I SA/Sz 57/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skarg P. i P. N. M. P. Spółki Jawnej z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec 2004r. oraz określenia odsetek od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej – P. i P. N. M. P. Spółki Jawnej z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. od 21 września 2006 r. do 26 czerwca 2008 r. przeprowadził w Spółce [...], M. P. Spółka [...] z siedzibą w P. kontrolę podatkową, która wykazała, że przedsiębiorca w tym okresie sprzedawał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Stwierdzono, że przedsiębiorca wprowadzając do obrotu detalicznego towar z preferencyjną stawką podatkową nie realizował jednocześnie określonych przepisami prawa obowiązków pozwalających mu na skorzystanie z tej stawki podatkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał [...] 2009 r. następujące decyzje: 1) decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie [...] zł. 2) decyzję numer [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie [...] zł. 3) decyzję numer [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wydał [...] 2010 r. decyzje uchylające w całości zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. 1) decyzją nr: [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości[...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; 2) decyzją nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł; 3) decyzją nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2004 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz produktów ropopochodnych. Sprzedaż ta była dokonywana z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 197,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Wyrób Spółka nabywała od dostawców krajowych, deklarując przeznaczenie na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Organ stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można było uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Dalej organ wskazał, że w maju 2004 r. w 52 przypadkach Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów), nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu. Podobnie w czerwcu 2004 r. w 54 przypadkach Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów), nie wypełniając obowiązków dotyczących oświadczeń o przeznaczeniu nabytego przez kontrahentów oleju opałowego. W odniesieniu do miesiąca lipca 2004 r. w 62 przypadkach Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości [...] litrów), nie wypełniając obowiązków dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu. Wydając powyższe decyzje organ odwoławczy przyjął, że brak oświadczenia lub ich wady (brak daty złożenia oświadczenia, brak NIP, PESEL, ilość wg oświadczenia niezgodna z ilością wg dokumentu sprzedaży, data oświadczenia późniejsza od daty wystawienia faktury i daty sprzedaży, brak wskazania ilości oleju opałowego, brak typu i rodzaju urządzeń grzewczych) dyskwalifikują te dokumenty jako uprawniające do skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Organ podał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do dyspozycji § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r., lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, to stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, stawka dla olejów napędowych w analizowanym okresie wynosiła 1.141zł/1.000 litrów w tym dla olejów o zawartości siarki powyżej 0,005 % do 0,0.35 % włącznie 1.063 zł/1.000 litrów, oraz dla olejów o zawartości siarki do 0,00.5% włącznie 1.014 zł/1.000 litrów. Następnie organ wskazał, że organ podatkowy I instancji, w toku prowadzonego postępowania podjął kroki mające na celu ustalenie zawartości siarki w oleju opałowym będącym przedmiotem zakupu a następnie odsprzedaży. W tym celu Naczelnik Urzędu Celnego w S. wystąpił do firmy "[...]" o przekazanie certyfikatów jakościowych wystawionych na olej opałowy sprzedany spółce. Odnośnie sprzedaży w maju 2004 r. [...] przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez Spółkę (za wyjątkiem świadectwa o numerze [...]). Spółka również nie posiadała tego certyfikatu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że nabywany przez Spółkę olej opałowy posiadał w swym składzie zawartość siarki od 0,089% do 0,158%, czyli powyżej 0,035 %. Nie zdołano ustalić właściwości fizykochemicznych oleju opałowego, na który przy zakupie zostało wystawione świadectwo jakości o numerze [...]. Uznano zatem jako najbardziej prawdopodobne, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie taka sama stawka akcyzy, jak w pozostałych przypadkach, tj. stawka podstawowa w wysokości 1.141,00 zł/1.000 litrów. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.141,00 zł/ 1.000 lit. oraz stawkę obniżenia akcyzy w wysokości 197,00 zł/1.000 lit., organ podatkowy drugiej instancji określił, że należny podatek akcyzowy za maj 2004 r. wynosi [...] zł., a nie [...] zł. Odnośnie sprzedaży w miesiącu czerwcu 2004 r. [...] przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym W dniu 5 października 2009 r. [...] przesłało brakujące świadectwo, w którym zawartość siarki określono na poziomie 0,05 %. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zakupywany przez Spółkę olej opałowy, będący następnie przedmiotem sprzedaży, posiadał w swym składzie zawartość siarki od 0,050% do 0,169%, czyli powyżej 0,035 %. Uznano zatem, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie taka sama stawka akcyzy, jak w pozostałych przypadkach, tj. stawka podstawowa w wysokości 1.141,00 zł/1.000 litrów. W tych okolicznościach organ podatkowy drugiej instancji określił należny podatek akcyzowy za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł, a nie [...] zł. Odnośnie sprzedaży w miesiącu lipcu 2004 r. [...]. