I SA/Sz 635/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do stycznia 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., wydanym po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez [...] [...] Spółkę z o. o. z siedzibą w S., dalej "spółka", na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego, orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Jak wynikało z treści postanowienia oraz akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. określił spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.) za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do stycznia 2014 r. Od ww. decyzji strona pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w tej sprawie. Pismem z dnia 23 lutego 2017 r. spółka złożyła na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu karnym. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do akt sprawy kserokopie dowodów, pochodzących z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. sygn. akt. [...] . W ocenie spółki, postępowanie odwoławcze powinno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W przypadku skierowania aktu oskarżenia, sąd dokona bowiem oceny wiarygodności poszczególnych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych. Zatem, zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania karnego, będzie wskazywało na obiektywną i bezstronną ocenę materiału dowodowego przez organ podatkowy. Nadto, spółka zarzuciła, że ustalenia zawarte w protokole z badania ksiąg, w tym ilość zaniedbań i przekłamań przeczy bezstronnemu i obiektywnemu przeprowadzeniu kontroli, a może wskazywać na działanie celowe, mające bez względu na okoliczności dowieść winy spółki, co może wyczerpywać znamiona odpowiedzialności określonej w art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.), dalej "k.k.". Spółka wymieniła przy tym rażące przykłady zaniedbań organu kontroli. Ponadto, spółka wyjaśniła, że nie ma dostępu do materiałów z postępowania karnego i w związku z tym nie ma możliwości skutecznej obrony swego stanowiska przed organami podatkowymi, gdyż nie dysponuje materiałami, do których mają dostęp pracownicy tych organów. Z analizy protokołu pokontrolnego wynikało, natomiast, iż materiały z postępowania karnego zostały potraktowane selektywnie i bez należytej staranności, co skutkuje manipulacją faktami. W ocenie spółki, wniosek był zasadny, gdyż może okazać się, że materiał dowodowy włączony do akt toczącego się postępowania został pozyskany w wyniku popełnienia przestępstwa, a samo działanie organu kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie również realizuje znamiona czynu zabronionego pod groźbą kary. Spółka zauważyła przy tym, że postępowania nr [...] prowadzone są w sposób tożsamy, a materiał dowodowy zgromadzony w toku ich trwania jest niemalże identyczny. Ww. postanowieniem z 21 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie nie znajduje zastosowania jakakolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania zawarta w art. 201 § 1 o.p., a w szczególności rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prowadzone przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. w sprawie sygn. akt [...] o czyny z art. 299 § 1 Kodeksu karnego i inne, z którego materiał dowodowy został włączony do akt przedmiotowego postępowania, nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego rozpatrzenie uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, że wynik postępowania karnego w powołanym zakresie nie ma wpływu i nie przesądza o wyniku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.06.2004 r., sygn. akt III SA 1078/03). Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy a nie organy ścigania i sąd powszechny. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ww. postanowieniem z dnia 18 maja 2017 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy . Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie wraz z analizą stosownych przepisów i wskazał, że w jego ocenie wskazane przez spółkę toczące się postępowanie karne w sprawie o przestępstwa penalizowane przepisami kodeksu karnego nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie, bowiem pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygniecie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia o której mowa w art. 201 § 1 o.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie ma na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt, że materiały danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Nadto, organ odwoławczy zauważył, że przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Tym samym, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma zatem decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także, co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji dokumentów księgowych spółki w ujęciu podatkowym. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego oraz różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo w sprawach dotyczących przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 o.p., a zatem rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Jednocześnie wskazał, iż podniesione przez spółkę zarzuty w zakresie zaniedbań poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli, stanowią przedmiot postępowania odwoławczego, w związku z czym nie odniesiono się do nich zarówno w treści zaskarżonego postanowienia o odmowie zawieszenie postępowania odwoławczego, jak i w niniejszym postanowieniu. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 21 marca 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego, 2) art. 120 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa. W uzasadnieniu zarzutów skargi, skarżąca spółka podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie. Spółka stwierdziła, że skoro materiały danego postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego to zakończenie postępowania podatkowego nie powinno nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe było także stwierdzenie organu, że postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Skarżąca podkreśliła, że organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na obciążających spółkę zeznaniach A. K. - prezesa zarządu spółki G. [...] pomimo faktu, iż był on prawomocnie karany i pomimo występujących w nich rażących sprzeczności, a nawet pomimo dowodów świadczących o ich fałszywości. Organy podatkowe nie powinny natomiast dokonywać oceny dowodów w sytuacji, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że dowody te zostały sfałszowane, zanim ich prawdziwość nie zostanie potwierdzona albo zaprzeczona przez uprawniony podmiot. Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy i oceniają go pod kątem skutków finansowych. Organy te nie mają jednak prawa badać i oceniać faktu wiarygodności dowodów, do tego bowiem właściwe są jedynie organy i sądy karne. W sytuacji podejrzenia składania fałszywych zeznań przez świadka organ podatkowy nie ma możliwości samodzielnie ocenić wiarygodności tego dowodu, zobligowany jest więc zawiesić postępowanie do czasu dokonania rozstrzygnięcia przez kompetentne organy. W niniejszej sprawie organ przy pomocy ww. zeznań, kwestionowanych przez skarżącą, próbuje udowodnić, że spółka miała świadomość, iż ww. świadek "pełnił rolę słupa". Jeżeli zatem w postępowaniu karnym zostanie ustalone, że zeznania tego świadka nie są wiarygodne, to organy podatkowe stracą podstawę do podtrzymywania oceny o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie, a poprzez to także podstawę do oceny, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i wywodzenia z tego faktu dalszych konsekwencji dla podatnika. Zakończenie postępowania odwoławczego nie może zatem nastąpić bez uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego przesądzi o wiarygodności włączonych przez organ kontroli dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym, rozstrzygnięcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzależnione jest w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. od ustaleń i wyniku postępowania karnego. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie ma dostępu do wszystkich materiałów z postępowania karnego, a w konsekwencji nie ma możliwości prowadzenia skutecznej obrony swojego stanowiska przed organami podatkowymi. Materiały dowodowe z postępowania karnego zostały potraktowane selektywnie i bez należytej staranności, co rodzi uzasadnione podejrzenie o manipulację faktami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia i podstawa do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 o.p. na tle okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. W istocie, prowadzony między stronami spór jest sporem o rozumienie wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym, rozważanych w kontekście dopuszczalności uznania wyników tego pierwszego postępowania za wymagającą przesądzenia kwestię wstępną dla postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić prowadzone postępowanie ("organ podatkowy zawiesza postępowanie"), gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (tzw. prejudykatu) przez inny organ lub sąd. W ustawie podatkowej brak jest definicji "zagadnienia wstępnego", który to termin występuje w powołanym przepisie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podjęto próby wyjaśnienia istoty zagadnienia wstępnego jako przesłanki kreującej podstawę do zawieszenia szeroko pojętego postępowania administracyjnego (a więc także podatkowego). Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem, które Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela, pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem kwestii prawnej, która ze względu na jej przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Tak rozumiany związek należy postrzegać w kontekście warunku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie przesłanki wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Bk 599/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2017 r. I SA/Wr 316/17). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że w sprawie taka zależność nie zachodzi, co przede wszystkim należy tłumaczyć specyfiką obu postępowań, a przez to także ich odrębnością i wzajemną niezależnością. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu na to, że postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności, kwestii zawinienia, podczas gdy postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też, został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w takim znaczeniu, jakie wpisuje się w pojęcie "zagadnienia wstępnego" w znaczeniu użytym w treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Powyższej odrębności oba wskazane rodzaje postępowań nie tracą nawet w przypadku uznania przydatności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym dla wydania decyzji podatkowej w konkretnej sprawie. Immanentną cechą zagadnienia wstępnego jako przesłanki obligującej organ podatkowy do zawieszenia postępowania jest bowiem niemożność rozstrzygnięcia określonej kwestii przez organ podatkowy we własnym zakresie. Tymczasem nie powinno budzić wątpliwości, że dokonanie określonych ustaleń w postępowaniu karnym wcale nie oznacza, że możliwości dokonania tych samych ustaleń (i zebrania dowodów) pozbawiony jest organ podatkowy. Spotykane w praktyce, nie rzadkie przypadki włączania w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego - dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, świadczą o ich samodzielnym wykorzystywaniu przez organ podatkowy, co podyktowane jest przede wszystkim ekonomiką procesową. Obrazuje to także brak rozdziału kompetencji organów ścigania i organów podatkowych w przeprowadzaniu określonych dowodów, a w konsekwencji, w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Podobną ocenę wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym wyraziły również inne składy orzekające sądów administracyjnych, kwestionujących możliwość uznania - na gruncie Ordynacji podatkowej - za zagadnienie wstępne wyników postępowania karnego, nawet przy założeniu, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 3 października 2011 r., VI SA/Wa 1200/11; z dnia 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2099/16, z dnia 23 marca 2017 r., III SA/Wa 183/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2017 r. I SA/Wr 316/17). Podstawę rozstrzygnięcia w tych sprawach było stwierdzenie, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika oraz, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ocena, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody na udokumentowanie tych faktów są potrzebne. W świetle powyższej argumentacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karne może stanowić tzw. kwestię prejudycjalną dla postępowania podatkowego, a zatem za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wskazane we wniosku postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w S. Ponadto, odnosząc się do akcentowanego przez skarżącą spółkę kierunku postępowania podatkowego, trzeba w tym miejscu odnotować, że wydanie decyzji przez organ podatkowy będzie pochodną własnych ustaleń tego organu, a nie ustaleń organu ścigania. Nie można zapominać, że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, a zatem nawet w przypadku włączenia przez ten organ materiałów z postępowania karnego (czego nie można wykluczyć i co niejednokrotnie ma miejsce) nie będzie to oznaczać, że w tym zakresie organ podatkowy został zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do zastosowania konkretnej normy prawa podatkowego. Ponadto, powyższe ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowość będą - w razie złożenia skargi - podlegać ocenie sądu administracyjnego. Z tych powodów, za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę złożoną w sprawie w całości oddalił.