I SA/Sz 573/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą W.M. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu 19 % liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2013 w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2015 r. W.M. (dalej zwany "stroną", "wnioskodawcą", "podatnikiem", "skarżącym") zwrócił się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2013 oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości. Podatnik wskazał, że w przypadku ewentualnej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, rozłożenie na raty miałoby obejmować zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaproponowano układ ratalny obejmujący 12 rat, w tym 11 rat płatnych po [...] zł i ostatniej 12 raty - tzw. kominowej - obejmującej pozostałą kwotę zaległości. Jednocześnie strona poinformowała, iż prowadzi rozmowy z przyszłymi, ewentualnymi nabywcami posiadanych przez nią nieruchomości. Ich zbycie pozwoliłoby, w ocenie wnioskodawcy, na spłatę posiadanych przez niego, ww. zobowiązań podatkowych (obecnie zaległych). Organ I instancji ustalił wysokość zaległości wraz z odsetkami na dzień złożenia ww. wniosku (wynikających z sześciu ostatecznych decyzji organu podatkowego), a także, że podatnik od dnia 03.07.1995 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, która od dnia 1.06.2015 r. została zawieszona. Wskazano także, że przedmiotowe zaległości zostały zabezpieczone wpisami hipotek przymusowych w KW dwóch nieruchomości należących do podatnika, zgodnie z jego wnioskiem. Ustalono także, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r. na druku PIT-36L, wykazał: koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej- [...] zł, stratę podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, podatek do zapłaty - 0 zł. Z akt sprawy wynika także, że w oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, majątkowej i finansowej podatnik wskazał, iż prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z konkubiną oraz córką - studentką (lat [...]). Przedstawionym w oświadczeniu źródłem finansowania wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego jest dochód podatnika z posiadanego gospodarstwa rolnego, w wysokości [...] zł miesięcznie. Zgodnie ze złożonym przez stronę oświadczeniem, posiadane przez nią obciążenia finansowe, związane z utrzymaniem mieszkania oraz rodziny, opiewają na łączną kwotę [...] zł. Podatnik oświadczył także, że posiada: - udział w domu jednorodzinnym położonym w miejscowości [...], o powierzchni ok. [...] o wartości ok. [...] zł; - grunty opisane w KW nr [...] i KW nr [...], położone w miejscowości K. oraz w KW [...], położone w miejscowości S. (bez wskazania ich wartości); - samochód osobowy [...] z 2007 r., o wartości [...] zł. Natomiast organ I instancji ustalił dodatkowo (na podstawie informacji z CEPiK), że podatnik posiada zarejestrowane dwie przyczepy lekkie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji, w decyzji z dnia [...] Nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę od zaległości w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2013 - w łącznej kwocie [...] zł, uznając że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwanej "O.p."). Odrębną decyzją nr [...], organ I instancji rozłożył stronie na raty zapłatę ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (płatne według harmonogramu zaproponowanego przez stronę). W odwołaniu od decyzji w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając m.in. rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie braku podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w decyzji z dnia [...] Nr [...] nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu treści art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b O.p. (dotyczących przesłanek m.in. umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę oraz stosowania przepisów wspólnotowych przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc "de minimis"), omówieniu pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego" oraz po wskazaniu na uznaniowy charakter decyzji w sprawie ulg podatkowych, odwołując się do ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji majątkowej i płatniczej podatnika oraz do okoliczności powołanych we wniosku, nie stwierdził wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika a tym samym możliwości zmiany decyzji poprzez zastosowanie wnioskowanej ulgi. Za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jak i zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję, strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi, co pozostaje rażąco w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także zasadami współżycia społecznego. W ocenie skarżącego, odmowa udzielenia ulgi podatkowej, jest tworzeniem sztucznych ograniczeń lub stosowaniem wykładni rozszerzającej. Zdaniem strony, organ podatkowy winien był uwzględnić interes publiczny, nakazujący respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Podkreślił, iż przedmiotowe zaległości (w tym należne odsetki za zwłokę) powstały na skutek wystąpienia czynników, na które strona miała wpływu, a do których należy zaliczyć błędy popełnione zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2013 Bezsporne w sprawie było, że skarżący, jest przedsiębiorcą zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć też należało, że skarżący formułując pierwotny wniosek o