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez Spółkę. W przypadku świadectwa o nr [...] z dnia 22 lipca 2004 r. zawartość siarki kształtowała się na poziomie 0,025 %, natomiast w przypadku świadectwa jakości nr [...] z dnia 27 lipca 2004 zawartość siarki określono na poziomie 0,027 %, czyli poniżej 0,035%. Organ drugiej instancji określił należny podatek akcyzowy za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł, a nie [...] zł, jak to wskazał w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, który nie dokonał pomniejszenia wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży wyrobu kwoty akcyzy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 5 listopada 2010 r. pełnomocnik Spółki zaskarżonym decyzjom zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji doprowadzeniem do całkowicie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na tym, iż Skarżąca nie przedstawiła oświadczeń nabywców oleju opałowego, natomiast na fakturach zakupu oleju opałowego brak jest wskazania wartości podatku akcyzowego; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, - art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie złożonych w trakcie postępowania podatkowego oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak też pominięcie w sprawie faktur zakupu oleju opałowego, w których wskazana jest wartość oleju opałowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, jakie oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały skutecznie złożone oraz w zakresie ustalenia, iż na fakturach zakupu oleju opałowego wskazana jest wartość podatku akcyzowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez doprowadzenie do ustalenia faktów nieistniejących w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie Skarżącej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędne zastosowanie w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. III. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż wady formalne oświadczeń przesądzają o ich nieważności i że nie ma możliwości prawidłowej treści oświadczeń dowodzić innymi środkami. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. Sąd z uwagi na podobieństwo i ten sam stan prawny spraw o sygn. akt I SA/Sz 5/11, I SA/Sz 6/11 i I SA/Sz 7/11 zarządził ich połączenie pod sygn. akt I SA/Sz 5/11 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i oddalił skargi Spółki na powyższe decyzje. Sąd uznał, za niezasadny zarzut Skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1543/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do zagadnienia przedawnienia zobowiązań i nie dokonał oceny pod względem zgodności z prawem ustaleń organu w tej bardzo istotnej kwestii oraz dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, co niewątpliwie stanowiło naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). W związku z powyższym – jak wskazał NSA - Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 r. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W załączeniu do pisma procesowego z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w S., przekazał kopie postanowień o przedstawieniu w dniu 7 grudnia 2009 r. zarzutów M. P. oraz W. W., kopię pisma [...] z dnia 20 czerwca 2010 r. wraz z kopią postanowienia [...] z dnia 25 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ II instancji wskazał na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, w którym TK pomimo umorzenia postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku odniósł się również do zagadnienia warunków stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży paliw przeznaczonych do celów opałowych. W ocenie organu mimo, że ocena ta dotyczyła ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym to jednak poprzez analogię można ją odnieść do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Skarżąca Spółka w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2014 r. podniosła dodatkowe zarzuty obok zarzutów powołanych w skardze, tj.: A. Naruszenia prawa materialnego: l. § 4 ust 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż wszystkie braki w oświadczeniach skutkują utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej akcyzy oraz że sporządzenie przez kupującego oświadczenia w dacie późniejszej niż data wystawienia faktury, stanowi naruszenie warunków przez sprzedawcę określonych w rozporządzeniu skutkujących utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej akcyzy. B. Naruszenie prawa procesowego: 1. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że wszystkie braki w oświadczeniach skutkują pozbawieniem prawa do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym a także nieprzeprowadzenie żadnych dowodów, z których by wynikało że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem i nie odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji 2. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że sporządzenie przez kupującego oświadczenia w dacie późniejszej niż data wystawienia faktury skutkuje pozbawieniem prawa do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Celnej w S. nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji i nie rozważył poglądów i wykładni wskazujących, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać uprawnienie do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Czy w związku z tym sprzedaż na rzecz nabywcy nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem. Ponadto, w ocenie Spółki, Dyrektor Izby Celnej, dokonując wykładni i stosowania § 4 ust 5 rozporządzenia w związku z § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia nie odniósł się do sytuacji, czy gdyby nabywca potwierdził zakup oleju opałowego w ilości wynikającej z oświadczenia a oświadczenie to zawiera braki (brak nr NIP lub PESEL), i można zidentyfikować nabywcę w oparciu o pozostałe dane to czy braki te stanowią wystarczającą przesłankę do uznania, iż olej opałowy został użyty na cele niezgodne z przeznaczeniem. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej zwana: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm. – dalej zwana "k.k.s."), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por.: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 25 listopada 2009r., kiedy to postanowieniem nr [...] wszczęto śledztwo wobec przedstawienia zarzutów M. P. i W. W. w dniu 7 grudnia 2009 r. