [...] lutego 2021 r. Stwierdzili w nich, że A. M. [...] jest użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości zgodnie z umową z [...].12.2015 r. Rep. A. [...] zaś J. J. wskazała, że sposób rozliczenia zobowiązań wynikających z umowy z [...] grudnia 2015 r. Rep. A nr [...] uregulowany zostanie odrębnym dokumentem. Sąd zauważa również, że organ (postanowienie z [...] lipca 2024 r.) nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie B. M. na okoliczność braku wykazywania przychodu z tytułu ww. prawa użytkowania. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie było prawidłowe, albowiem jak zasadnie uznał organ po pierwsze fakt nie wykazania przychodu z tytułu ww. umowy użytkowania w księgach podatkowych skarżącej jest bezsporny i wprost wynika z ksiąg podatkowych po drugie informacje posiadane przez B. M. na temat wierzytelności skarżącej wynikających z ww. umowy użytkowania wynikają wprost z zapisów aktu not. Rep A [...] z [...] marca 2017r., tj. Porozumienia do Ustanowienia użytkowania, które w imieniu skarżącej zawierał B. M.. Treść ww. porozumienia obejmuje oświadczenia B. M. o odpłatności ww. prawa użytkowania, jej wysokości oraz zwolnieniu kontrahenta z tej odpłatności w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2019 r. i jego zakresie. Mając na uwadze powyższe zasadne okazało się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w 2017 r. prawo odpłatnego użytkowania nieruchomości i praw na postawie ww. umowy użytkowania było faktycznie wykonywane odpłatnie przez okres 3 miesięcy od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2017 r. za wynagrodzeniem [...] zł netto rocznie i dopiero od [...] kwietnia 2017 r. na mocy ww. porozumienia z [...] marca 2017 r. zostało ono zawieszone na 2 lata a kontrahent skarżącej zwolniony z odpłatności od kwietnia 2017 r. Zasadnie również przyjęto, że przychody z tytułu odpłatnego prawa użytkowania za styczeń, luty i marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, są to należne przychody skarżącej, chociaż nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, które podlegają opodatkowaniu. Zasadnie również organy zakwalifikowały ww. umowę z [...] grudnia 2015 r. jako umowę o świadczenie usług o charakterze ciągłym, albowiem z jej treści wprost wynika, że odpłatne prawo użytkowania ma być świadczone stale i nieprzerwanie do [...] września 2025 r. czyli przez okres prawie [...] lat. Trafnie ponadto wskazano, że okresem rozliczeniowym jest rok skoro w ww. umowie użytkowania wysokość wynagrodzenia określona została za rok. Tym samym słusznie przyjęły organy podatkowe, że biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, przy czym sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy - obowiązek podatkowy z tytułu umowy użytkowania za 2017 r. powstał w grudniu tego roku. Jednak z uwagi na to, że w okresie od kwietnia do grudnia skarżąca zwolniła kontrahenta z obowiązku zapłaty wynagrodzenia z uwagi na zawieszenie wykonania tej umowy przychodem należnym skarżącej jest przychód za miesiące od stycznia 2017 r. do marca 2017 r., który wynosi [...] zł ([...] zł/12 miesięcy * 3 miesiące). Tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za bezzasadne, albowiem organy – wobec powyższych okoliczności – prawidłowo przyjęły, że w zeznaniu CIT-8 skarżąca zaniżyła przychody o ww. kwotę [...]zł z powyższego tytułu. Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.p. w zakresie uznania przez organy, że wydatki dotyczące podróży służbowych J. J. i N. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej, Sąd zarzutów tych nie podzielił. Wskazać zatem należy, że jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W powyższym zakresie Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy i decyzji organów, do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 skarżąca zaliczyła wydatki zaksięgowane na koncie 407-1 "Podróże służbowe" w łącznej kwocie [...]zł (zestawienie tych wydatków znajduje się na str. 44 decyzji I instancji). Z akt sprawy wynika również, że większość tych wydatków związanych z podróżami służbowymi zaksięgowanych na ww. koncie 407-1 stanowią wypłacone J. J. i N. S. diety w wysokości [...] euro/dzień i koszty noclegów w wysokości [...] euro/noc naliczone ryczałtem za poszczególne dni pobytu w [...] zaś pozostałe to wydatki księgowane na podstawie paragonów wystawionych przed podmioty z [...] opłaconych kartą płatniczą. Z pierwotnych wyjaśnień skarżącej wynikało, że ww. osoby w 2017 r. przebywały w [...] w celu realizacji strategii inwestycyjnej Skarżącej, tj. poszukiwały atrakcyjnych rynków zagranicznych w celu dokonania inwestycji o stopie zwrotu znacząco przekraczającej możliwości na rynku krajowym. Dalsze wyjaśnienia skarżącej były już odmienne, albowiem wynikało z nich, że osoby te przebywając w [...] działały też jako powiernicy innego podmiotu jednak usługę świadczyli bezpośrednio na rzecz skarżącej, a ich działanie zmierzało do zabezpieczenia źródła przychodu, jakim było ostateczne przeniesienie własności kilkudziesięciu lokali apartamentowych zgodnie z umowami przyrzeczonymi z [...] września 2016 r. (Rep. A [...] i Rep. A [...]). Na potwierdzenie skarżąca przedłożyła dwie Umowy rozliczeniowe wraz z umowami powierniczymi zawarte [...] listopada 2016 r. pomiędzy skarżącą jako dłużnikiem i E. LTD jako wierzycielem oraz J. J. i N. S. jako powiernikami. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie uznał, że J. J. i N. S. w 2017 r. przebywając na terenie [...] podejmowali czynności jako powiernicy spółki E. i nie zakwestionował, co do zasady, zasadności ponoszenia przez skarżącą kosztów wyjazdów służbowych ww. osób uznając, że były one ponoszone w związku z realizacją wskazanej przez skarżącą umowy rozliczeniowej. Mając na uwadze powyższe trafnie wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychodem jest wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Trafnie również wskazano, że w momencie wykonania wskazanej przez skarżącą umowy rozliczeniowej powstanie u skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą pomniejszenia jej zobowiązania należnego wierzycielowi (E. Ltd) a środkami wydatkowanymi przez skarżąca na zakup nieruchomości i podwyższenie kapitału zakładowego. Zaś kosztami uzyskania tego przychodu będą wszelkie koszty poniesione w celu realizacji Umów rozliczeniowych, w tym koszty podróży służbowych powierników, którym powierzono ich wykonanie. Ponadto Sąd zauważa, że – jak trafnie wskazał organ odwoławczy - Umowy rozliczeniowe nie zostały wykonane w 2017 r., gdyż [...] grudnia 2017 r. a następnie [...] kwietnia 2018 r. skarżąca zawarła z E. Porozumienia do umowy rozliczeniowej, w których wydłużony został termin realizacji tej umowy do [...] grudnia 2023 r. Zatem trafne było stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w 2017 r. u skarżącej nie powstał przychód z tytułu realizacji tych umów, a koszty podróży służbowych, jako związane z tym przychodem nie mogą w tym roku zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dodatkowo odniósł się również do możliwości zaliczenia ww. kwoty w 2017 r. do kosztów uzyskania przychodu mając na uwadze pierwotne wyjaśnienia Skarżącej i także w tym zakresie zasadnie wskazał, że nawet jeśli wydatki na podróże służbowe uznać za wydatki stanowiące element realizacji strategii inwestycyjnej skarżącej polegającej na zakupie nieruchomości w [...], to wydatki te również w tej sytuacji nie mogą obciążać bieżących kosztów 2017 r., zwiększą bowiem wartość początkową nabytych nieruchomości w momencie przyjęcia tych nieruchomości do użytkowania, co w 2017 r. nie nastąpiło. Organ również odniósł się do wniosku dowodowego skarżącej w powyższym zakresie, tj. o przesłuchanie w charakterze świadków J. i N. na okoliczność kosztów delegacji do [...] wskazując, że postanowieniem z [...] lipca 2014 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W ocenie Sąd trafnie wskazał organ w tym zakresie, że okoliczności poniesienia tych kosztów zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy i wynikają z umów rozliczeniowych oraz wyjaśnień samej skarżącej, których organ nie kwestionował. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zasadne okazało się stanowisko organu w zakresie uznania, że skarżąca w CIT-8 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu wydatków poniesionych na podróże służbowe powyżej wskazanych osób. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne. Odnosząc się do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji, tak w zakresie przychodów i kosztów skarżącej w badanym okresie, tj. w odniesieniu do: 1) przychodów: - rozliczenia różnic w przychodach między wynikiem finansowym a podatkowym (1.1), co do których skarżąca uznając wynik kontroli złożyła korektę CIT-8; - rozliczenia przychodów z tytułu umowy wspólnego przedsięwzięcia (1.2), co do których skarżąca uznając wynik kontroli złożyła korektę CIT-8; - rozliczenia przychody ze sprzedaży udziału [...] w nieruchomości, tj. w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku (1.4.); - przychody z tytułu transakcji zwolnienia z długu (1.6), co do których skarżąca uznając wynik kontroli złożyła korektę CIT-8; - przychody z tytułu zrealizowanych różnic kursowych (1.7), co do których skarżąca uznając wynik kontroli złożyła korektę CIT-8; 2) kosztów uzyskania przychodów: - koszty z tytułu transakcji zwolnienia z długu (2.1); - rozliczenie w kosztach różnic między wynikiem finansowym a podatkowym (2.2.), co do którego skarżąca uznając wynik kontroli złożyła korektę CIT-8; - koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych (2.4), co do których skarżąca uznając wynik kontroli złożyła korektę CIT-8; Sąd uznał ustalenia w powyższym zakresie za zgodne z prawem. W tym zakresie Sąd wskazuje również, że w treści skargi skarżąca nie powołuje twierdzeń odnoszących się szczegółowo i bezpośrednio do ustaleń w powyższym zakresie stąd brak jest możliwości polemiki ze stanowiskiem skarżącej. Reasumując stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona, zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych dowodów. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.