zastosowanie ulgi jak i kolejne jego modyfikacje konsekwentnie wskazywał, iż ubiega się o udzielenie pomocy de minimis. Z kolei organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazały art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Przy czym z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że uznały one, iż art. 67b O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania pomocy, w oderwaniu od art. 67a O.p. po zbadaniu istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Stanowisko organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie dopuszcza konieczność rozpoznania przesłanki z art. 67b O.p. dopiero wobec istnienia pozytywnej przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego Z takim stanowiskiem organów nie zgodził się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zasadniczy problem, jaki w tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy należało wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 O.p. Organy uznały, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a następnie dopiero warunków niezbędnych dla przyznania pomocy publicznej. Wobec powyższego, należało dostrzec i podzielić argumentację prawną, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13. Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1, a art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednak w ocenie Sądu ma on szersze znaczenie i jest aktualny także w odniesieniu do relacji art. 61a § 1 a art. 67b § 1 O.p. w ogólności. Należy też wskazać, iż analogiczne stanowisko NSA zajął również w szeregu innych wyroków w tym wyroku NSA sygn. akt II FSK 2395/13 z dnia 4 listopada 2015 r., wyroku sygn. akt II FSK 2842/13 z dnia 17 grudnia 2015 r., wyroku sygn. akt II FSK 2624/13 z dnia 19 listopada 2015 r. (wszystkie publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyżej wyroku II FSK 2396/13 z dnia 4 listopada 2015 r. sąd postawił tezę, że: materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaś NSA wskazał m.in., że w myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. NSA wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". NSA podzielił stanowisko, jakie zajął on w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Za słuszną należało zatem uznać tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując NSA w przywoływanym wyroku z 4 listopada 2015 r. stwierdził, iż, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (...) Zatem postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone w stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy w związku z treścią art. 67b § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, iż organ może udzielać podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przepisami takimi było obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. 1998/2006. Obecnie zaś od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że skarżący występując o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, na wezwanie organu podatkowego złożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, udzielanej w warunkach określanych w ww. rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 (które to rozporządzenie jak wspomniano zastąpiło z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. rozporządzenie nr 1998/2006), jednocześnie wskazując, że nie ubiegał się dotychczas o pomoc publiczną. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie została należycie rozważona przez organy podatkowe, a dla prawidłowego procedowania w sprawie wnioskowanej ulgi ma znaczenie, czy należy ją rozpoznać tylko w zakresie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. czy również z uwzględnieniem art. 67b O.p., a więc w sytuacji ulgi rozważanej w ramach pomocy de minimis także w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a ściślej w Rozporządzeniu Komisji (UE) NR 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Biorąc pod uwagę łącznie przepisy o.p. oraz przepisy wspólnotowe dotyczące pomocy de minimis, organ winien był uwzględnić zarówno informacje o trybie i przeznaczeniu pomocy publicznej, jak i dane określające dotychczasową historię korzystania wnioskodawcy z oferowanej przez państwo pomocy publicznej, bowiem stanowiło to warunek niezbędny przy orzekaniu o pomocy dla przedsiębiorcy. Organ wydający decyzje winien w sposób precyzyjny z odwołaniem się do właściwych regulacji rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, takiego rozstrzygnięcia zabrakło. Należało bowiem zauważyć ponownie, że organy podatkowe powołując w rozstrzygnięciu podstawę prawną rozpatrywania wniosku wskazały art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przytaczając jedynie treść przepisów, jednakże swoje rozważania ograniczyły do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. i badania wystąpienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tymczasem, w świetle powyższych uwag, zbędna była analiza stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. – jak wyżej wskazano art. 67a § 1 ma zastosowanie w sprawie tylko w zakresie dopuszczalnych form udzielonej pomocy. W tym zakresie wydane decyzje należało uznać za wadliwe . Tym samym należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 67b O.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, gdyż przedstawiona w decyzjach argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi. W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).