I SA/Sz 651/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S.- po rozpatrzeniu odwołania J.L. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji: - z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], - decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określające w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]; luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy uznał, że w związku z tym, iż J.L. wykorzystywał w wprowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy [...] o numerze rejestracyjnym [...], na podstawie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji - stosownie do art. 111 ust. 2 tej ustawy - zasadnie pozbawił podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług z uwagi na naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, sformułowanego w przepisie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. Według organu, okoliczność prowadzenia przez podatnika szczegółowej ewidencji sprzedaży nie zwalniała go jako sprzedawcy gazu płynnego z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Ponadto, organ ten wskazał, że decyzjami z dnia [...] nr [...] Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]; luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań podatnika od tych decyzji, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy te decyzje. Organ odwoławczy uznał, że podatnik - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w badanych miesiącach nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ podatkowy I instancji - stosownie do art. 111 ust. 2 ustawy - zasadnie pozbawił podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z uwagi na naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Zgodnie bowiem z przepisem z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, podatnik miał obowiązek ewidencjowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ w ramach prowadzonej działalności dokonywał m.in. sprzedaży gazu płynnego. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik - nie zgadzając się z rozstrzygnięciami zawartymi w ww. decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. oraz z dnia [...]- wniósł na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w których żądał ich unieważnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odpowiednio, wyrokami z dnia 26 lipca 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 113/06 i sygn. akt I SA/Sz 114/06, oddalił skargi J.L. Następnie, organ wskazał, że J.L. wnioskami z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 2 lutego 2009 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] oraz z dnia [...]. Uwzględniając wniosek podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowania podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia [...] oraz z dnia [...], a następnie, rozpatrzeniu ww. wniosków podatnika, decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych. W uzasadnieniach decyzji organ stwierdził, że powołana przez podatnika przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie znajduje w sprawie zastosowania, nie wyszły bowiem na jaw nowe dowody, ani nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] oraz z dnia [...], a nieznane temu organowi. Ustosunkowując się do kolejnej przesłanki, tj. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby decyzje ostateczne tego organu, w sprawie których podatnik wniósł o wznowienia postępowania, wydane zostały na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na ich treść. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., decyzje tego organu z dnia [...] oraz z dnia [...] nie były również dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy. Decyzje te, jak i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie zostały bowiem wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast, z uwagi na fakt, iż podatnik w swoim wniosku powołał się na wyrok Trybunału Europejskiego w zakresie przepisu dotyczącego ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wprowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnione było -według organu - rozpatrzenie, czy w sprawie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż w wyroku w sprawie C -414/07 ETS stwierdził, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do zasad obowiązujących w tym państwie przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Wyrok ten uprawnia podatników do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego wprowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli przysługiwało im takie prawo na podstawie stanu prawnego obowiązującego na dzień 30 kwietnia 2004 r. W tej dacie obowiązywał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z przepisu tego wynikało, iż w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, istotne jest, aby paliwo wykorzystywane było do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Oznacza to, iż z prawa tego nie mogą skorzystać podatnicy posiadający samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Tymczasem, samochód marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] był samochodem osobowym, co wynikało z dowodu rejestracyjnego, wobec tego nie spełniał warunków pojazdu, z którym ww. ustawa łączy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Oznaczało to, że wyrok TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r., w okolicznościach faktycznych sprawy, nie miał wpływu na prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za nabycie paliwa do ww. samochodu. Rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie dotyczyło zatem samochodu osobowego marki [...]. Zarówno, w rozumieniu przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak i od dnia 1 maja 2004 r. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Natomiast, odnośnie do zarzutu, iż art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego organ podatkowy pozbawił podatnika 30% podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, organ stwierdził, że przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 8 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w przypadku podniesionego we wniosku zarzutu sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Niezgodność art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą nie spełnia bowiem warunku wyjścia na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności sprawy. Nie była to również przesłanka obligująca do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia z uwagi na to, iż wydane zostało w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które następnie zostało zmienione w sposób mogący mieć wpływ na to rozstrzygnięcie. Nie stwierdzono też niezgodności ww. przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zaznaczono, iż wyżej przytoczony zarzut nie spełnia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie podniesionych przez podatnika. Dalej, organ wskazał, że J.L. nie zgodził się