I SA/Sz 633/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu [...] lutego 2020 r. M. C. ("Strona", "Skarżąca") dokonała wpłaty w kwocie [...]zł ze wskazaniem, iż dotyczy ona zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za IV kwartał 2019 r. (tytuł wpłaty w opisie przelewu: [...] C. M.). Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., stosownie do art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), zaliczył przedmiotową wpłatę na poczet najstarszych zaległości we wskazanym przez Stronę podatku VAT (VAT-7K). Zgodnie z art. 55 § 2 o.p., rozliczył ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości w podatku VAT za I kwartał 2013 r. i II kwartał 2013 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawały kwoty zaległości podatkowych do kwoty odsetek za zwłokę, przy czym: na należność główną zaliczono odpowiednio: [...] zł i [...] zł, natomiast na odsetki za zwłokę: [...] zł i [...] zł, ponieważ wpłata dokonana przez Stronę nie pokrywała w całości należności głównej i odsetek za zwłokę za ww. okresy rozliczeniowe. W zażaleniu na ww. postanowienie Strona zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 62 § 1 o.p. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] [...] z uwagi na fakt jego doręczenia Stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi ogólnemu. W związku z powyższym, organ I instancji w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] lutego 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT (VAT-7K) za I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i stosownie do art. 62 § 1 o.p., zaliczył przedmiotową wpłatę na poczet najstarszych zaległości we wskazanym przez Stronę podatku VAT (VAT-7K). Zgodnie z art. 55 § 2 o.p., rozliczył ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości w podatku VAT za I kwartał 2013 r. i II kwartał 2013 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawały kwoty zaległości podatkowych do kwoty odsetek za zwłokę, przy czym: na należność główną zaliczono odpowiednio: [...] zł i [...] zł, natomiast na odsetki za zwłokę: [...] zł i [...] zł, ponieważ wpłata dokonana przez Stronę nie pokrywała w całości należności głównej i odsetek za zwłokę za ww. okresy rozliczeniowe. Postanowienie to zostało przesłane do ustanowionego przez Stronę pełnomocnika ogólnego - M. C.. W zażaleniu na ww. postanowienie organu I instancji Strona wskazała, iż zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 1 i § 2 o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] Organ przywołał treść przepisów, na których się oparł. W uzasadnieniu wskazano, że konsekwencją wystąpienia zaległości podatkowej jest powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od niewykonanego w terminie zobowiązania oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki za zwłokę są naliczane za ściśle określony czas, przy czym początek i koniec tego okresu jest precyzyjnie wskazany w przepisach. Organ II instancji podął, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. do organu I instancji złożona została deklaracja dla podatku VAT (VAT-7K) za I kwartał 2013 r. (podmiot główny: M. C.), z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W związku z niedokonaniem wpłaty na podatek w ustawowym terminie jego płatności (tj. [...] kwietnia 2013 r.), w dniu [...] maja 2013 r. wystawiono upomnienie nr [...], które doręczono Stronie w dniu [...] maja 2013 r., a następnie w dniu [...] maja 2013 r. tytuł wykonawczy o numerze [...], który skierowano do realizacji przez organ egzekucyjny. W dniu [...] lipca 2013 r. do organu I instancji złożona została przez Stronę deklaracja dla podatku VAT (VAT-7K) za II kwartał 2013 r., z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] września 2013 r. złożona została korekta deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, w której wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; W związku z niedokonaniem wpłaty na podatek w ustawowym terminie jego płatności (tj. [...] lipca 2013 r.), w dniu [...] listopada 2013 r. wystawiono upomnienie nr [...], które doręczono stronie w dniu 18 listopada 2013 r.), a następnie w dniu [...] listopada 2013 r. tytuł wykonawczy o numerze [...], który skierowano do realizacji przez organ egzekucyjny - Naczelnika US. W dniu [...] stycznia 2020 r. do organu podatkowego I instancji złożona została przez Stronę deklaracja dla podatku VAT (VAT-7K) za IV kwartał 2019 r., z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2020 r. Strona dokonała wpłaty w wysokości [...] zł na poczet tego zobowiązania Kwota ta została zaliczona przez organ I instancji na poczet zaległości strony w podatku VAT za I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ponieważ po rozliczeniu kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego oraz wpłat dokonanych przez Stronę w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia, Strona posiadała nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku VAT za I kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł (należność główna) oraz z tytułu podatku VAT za II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł (należność główna). Organ II instancji wskazał, że organ I instancji prawidłowo zaliczył na poczet zobowiązania w podatku VAT (VAT-7K) za I kwartał 2013 r. i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zauważył, że obecne brzmienie art. 62 § 1 o.p. polega na możliwości dysponowania przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata) i dotyczy jedynie tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Natomiast, gdy istnieją zaległości podatkowe, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. W przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – wpłata zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 o.p., przez jego błędną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawy jest kwestia: czy wpłata z dnia [...] lutego 2020 r. w kwocie [...]zł, dokonana przez Skarżącą na poczet podatku VAT za IV kwartał 2019 r. została prawidłowo zaliczona przez organ podatkowy I instancji na poczet najstarszych zaległości Strony w tym podatku, tj. podatku VAT (VAT-7K) za I kwartał 2013 r. i II kwartał 2013 r. Skarżąca kwestionowała możliwość zaliczenia przez organ wpłaty na poczet najstarszych zaległości w podatku VAT w sytuacji, gdy w tytule przelewu wskazała, jakiego okresu dotyczy wpłata. Organ zaś stał na stanowisku, że zaliczenia wpłaty dokonano w sposób prawidłowy zgodnie z przepisami o.p. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zasady naliczania odsetek za zwłokę-określają przepisy art. 53 - 56d o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej "rozporządzenie MF"). I tak, stosownie do art. 53 § 1 i § 4 o.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zapłaty podatku. Zgodnie z art. 55 § 1 o.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, natomiast zgodnie z art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 61b § 1 o.p., wpłata podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych dokonywana na rachunek urzędu skarbowego jest realizowana przy użyciu rachunku bankowego urzędu skarbowego, albo identyfikującego podatnika, płatnika lub urząd skarbowy indywidualnego rachunku podatkowego (mikrorachunek podatkowy). W niniejszej sprawie ustalono, iż w dniu [...] kwietnia 2013 r. do organu I instancji złożona została deklaracja dla podatku VAT (VAT-7K) za I kwartał 2013 r., z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W związku z niedokonaniem wpłaty na podatek w ustawowym terminie jego płatności (tj. [...] kwietnia 2013 r.), organ podjął odpowiednie czynności prowadzące do egzekucji tego zobowiązania. Podobnie w odniesieniu do deklaracji dla podatku VAT (VAT-7K) za II kwartał 2013 r., z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] września 2013 r. złożono korektę deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, w której wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W związku z niedokonaniem wpłaty na podatek w ustawowym terminie organ podjął odpowiednie czynności prowadzące do egzekucji. Do dnia [...] grudnia 2019 r. art. 62 § 1 o.p., stanowił, że jeżeli na podatniku ciążyły zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zaliczało się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast od dnia [...] stycznia 2020 r. - art. 62 § 1 o.p. posiada brzmienie: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika." W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Przepis art. 62 § 1 o.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Zdanie pierwsze art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Sąd uznał za niezasadny zarzut Skarżącej, gdyż postępowanie organu było zgodne z zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 62 § 1 o.p. Sąd rozważył również kwestię wydania postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy poprzednio wydane przez ten organ postanowienie nie weszło do obrotu. Zgodnie z art. 212 o.p. zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Natomiast zgodnie z art. 219 o.p. normę tą stosuje się odpowiednio do postanowień. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącej od postanowienia organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Organ II instancji uznał, że ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone na skutek pominięcia pełnomocnika Strony, przez co ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Tym samym wobec nieskutecznego doręczenia ww. postanowienia z dnia [...] marca 2020 r., nie było w obrocie prawnym "zaskarżonego postanowienia w sprawie" i organ I instancji mógł sprawę rozpoznać ponownie i wydać postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem NSA, stosownie do art. 212 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 o.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 o.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p., dopiero postanowienie wprowadzone do obrotu (doręczone, zakomunikowane Stronie) wiąże organ, który je wydał. Postanowienie niedoręczona (nie wprowadzone do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też Strony, której zgodnie z art. 211 o.p. musi ono być doręczone. W stosunku do Strony postanowienie wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10). Zdaniem Sądu, skoro organ I instancji nie doręczył Skarżącej w sposób prawidłowy postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. i nie weszło ono przez to obrotu prawnego, nie wiązało ono organu ani Skarżącej, dlatego też organ I instancji mógł wydać "ponownie" postanowienie w dniu [...] czerwca 2020 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.