I SA/Sz 6/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. E. i G. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...] r. nr [...] . Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż w dniu [...] r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wydał ww. decyzję określającą B. E. i G. E. zamieszkałym w S., przy ul.[...] , wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Strona korzystając z przysługującego jej prawa, pismami z dnia 31 sierpnia 2011 r. i 13 września 2011 r. wniosła od niej odwołania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem stwierdził wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 6 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.). W ocenie organu pierwszej instancji na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Powołując treść przepisów art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 51, z 2010 r., poz. 307) oraz art.70 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przedawnia się z upływem 2011 roku. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wskazał również, iż Podatnicy nie dokonali wpłaty całej kwoty zaległości tytułem ww. zobowiązania, a mianowicie w dniu 26 sierpnia 2011 r. dokonali wpłaty w wysokości [...] zł, którą organ podatkowy rozliczył na poczet należności głównej i na odsetki a do zapłaty pozostało [...] zł. Uprawdopodobniając z kolei niewykonanie przedmiotowego zobowiązania, stosownie do przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji wskazał, iż obawa niewykonania zobowiązania wynika z obiektywnego faktu upływu czasu, który może uniemożliwić wydanie decyzji ostatecznej przez organ II instancji przed upływem terminu przedawnienia - co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nadto, zawiły charakter sprawy związany z szacowaniem podstawy opodatkowania, konieczność przeanalizowania zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego oraz zarzutów wniesionych w odwołaniach. Do powyższej argumentacji dodano również fakt, iż G. E. posiada zaległość jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji zwrócił również uwagę, iż prowadzi on wobec B. E. i G. E. postępowanie podatkowe za rok 2006, przy czym protokół z przeprowadzonej za ten okres kontroli wskazuje na te same nieprawidłowości. Dodatkowo Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił G. E. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., od której Podatnik wniósł odwołanie, będące jeszcze w toku rozpatrywania przez organ II instancji m.in. z uwagi na konieczność wnikliwej analizy materiału dowodowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w zażaleniu z dnia [...] r., zarzucono naruszenie przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a spełnienie jednej tylko z przesłanek stanowiącej, iż okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania tej instytucji prawnej. Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie odwołujących, organ nie uprawdopodobnił jakoby zobowiązanie wynikające z decyzji miało nie zostać wykonane. G. E. prowadzi działalność gospodarczą z której osiąga dochody, nigdy nie uchylał się od zapłaty zobowiązań, w szczególności zobowiązań z tytułu podatków, a zatem w tym zakresie, nie sposób jest przyjąć, iż nie będzie on wykonywał zobowiązania jakie zostało określone w decyzji. Nadto, strona wskazała, iż w chwili obecnej termin do wniesienia odwołania już upłynął, a zatem organ odwoławczy może wydać decyzję przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Podatników, nadawanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy długość postępowania nie wynikała z ich winy, a organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, jawi się jako nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie i powołując treść art.239 b §1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r., kończącego się w dniu 31 grudnia 2011 r., który jest krótszy niż trzy miesiące, licząc od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. dnia 5 października 2011 r. Natomiast w odniesieniu do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, organ odwoławczy wskazał, iż nie może być ona utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane i to nie tylko przez brak zapłaty, ale np. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Okolicznością przemawiającą na niekorzyść Strony jest to, iż wobec Podatników toczy się postępowanie podatkowe za kolejny rok, przy czym z przeprowadzonej kontroli wynikają podobnego rodzaju nieprawidłowości do wynikających z przedmiotowej decyzji. Powyższe może w konsekwencji skutkować zwiększeniem zaległości podatkowych Strony. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym w wyniku którego w dniu 11 sierpnia 2011 r. wydano decyzję za 2005 r., sporządzono protokół z badania ksiąg, w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i w istotny sposób wadliwa, a Strona nie wnosiła co do tego faktu zastrzeżeń. Skoro zatem Podatnicy przez tak długi okres czasu nie złożyli prawidłowych korekt deklaracji i nie uiścili podatku dochodowego za 2005 r. w należytej (pełnej) wysokości, to organ podatkowy I instancji był uprawniony do przyjęcia, że B. i G. E. nie dawali gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił (w momencie wydania postanowienia) niecałe trzy miesiące. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie również Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że obawa niewykonania zobowiązania wynika także z faktu, iż organ odwoławczy z obiektywnych przyczyn tj. zawiłego charakteru związanego z szacowaniem podstawy opodatkowania i koniecznością analizy wielu danych zgromadzonych w 8 tomach akt oraz obszerną 78 stronicową decyzję organu I instancji, a także związanie Podatnika decyzją drugoinstancyjną dopiero od daty jej doręczenia, może nie wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia, zatem decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S., nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy jeszcze raz przy tym podkreślił, iż ustawodawca użył w przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, określeń "uprawdopodobni" i "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie określeń "udowodni", a zatem organ nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, i to nie tylko przez ocenę sytuacji ekonomicznej Strony. Organ odwoławczy zauważył nadto przy tym, iż kwota zaległości podatkowej dotycząca przedmiotowego zobowiązania w wysokości [...] zł, została zapłacona przez Podatników 10 października 2011 r. po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Odnosząc się natomiast do zarzutu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy długość postępowania nie wynikała z winy podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie było skutkiem stwierdzenia nierzetelności dokumentacji podatkowej Strony i koniecznością szacowania podstawy opodatkowania, a zatem trudno w takiej sytuacji nie dopatrzyć się zawinienia Podatnika. Ponadto, przepisy art. 239a i następne Ordynacji podatkowej, nie wykluczają nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w sytuacji gdy organy podatkowe nie załatwiają sprawy w terminie określonym w art.139 ww. ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądowe. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, B. E. i G. E. reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazali na stan faktyczny sprawy i zakwestionowali uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 §1 Ordynacji podatkowej). Przytaczając treść art. 239a Ordynacji podatkowej wskazano, iż mając na uwadze, że decyzja organu I instancji z dnia 11 sierpnia 2011 r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie była ostateczna, nie można wymagać od Skarżących uiszczenia zaległości podatkowych określonych w tej decyzji, skoro zgodnie z dalszym tokiem postępowania, tj. wniesieniem odwołania, istnienie tej zaległości podatkowej jest nadal kwestią sporną. Tak więc przywołany przez organ II instancji fakt uiszczenia kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, stanowi nie o uchylaniu się Skarżących od uiszczenia ciążących na nich zobowiązań podatkowych, lecz właśnie o tym, że Skarżący byli w stanie, w razie podjęcia przez organ II instancji decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, wykonać ciążące na Skarżących zobowiązania podatkowe stwierdzone ostateczną decyzją. Zdaniem Skarżących, organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z informacją posiadaną przez organ II instancji, zobowiązanie podatnika wygasło wskutek zapłaty, a zatem w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniała obawa, że nie zostanie ono wykonane. Obowiązek uwzględnienia nowych okoliczności w sprawie niewątpliwie wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących wskazał dalej, iż faktem jest, że wobec Skarżących toczy się również postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych za rok 2006. Jednakże z uwagi na fakt, iż postępowanie to jest nadal w toku, określenie ogólnej kwoty ciążących na Skarżących zobowiązań podatkowych jest niemożliwe. Organ I instancji wydając zaś postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien brać pod uwagę stan faktyczny i prawny na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a nie sytuacji, która mogłaby jedynie potencjalnie zaistnieć w przyszłości. Końcowo skarżący zauważył, iż możliwość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 nie powstała w wyniku zawinionego zachowania Skarżących. Jednocześnie wskazano, iż istniejąca w chwili wydania zaskarżonego postanowienia zaległość podatkową za grudzień 2010 r. w kwocie 353,00 zł jest na tyle niewielka, że nie ma wpływu na ocenę zdolności i możliwości zapłaty zaległości wskazanej w decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonego postanowienia. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż jest ono prawidłowe. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu wskazać należy, że stosownie do art. 239 a Ordynacji podatkowej powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, które są samodzielne. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b). Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną w dniu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., kończącego się z upływem 31 grudnia 2011 r., który jest krótszy niż trzy miesiące, licząc od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. dnia 5 października 2011 r. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez Skarżących. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej kwestii. Co więcej, w ocenie Strony, poprzez uiszczenie 26 sierpnia 2011r. i 10 października 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego określonego w (nieostatecznej) decyzji organu I instancji, doszło do jego wygaśnięcia a zatem nie istniała obawa, że nie zostanie ono wykonane i postanowienie organu I i II instancji jest bezprzedmiotowe. W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia, skoro Skarżący przez tak długi okres czasu nie złożyli prawidłowych korekt deklaracji, nie uiścili podatku dochodowego za 2005 r. w należytej (pełnej) wysokości, Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2005, a charakter sprawy związany z szacowaniem podstawy opodatkowania jest zawiły, wobec podatników toczy się postępowanie podatkowe za kolejny rok, G. E. posiada zaległość jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r., Dokonując kontroli postanowienia co do wykazania przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazać należy, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., III SA/Wa 655/10, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r., I SA/Łd 330/10 (dostępne w internecie www.cbois.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji zaakceptowanego przez organ II instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynika z obiektywnego faktu upływu czasu, który może uniemożliwić wydanie decyzji ostatecznej przez organ II instancji przed upływem terminu przedawnienia, który upływa z dniem 31 grudnia 2011 r., - co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nadto, zawiły charakter sprawy związany z szacowaniem podstawy opodatkowania, konieczność przeanalizowania zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego oraz zarzutów wniesionych w odwołaniach. W tej sytuacji wniosek organu, że prawdopodobne jest, iż w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, zobowiązanie w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, nie narusza prawa. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia 11 sierpnia 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 5 października 2011 r. Ponadto odnosząc się do zapłaty na poczet zobowiązania podatkowego przez Skarżących wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a Ordynacji podatkowej i art. 224c Ordynacji podatkowej. Obowiązek wynikający z takiej decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Tak więc do końca 2008 r. decyzja wydana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, choćby wniesiono od niej odwołanie, mogła stanowić podstawę do jej wykonania (dobrowolnego lub w drodze przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji). Zasadnicze zmiany w tym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16 a Ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych a zgodnie z obowiązującym od tej daty art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna – w stanie faktycznym sprawy decyzja z dnia [...] r., od której złożono odwołanie – nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji w administracji nie podlega wykonaniu. Możliwość wykonania takiej decyzji zachodzi wyjątkowo, jedynie w przypadku nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przekonaniu Sądu zwrot "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie przesądza o tym, że w przepisie tym mowa jest jedynie o braku możliwości wykonania obowiązku w drodze egzekucji. Inaczej rzecz ujmując, że decyzja taka nie podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Odniesienie w tym przepisie do egzekucji stanowi jedynie dookreślenie obowiązku wynikającego z decyzji, ma to być obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten obejmuje swym zakresem każde działanie, które zmierza do wykonania decyzji nieostatecznej. Działanie mające na celu wykonanie obowiązku, zmierzające do zaspokojenia podatku – wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Może być to działanie organu lub strony (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 2674/10). Potwierdzeniem zaprezentowanej interpretacji jest treść art. 239g Ordynacji podatkowej, z którego to wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Oznacza powyższe, że w zakresie art. 239a mieści się dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g Ordynacji podatkowej. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie brak możliwości wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g Ordynacji podatkowej byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (...) należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji w postaci art. 239g Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 487/11). W przekonaniu Sądu skoro art. 239a Ordynacji podatkowej zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. zapłata, potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową. Ustawodawca wprowadzając w art. 239a Ordynacji podatkowej, zasadę braku wykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej - poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji. Dobrowolna zapłata zatem podatku przez podatnika jest bezspornie wykonaniem decyzji. W rozpoznawanej sprawie, decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Zapłata zatem podatku w sytuacji nieostatecznej decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bo dąży do wykonania decyzji nieostatecznej a po stronie organu rodzi obowiązek stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, wydania postanowienia o zarachowaniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Możliwość taką daje wykonalność decyzji a ta jest możliwa w przypadku jej ostateczności lub nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które miało właśnie miejsce 5 października 2011 r. Ponadto zdaniem Sądu zapłata podatku, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, co bezsporne, w pełnej wysokości po nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie czyni postępowania zażaleniowego bezprzedmiotowym a tym bardziej postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu istota kontroli instancyjnej w postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżanego postanowienia, a nie na stwierdzeniu i wyprowadzaniu skutków procesowych z faktu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trzeba rozróżnić zagadnienie zgodności z prawem aktu administracyjnego od okoliczności, że stosownie do nakazu ustawy akt ten jest wykonywany przez jego adresata. Strona ma interes prawny w tym, aby żądać oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Dodać należy też, że zaakceptowanie stanowiska Skarżących prowadziłoby do iluzoryczności kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro wykonanie decyzji oznaczałoby skutek w postaci umorzenia postępowania zażaleniowego. Tym bardziej nie do zaakceptowania jest stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania organu I instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostaecznej, który stanowił podstawę do jej wykonania poprzez zapłatę i zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W konsekwencji powyższych rozważań należy się zgodzić, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że obowiązkiem organu odwoławczego było rozpoznanie zażalenia i poddanie kontroli instancyjnej postanowienia organu I instancji. Odnosząc się do zatem do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 w zw. z art. 121, 127, 187, 220, 239b Ordynacji podatkowej polegającego na przyjęciu, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżących nie zostanie wykonane, w konsekwencji czego istniała możliwość wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, w przypadku zapłaty przez Skarżących zaległości podatkowej określonej decyzją organu z 11 sierpnia 2011 r., w związku z czym stanowisko zarówno organu I i II instancji jest bezprzedmiotowe, uznać należy, w okolicznościach niniejszej sprawy, za niemające usprawiedliwionych podstaw prawnych. Nie można bowiem uznać, jak wskazano, że organ odwoławczy winien stwierdzić bezprzedmiotowość postanowienia organu I instancji, a w związku z tym i postanowienie organu odwoławczego jest bezprzedmiotowe, bo nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego, które wygasło. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżone postanowienie podjęte zostało w zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Odnosząc się do zarzutu skargi, co do terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, który wobec otrzymania odwołania 13 września 2011 r. od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od za 2005 r., zdaniem Skarżących, dysponował odpowiednią ilością czasu do rozpatrzenia odwołania, wskazać należy, że przepisy art.239a i następne Ordynacji podatkowej nie wykluczają nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy organy podatkowe nie załatwiają sprawy w terminie określonym w art.139 Ordynacji podatkowej. Podatnikom przysługują odpowiednie instrumenty prawne w zakresie kontroli przestrzegania przez organy terminowości załatwienia spraw tj. przewidziane w art. 141 Ordynacji podatkowej ponaglenie na załatwienie sprawy, a ponadto zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego i prowadzenia tego postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, mogą zostać zgłoszone przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej, nie dotyczą natomiast sprawy o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzut zatem skargi uznać należy za bezzasadny. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. Nr 53, z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.