I SA/Sz 616/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r., po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], Wójt Gminy R. ustalił K. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019 w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z [...] maja 2019 r. SKO w S. utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta [...]. Pismem z [...] czerwca 2023 r., Prokurator [...] złożył sprzeciw od decyzji SKO z [...] maja 2019 r. wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na to, że na dzień [...] stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa. Wyjaśniono, że ewidencję środków trwałych według stanu na dzień [...] stycznia 2018 r. przedłożył pełnomocnik podatnika [...] czerwca 2021 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2021 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r., SKO wznowiło postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a następnie wydało decyzję z [...] października 2022, którą odmówiło uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] maja 2019 r. Po rozpoznaniu odwołania SKO, jako organ odwoławczy, decyzją z [...] stycznia 2023 r. utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W ocenie SKO, Wójt [...] zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania i poprzez wznowienie postępowania zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy. W opinii SKO, instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może jednak służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, jeżeli w tracie postępowania wymiarowego istniała możliwość przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. podstawy opodatkowania). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Prokurator [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając wydanie jej z naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), polegające na błędnej jego wykładni wskazującej na to, że przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie jest przesłanką obiektywną, niezależną od przyczyn owej nieznajomości, w konsekwencji czego doszło do niezasadnego uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, co do której zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 158/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Prokuratora [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie uruchamianie w trybie wznowienia nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego, a organ pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym z jakiś przyczyn odstąpił od weryfikacji obowiązku podatkowego w zakresie budowli, nawet tych których istnienie potwierdził organ nadzoru budowlanego w toku kontroli z realizacji inwestycji, to nie może obecnie twierdzić, że nie wiedział, iż podatnik nie zgłosił pomimo istniejącego ustawowego obowiązku, budowli związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania. Zdaniem Sądu, działanie prokuratora zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji podstawy opodatkowania), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Próba naprawy błędów w zakresie pominięcia niektórych przedmiotów opodatkowania, co do których znane były organom istotne okoliczności sprawy, gdyż wynikały one wprost z decyzji organu nadzoru budowlanego, nie może odnieść oczekiwanego skutku. W ocenie Sądu, zawinione przez organ pierwszej instancji powody braku wiedzy o okolicznościach faktycznych lub dowodach w dniu wydania decyzji ostatecznej, uniemożliwiają ich późniejsze wykorzystywanie w trybie wznowieniowym. Prokurator [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1639/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA wyjaśnił, że zasadniczą podstawą prawną w sprawie jest unormowanie wynikające z art. 240§ 1 pkt 5 O.p. Skarga kasacyjna, wniesiona przez prokuratora jest o tyle zasadna, o ile Sąd pierwszej instancji niedostatecznie ustalił, a więc w spornym zakresie również nie ocenił stanu sprawy uzasadniającego jego prawidłową subsumcję pod art. 240 § 1 pkt 5 O.p. NSA przywołał treść tego przepisu prawa i wyjaśnił, że skarżący prokurator przywoływanego "nowego dowodu" upatruje w wypisie z ewidencji środków trwałych, który podatnik przedłożył w innym postępowaniu w 2021 r., to jest po zakończeniu postępowania wymiarowego w sprawie. Powyższe jest istotne między innymi dlatego, że podatnik nie przedstawił tego dowodu w postępowaniu wymiarowym, pomimo tego, że na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. - osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W obecnym stanie sprawy Sąd orzeka po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2867/15 – por. B. Dauter, komentarz do art. 185, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). Badając ponownie legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z cytowanymi przepisami, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Sąd – związany wyrokiem NSA wydanym w tej sprawie – stwierdza, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu (wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08; z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/21). Prokurator, składając sprzeciw od decyzji ostatecznej SKO z [...] maja 2019 r. powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. wskazując, że aktualnie wyszedł na jaw istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który wydał decyzję w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności gospodarczej podatnika według stanu na [...] stycznia 2018 r., z której wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku podatnika była większa niż to co ustalono w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ostateczną. Z ewidencji środków trwałych przedłożonej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w roku 2021 przez pełnomocnika podatnika wynika bowiem, że na działce nr [...] posadowione są dwie budowle: kontenerowa suszarnia o wartości [...] zł i kontenerowa stacja transformatorowa o wartości [...] zł. Nadto, na podstawie tej ewidencji ustalono, że podatnik posiada także budowle w postaci: ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, place i drogi o wartości [...] zł. Według prokuratora, o ile nieuwzględnienie przez organ I instancji w decyzji ostatecznej kontenerowej stacji transformatorowej oraz dodatkowej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą rzeczywiście nie może być uznane za podstawę do wznowienia postępowania, bowiem okoliczności faktyczne dotyczące istnienia ww. przedmiotów opodatkowania jednoznacznie wynikały z dokumentów zgromadzonych w aktach, to jednak inaczej rzecz się ma z pozostałymi przedmiotami opodatkowania, tj. z ogrodzeniem obu działek, utwardzeniem ich terenu oraz suszarniami kontenerowymi zlokalizowanymi na terenie działki nr [...]