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe wszczęte w dniu 25 listopada 2009 r. zostało zatem w sprawie o przestępstwo polegające na uchylaniu się od opodatkowania w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Celnemu w S. przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego w ilości (....) za maj, czerwiec i lipiec przez co narażono na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości (...). Natomiast w dniu 7 grudnia 2009 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono Skarżącym zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem, a zatem uzyskali oni wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających. Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu TK, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. z dniem 25 listopada 2009 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można zatem twierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. określone Skarżącej wygasło wskutek przedawnienia i że naruszono art. 59 § 1 O.p.. Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wskazać należy, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym stosownie do art. 65 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, stawka dla olejów napędowych w analizowanym okresie wynosiła 1 141,00 zł od 1000 litrów. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 197 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (...). Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W wyrokach z dnia 6 marca 2014 r. sygn.. I GSK 1164/12, z dnia 9 października 2013 r. sygn.. I GSK 1369/11, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn.. I GSK 1461/12, z dnia 11 lutego 2014 r. sygn.. I GSK 707/12, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn.. I GSK 1533/12, z dnia 4 lutego 2014 r. sygn.. I GSK 826/12 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu (brak nr NIP lub PESEL, a nawet niekompletność adresu zamieszkania nabywcy, ilości urządzeń przy użyciu liczby pojedynczej urządzenia, niekompletność typu czy rodzaju urządzenia) pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie, to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Reasumując, oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Natomiast, odnosząc się do braku uwzględnienia przez organ oświadczenia, złożonego po dniu wystawienia faktury VAT, należy wskazać, iż w art. 6 ust. 1 u.p.a.. została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 tej ustawy z tym zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, dotyczą opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy te oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jedn. tekst z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur, np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym fakt wystawienia faktury VAT czasami nie będzie decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentowała dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Wobec tego organ powinien był zbadać czy istotnie dostawa oleju opałowego nastąpiła w dniu złożenia oświadczenia, czy w dniu wystawienia faktury VAT i czy istniał obowiązek wystawienia faktury. Ponadto należy wskazać, że z uwagi na treść art. 4 ust. 2 u.p.a. chodzi o sprzedaż w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz wydania tej rzeczy, a także zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy oraz zapłaty ceny sprzedaży. Zatem momentem dokonania sprzedaży oleju opałowego jest jego wydanie w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby jednak doszło do wykonania tego rodzaju zobowiązania, pomiędzy sprzedawcą a nabywcą muszą zostać ustalone istotne elementy tej umowy, do których należy ilość i cena. Na cenę niewątpliwie ma wpływ przeznaczenie (zużycie) oleju opałowego, które wynika z oświadczenia złożonego przez nabywcę. Cena jest jednym z istotnych elementów przedmiotowych umowy sprzedaży. Zatem złożone oświadczenie, z którego wynika przeznaczenie nabywanego oleju opałowego, bezpośrednio kształtuje jego cenę. Okoliczność ta wskazuje, że oświadczenie to powinno być złożone w momencie, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży, a nie po tym fakcie. Konkretyzacją umowy sprzedaży jest złożenie przez nabywcę oleju opałowego zamówienia na konkretnie określoną jego ilość, za konkretnie wskazaną przez sprzedawcę cenę. Przez złożenie tego rodzaju zamówienia nabywca zawiera ze sprzedawcą umowę sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w której zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i do dokonania zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2013r I GSK 1492/11, I GSK 707/12). Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji wadliwego przez organy podatkowe rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności. W tej sytuacji, zaskarżona decyzja ostateczna obarczona jest także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te organy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą, ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem ustaleń organu I instancji co do zidentyfikowania transakcji, ewentualne uzupełnienie materiału, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S.. Z tego też względu, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust.1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić i orzec o wykonalności decyzji w oparciu o art. 152 p.p.s.a. W tych okolicznościach należy mieć na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych i ewentualnie dokonania nowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu art. 229 O.p. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżących orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a oraz § 6 pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). 153 ). Na koszty postępowania składa się suma kosztów zastępstwa procesowego i uiszczonych wpisów w sprawach I SA/Sz 5/11, I SA/Sz 6/11 i I SA/Sz 7/11 połączonych do wspólnego rozpoznania oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictw.