I SA/Sz 643/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2006 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, październik 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe [...]o. - w likwidacji, z siedzibą w [...], złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...]w dniu [...]r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za niżej wymienione okresy rozrachunkowe. 1. Za [...]r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy - w kwocie [...] zł i wpłatą podatku w terminie płatności powstała nadpłata - w kwocie [...] zł. 2. Za [...]r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - w kwocie [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy - w kwocie [...] zł i wpłatą podatku w terminie płatności powstała nadpłata - w kwocie [...]zł, 3. Za [...]. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł i wpłatą podatku po terminie płatności z odsetkami w kwocie [...]zł) powstała nadpłata - w kwocie [...]zł, 4. Za [...]r. w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - w wysokości [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]i wpłatą podatku w terminie płatności została ujawniona zaległość podatkowa - w kwocie [...]zł. 5. Za [...]r., w której wykazała m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - w wysokości [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł została ujawniona zaległość podatkowa w kwocie [...]zł, 6. Za [...]r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym -w kwocie [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł i wpłatą podatku w terminie płatności powstała nadpłata - w kwocie [...]zł. 7. Za [...]r., w której wykazała m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - w wysokości [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł została ujawniona zaległość podatkowa w kwocie [...]zł, 8. Za [...]., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł nie została ujawniona zaległość podatkowa, ani nadpłata, 9. Za [...] " w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i wpłatą podatku w terminie płatności powstała nadpłata w kwocie [...]zł, 10. Za [...]., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwoci[...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i wpłatą podatku w terminie płatności powstała nadpłata - w kwocie [...]zł. 11. Za [...]r., w której wykazała m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - w wysokości [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i braku wpłaty w terminie płatności podatku powstała zaległość podatkowa - w kwocie [...]zł. 12. Za [...]r., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i braku wpłaty w terminie płatności podatku nie powstała nadpłata, ani zaległość podatkowa, 13. Za [...]., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W związku z pierwotnym zadeklarowaniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł i braku wpłaty w terminie płatności podatku nie powstała nadpłata, ani zaległość podatkowa. W wyniku złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług została ujawniona nadpłata podatku od towarów i usług za [...]r. oraz za [...]r. - w łącznej kwocie [...]zł, oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r- w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe korekty deklaracji podatkowych Spółka przesłała do [...]Urzędu Skarbowego w [...]wraz z pismem z dnia [...]r., w którym uzasadniając przyczyny skorygowania deklaracji VAT-7 wskazała na ustalenia kontroli podatkowej znajdujące odzwierciedlenie w protokole kontroli znak: [...]. W związku z tym, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]zaliczył z dniem [...]r. nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: [...] r. w łącznej kwocie [...]zł na poczet wskazanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz na odsetki za zwłokę z tytułu z tytułu zaległości podatkowych niewypłaconych w terminie płatności. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazał, iż uchylenie z dniem [...]r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w świetle którego nadpłata podatku powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej (...), nie ma wpływu na dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Rozstrzygające znaczenie dla spornej kwestii ma bowiem dzień z jakim organ podatkowy dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dalej organ zauważył, że jeżeli nadpłata powstanie i zostanie określona jej wysokość (czy to decyzją organu, czy też bez wydania decyzji wobec braku wątpliwości co do prawidłowości korekty), zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, podlega ona zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, na poczet bieżących zobowiązań, a w razie ich braku - podlega zwrotowi z urzędu. Natomiast przepis art. 76a § 1 przewiduje, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten ma zastosowanie przy zaliczeniu nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy uznał, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji prawidlowo zaliczył łączną kwotę nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując jej wysokość określoną zgodnie z art. 75 § 3 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje bowiem z urzędu, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli z dniem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z chwilą doręczenia organowi podatkowemu pierwszej instancji wniosku Strony o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, tj. z dniem [...]r. - jak prawidłowo uznał organ podatkowy pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatek za wskazane w postanowieniu okresy rozliczeniowe na dzień zaliczenia nadpłaty, tj. [...]r. był podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, tj. stosownie do zapisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił zaległość podatkową. Odsetki, naliczane są od dnia następujący po dniu upływu terminu płatności podatku. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.) "Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem łub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej''. Jeżeli natomiast nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, to zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl natomiast art. 73 §1 pkt 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Negatywne konsekwencje, w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstają wówczas gdy podatnik sam, po czasie dokona korekty deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie, ujawnienie nadpłaty za [...]r. i wskazane okresy rozliczeniowe 2006r. nastąpiło dopiero w dniu [...]r., a więc po trzech latach od złożenia pierwotnych deklaracji, co spowodowało zastosowanie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...]. Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "[...]" Spółka z o.o. - w likwidacji złożyła skargę. W skardze Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...]w postanowieniu z dnia [...]błędnie zinterpretował obowiązujący od [...]. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie zastosował art.73 ust 1. pkt. 1 obowiązującego 01.01.2009, ale również przed tą datą. Skarżący wskazał, iż punkt 6 w art.73 § 1 obowiązujący od 1 09.2005 został uchylony z dniem 31.12.2008 r. Skarżący zauważa nadto, iż w postanowieniu Izby Skarbowej nie odniesiono się do art. 6 ustawy z dnia 07.11.2008 wskazanego przez spółkę w zażaleniu, który wyraźnie wskazuje termin zakończenia stosowania przepisów dotychczasowych. Skarżący zauważa, że celem wprowadzenia zmian w art. 73 Ordynacji podatkowej przez ustawodawcę jest zmiana momentu powstania nadpłaty, a mianowicie nie dopiero z dniem złożenia korekty, lecz już z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, jak w tym przypadku. Wcześniejsze nadpłacenie podatku VAT przez firmę nie powinno skutkować naliczeniem odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]roku utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]roku w sprawie zaliczenia z dniem [...]. skarżącej nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]roku, [...]na poczet zaległości w tym podatku za miesiące marzec [...]r. - W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy ustalić stan prawny który należy zastosować w niniejszej sprawie. Dla przedmiotowej nadpłaty winien mieć zatem zastosowanie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP 2000, nr 1, poz. 16, i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M.Pod. 2003, nr 7, s. 38). Złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze w sytuacji, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por. wyrok WSA z 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06, M.Pod. 2007/1/41 oraz LEX nr 206599, a także wyrok WSA z 7 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 948/03, M.Pod. 2004/11/45, i z 12 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2550/05, M.Pod. 2006/8/51). Zauważenia też wymaga, że korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem, w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, na którą wskazuje skarżący, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty określony został w przepisach art. 73 Ordynacji podatkowej, z treści których wynika, iż nadpłata nie powstaje w sposób jednorodny. Co do zasady można stwierdzić, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasada ta obowiązywać będzie także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże dotyczyć będzie głównie tych przypadków, w których podatnik wykazując w złożonej deklaracji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (a więc odzwierciedlającej przebieg wszystkich zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym) uiści podatek w wysokości wyższej niż to wynika z deklaracji. Natomiast, jeżeli nadpłata powstanie na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji korygującej. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (co do zasady). Powyższe oznacza, iż w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania podatku. To podatnik sam, na podstawie prowadzonych zgodnie z wymogami ustawy ewidencji, dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się swego rodzaju domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że prawidłowa jest kwota podatku wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Domniemanie to może oczywiście podlegać obaleniu. Po pierwsze, podatnik może stwierdzić, iż dokonane rozliczenie podatku zawiera nieprawidłowości i wówczas ma prawo do złożenia deklaracji korygującej. Korekta pierwotnej deklaracji powoduje, iż aktualne staje się wyliczenie wynikającej z tejże deklaracji korygującej. Po drugie, prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Stosownie bowiem do treści art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Należy zatem przyjąć pogląd, iż tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku (por. A. Nita, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r. o sygn. akt I SA/Sz 1458/01, POP 2004/4/313). Szczególny moment powstania nadpłaty związany właśnie z charakterem rozliczenia podatku od towarów i usług powoduje, że nie można, jak tego chce skarżąca, zastosować do oceny momentu jej powstania reguły ogólnej zgodnie z którą nadpłata powstaje z dniem uiszczenia nienależnego podatku lecz zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znalazł art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem, jeżeli podatnik sam dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata powstanie dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej. Konsekwencją powyższego jest, że jeżeli podatnik przedwcześnie rozpozna obowiązek podatkowy, a nie wykaże tego obowiązku podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, przedwczesne uiszczenie podatku nie zapobiegnie powstaniu zaległości podatkowej w miesiącu kolejnym. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała korekt deklaracji, co spowodowało, iż w niektórych miesiącach wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie uiszczone. Kwoty różnic, będące efektem korekty pierwotnych deklaracji, nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, zatem stały się zaległością podatkową. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż zaległości podatkowe nie wystąpiły. W związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług po stronie organów podatkowych zrodził się obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwlokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 76 Ordynacji podatkowej kwoty nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych bądź też podlegają zwrotowi. Konsekwencja powstania nadpłaty w związku ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji VAT, a więc w sposób przywdziany w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 76 a § 2 okt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie powyższego odsetki od tych zaległości biegły od, ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku, aż do dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli do dnia [...]. Przyznając, iż taki sposób uregulowania przez ustawodawcę zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku jest dla skarżącej niekorzystny wskazać należy, iż konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nie pozostawia miejsca na wykładnię, ustawa wprost określa obowiązujące zasady, które prawidłowo zostały w rozstrzyganej prawie zastosowane przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku skarżącego nie zmienia tego treść przepisu art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r.). Zgodnie z treścią przywołanej regulacji do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. A zatem regulacja ta stanowi regułę intertempolarną dotyczącą postępowań podatkowych, a nie regulacji o charakterze materialnoprawnym. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.