. O ich istnieniu organ I instancji nie mógł wnioskować na podstawie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż ewidencja środków trwałych, według stanu na dzień [...] stycznia 2018 r., wskazana przez prokuratora w sprzeciwie jako nowy dowód, choć może spełniać kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak dowodu tego nie można analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy dysponował w dniu wydania decyzji, czyli [...] lutego 2018 r., w szczególności od decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z [...] lipca 2013 r., nr [...], obejmującej pozwolenie na użytkowanie i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z [...] stycznia 2015 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie, które to decyzje zostały przesłane przez ten organ do Gminy R. do wiadomości. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, wskazując m.in., że skoro organowi I instancji doręczono dwie ww. decyzje organu nadzoru budowlanego, z których wynikało, że powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych jest większa niż ta, którą przyjął organ w decyzji z [...] lutego 2019 r., zaś z decyzji organu nadzoru budowlanego z [...] lipca 2013 r. wynikało, że na działce nr [...] znajdowała się kontenerowa stacja transformatorowa i kontenerowa suszarnia, a nadto z obu decyzji wynikało, że pozostały do wykonania roboty budowalne w postaci, m.in.: kontenerowej suszami oraz zagospodarowania działek, czyli dokończenia utwardzenia terenu, realizacji dojść, dojazdów, placów składowych, parkingów, to organ ten mógł bardziej wnikliwie przeanalizować dostępne dowody oraz przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie podstawy opodatkowania. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji nie może powoływać się na niewiedzę w tym zakresie. Raz jeszcze podkreślić należy, że z przesłanki wznowieniowej wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody powinny charakteryzować się przymiotem nowości. Nie wystarczy, że organ ich po prostu wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć należy wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwykłym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 108/18; z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1859/18). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji przez prokuratora, stanął na stanowisku, że powstała istotna wątpliwość, kiedy powstała i była prowadzona w danym – adekwatnym do sprawy – okresie ewidencja środków trwałych, która ma znaczenie w relacji do (ewentualnego) opodatkowania w danym roku podatkowym suszarni kontenerowej, utwardzenia terenu, ogrodzenia, to jest obiektów, na które powołuje się prokurator. Innymi słowy, czy w spornym w sprawie roku podatkowym istniała i była prowadzona ewidencja środków trwałych uwzględniająca przedmioty ewentualnego opodatkowania wskazywane przez prokuratora. Okoliczność bowiem, że wypis z ewidencji odnosić się ma do danego roku podatkowego nie rozstrzyga jeszcze wystarczająco pewnie, zdaniem NSA, czy w roku tym ewidencja danej treści była rzeczywiście prowadzona. Stan sprawy w powyższym zakresie wymaga więc wyjaśnienia i ustalenia – w relacji do kontrolowanego postępowania administracyjnego w celu stworzenia podstaw do pełnej możliwości subsumcji pod art. 240§ 1 pkt 5 O.p. Jeżeli natomiast omawiana ewidencja środków trwałych okaże się rzeczywiście nowym dowodem dla postępowania wymiarowego, Sąd pierwszej instancji przystąpi do rozważań, czy mogła i powinna stanowić ona dowód w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko SKO, że ewidencję środków trwałych należy postrzegać jako kolejny dowód na okoliczność istnienia w roku 2018 budowli na działkach nr [...] i nr [...], wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczej podatnika, o czym organ został zawiadomiony już przez PINB decyzjami z dnia [...] lipca 2013 r. oraz z dnia [...] stycznia 2015 r., nie mniej nie ma możliwości, w świetle przywołanej regulacji, prowadzenia ustaleń na jakie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w swoim orzeczeniu, tj. czy w roku 2018 ewidencja danej treści była rzeczywiście prowadzona, na co wskazują zapisy zawarte na załączonych do akt sprawy przez pełnomocnika podatnika, na wezwanie organu z [...] maja 2021 r., wydrukach poszczególnych kart ewidencji środków trwałych na rok 2018 prowadzonej dla przedsiębiorstwa K. (k.67-77 akt administracyjnych). Z tego względu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji albowiem dopiero przeprowadzenie stosownych ustaleń w tym zakresie przez SKO umożliwi prawidłową weryfikację ew. ponownie zaskarżonej decyzji zgodnie z oczekiwaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. ponowne wypowiedzenie się w kwestii, kiedy powstała ewidencja środków trwałych, złożona w 2021 r., oraz czy w roku spornego opodatkowania w takim zakresie była prowadzona; a następnie ponowne odniesienie się do analizowanych już w niniejszej sprawie okoliczności, tj. czy sporna ewidencja środków trwałych, wskazana przez prokuratora w sprzeciwie jako nowy dowód, spełnia kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i czy ten dowód należy analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy pierwszej instancji dysponował w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej za 2019 r. A zatem, stan sprawy w powyższym zakresie wymaga wyjaśnienia i ustalenia – w relacji do kontrolowanego postępowania administracyjnego w celu stworzenia podstaw do pełnej możliwości subsumcji pod art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi, które zarazem stanowią zalecenia dla organu w toku tego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.