I SA/Sz 600/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi "T" Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku pobieranych przez urząd skarbowy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrot z dnia 22 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł zaliczył T. Spółce z o.o. z siedzibą w C. na poczet podatku od towarów i usług oraz odsetek od tego podatku (kod VAT7 i ZOB-PU) za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001r. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 62§1 i art. 55 §2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że podatnik w terminie nie wpłacił podatku VAT-dodatkowego zobowiązania za styczeń-luty 2001 r. i sierpień-wrzesień 2001 r. Organ podał, że zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2005 zaliczono na zaległości w podatku od towarów i usług oraz na odsetki. Do zapłaty podatnikowi pozostał podatek od towarów i usług za wrzesień 2010 r.-dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]zł plus odsetki. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wskazała, że organ naruszył art. 76b w zw. z art. 76a oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że podatnik ma prawo złożyć w organie podatkowym wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na wskazanego przez niego zaległości podatkowe. Spółka podała, że taki wniosek złożyła i wniosła o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 §1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpoznaniu zażalenia Spółki na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 8 grudnia 2009r. Spółka złożyła w organie podatkowym I instancji korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2005r.(VAT7), w której wykazała zwrot podatku w kwocie [...]zł oraz złożyła wniosek o zaliczenie tego zwrotu na poczet własnej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie [...]zł. Wobec faktu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała z przeniesienia z poprzednich miesięcy (ostatnie nabycie miało miejsce w 2005r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował Stronę, że zwrot jest niemożliwy, bowiem w świetle obowiązujących wówczas przepisów, które mają zastosowanie w sprawie, okoliczność braku sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym powodowała, że podatnik nie może wykazać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podał, że Spółka w dniu 22 stycznia 2010 r. złożyła kolejną korektę deklaracji podatku od towarów i usług za listopad 2005r. (VAT7), w której Spółka wykazała wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...]zł oraz korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2005r. ( VAT7), w której Spółka wykazała wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Spółka nie złożyła wniosku, w którym wskazałaby zobowiązanie, na które organ podatkowy ma zaliczyć zwrot tego podatku. Wobec tego, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości organ podatkowy wydal zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 77b i art. 80 oraz art. 62 §1 i art. 55 §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że strona posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług pobieranych przez urząd skarbowy jako dodatkowe zobowiązanie za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ I instancji prawidłowo dokonał zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowej jaką było dodatkowe zobowiązanie oraz na odsetki. Organ odwoławczy podał, że termin płatności w/w zaległości z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących dodatkowe zobowiązanie przypadał na 8 grudnia 2003r. Organ przytoczył treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej i podał, że w dniu 6 kwietnia 2005r. Sąd Rejonowy w Koszalinie VII Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych w Koszalinie wydał postanowienie sygn. akt VII GU 24/05, w którym ogłosił upadłość Spółki, a następnie w dniu 2 grudnia 2005r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. Wobec czego zaległości stanowiące dodatkowe zobowiązanie nie uległy przedawnieniu w dniu dokonania zaliczenia, tj. 22 stycznia 2010r. T. Spółka z o.o. z siedzibą w C. złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 76 w zw. z art. 76b w zw. z art. 76a w zw. z art. 62 §1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że zwrot podatku można zaliczyć na dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które stosownie do art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest ani podatkiem, ani opłatą. Zobowiązanie dodatkowe jest niepodatkową należnością budżetową. Niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołała wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 972/07 z dnia 7 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1395/07. Nadto, Spółka wskazała, że przypisywane jej dodatkowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu przed dokonanym zaliczeniem zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym i powołał się także na wyroki NSA przytoczone w skardze przez Stronę. Organ podał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ani podatkiem, ani opłatą, lecz niepodatkową należnością budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc i przepisy o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość. Organ wskazał, że nietrafny jest również zarzut przedawnienia podniesiony przez Spółkę. Organ przytoczył treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2010 r. wygasło na skutek przedawnienia. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone decyzjami z dnia 24 listopada 2003r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na dzień zaliczenia zwrotu podatku, tj. 22 stycznia 2010r. nie było przedawnione, ponieważ do niego stosuje się art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie zmieniła istoty uregulowania obowiązującego poprzednio (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. C 502/07), a zatem dotychczasowy dorobek orzecznictwa należy wprost odnieść do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie ciąży na podatniku nie z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego, uchybieniu swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 109 ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 109 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 109, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZUA 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZUA 2007, nr 8, poz. 95). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż kwota rzeczywista (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-168/06). Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty - Sądy i Trybunały, zgodnie przyjmują, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania bowiem mają wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji bowiem pozostaje taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 605/07). Wskazać także należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Uznając zatem że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, idąc dalej w ślad za stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – przyjąć należy, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)" (M. Niezgódka-Medek /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 23). Powinność spłacenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek: op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) bowiem wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 Ordynacji podatkowej określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek: op.cit., s. 51). Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku natomiast jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej -dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej, mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów do dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa powinny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. Odnośnie zarzutu Skarżącej dotyczącego przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy iż jest niezasadny. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy podał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie było przedawnione. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości Spółki i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy bowiem regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak takiego odesłania do art. 51 §1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1395/07). Jak już wskazano powyżej, niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane. Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. A zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne - kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak: op.cit., s. 147). Z tych też względów, organ podatkowy nie mógł zastosować przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, regulujących zaliczenie nadpłaty w podatku/zwrotu podatku na zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania, bowiem nie jest ono podatkiem, ani opłatą, lecz sankcją administracyjną. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.