z ww. decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] i wniósł od nich odwołania, po rozpoznaniu których, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, odpowiednio z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], podzielając ocenę faktyczną i prawną w nich zawartą. Ponadto, organ wskazał, że J.L. na powyższe decyzje ostateczne złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc w nich o uchylenie decyzji i zwrot niesłusznie pobranych kwot podatku od towarów i usług z tytułu zakupów paliwa do samochodu wykorzystywanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz o zwrot bezprawnie naliczonej sankcji na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 819/09 i sygn. akt I SA/Sz 820/09 oddalił skargi podatnika. Organ podniósł, że wyroki te są prawomocne. Następnie, organ wskazał, że J.L. wnioskami z dnia 8 marca 2010 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa. Uzasadniając złożone wnioski, podatnik wskazał, iż przepis art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie którego pozbawiono go prawa do 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jest niezgodny z VI Dyrektywą Unii Europejskiej, gdyż narusza podstawową zasadę równości wszystkich podatników względem prawa zagwarantowaną przez tę Dyrektywę. Nadto, stwierdził, że przepisy Traktatu Akcesyjnego zobowiązywały Państwo Polskie z chwilą wejścia do Unii Europejskiej do dostosowania prawa polskiego do przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie. Jeśli więc Polska nie dopasowała przepisów prawa do tych obowiązujących w Unii Europejskiej, miedzy innymi do VI Dyrektywy, to musi ponosić konsekwencje rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej. Jednocześnie, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C 414/07, podkreślił, iż podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych doprowadzenia działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którym jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu jest udowodnienie, iż pojazd ten był wykorzystywany dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania tych wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, odwołując się do uregulowania zawartego w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi na te decyzje. Odwołując się od tej decyzji, podatnik ponowił argumentację zawartą we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...]nr [...]. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie w zaskarżonej skargą decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej. Ponadto, organ ten - przywołując brzmienie przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną - stwierdził, że we wnioskach J.L. wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w S., które - w wyniku jego skarg - były przedmiotem rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Sąd ten, prawomocnymi wyrokami z dnia 26 lipca 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 113/06 i sygn. akt I SA/Sz 114/06 oddalił skargi na te decyzje. Oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem stanowi, w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego, niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu. W przypadku zatem oddalenia skargi przez sąd administracyjny, niedopuszczalne staje się stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż w tym zakresie sprawa została już osądzona przez sąd, a decyzja uzyskuje przymiot prawomocności (vide: wyrok WSA z dnia 11.02.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/07). Sąd bowiem nie jest związany granicami skargi, a przy stwierdzaniu naruszenia prawa powodującego nieważność zaskarżonej decyzji nie jest nawet związany nakazem "reformationis in peius" czyli zakazem zmiany rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego (vide: wyrok NSA z dnia 23.04.2001 r. sygn. akt II SA 517/00, publ. LEX nr 51228). W przypadku zatem wyroku oddalającego skargę (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm.), powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Oddalenie skargi zamyka organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu - niezwiązany granicami skargi - w pierwszej kolejności ustala, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku decyzji podatkowych chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa jest w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozstrzygając w granicach sprawy, oddalił skargi J.L., a wydane wyroki są prawomocne. Nie może zatem być skutecznie podnoszone istnienie w decyzjach z dnia [...] oraz z dnia [...] wad nieważności. W sytuacji, gdy wydane przez WSA w Szczecinie wyroki w sprawach stały się prawomocne, wskazana okoliczność nie może być przedmiotem badania, została bowiem już przesądzona i jako taka związała podmioty wskazane w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Reasumując, organ stwierdził, że - zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, w których sąd administracyjny oddalił skargi na te decyzje. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, J.L. zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając, że decyzje wymiarowe wydane zostały z naruszeniem przepisów VI Dyrektywy Unii Europejskiej, co potwierdzają - według skarżącego - wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 146/08 oraz I SA/Bd 280/08, dlatego też nieuzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., jakoby były one zgodne z prawem. Ponadto, skarżący załączył do skargi odpis wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 30 kwietnia 2010 r. o sygn. akt IV Ka 117/10 i wskazał, że w tym wyroku Sąd uznał prymat VI Dyrektywy nad prawem podatkowym polskim. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych wydanych wobec skarżącego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z tej przyczyny, że sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargi na te decyzje. Z uregulowania przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Natomiast, przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis zaś art. 247 § 1 pkt 4 stanowi, jak to wyżej wskazano, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z powyższego uregulowania wynika, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej - zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). A, zatem, jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty. Ten wyjątek jednak w sprawie nie zaistniał. Mając na uwadze także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. , sygn. akt I OPS 6/09, publ. w ONSAiWSA 2010/2/18, wydanej na gruncie uregulowań przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w której wskazano, że możność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zgodność z prawem została już - z wynikiem pozytywnym - zweryfikowana przez sąd administracyjny, podlega tylko takim ograniczeniom, które z jednej strony - wyznacza zakres dokonanej przez sąd administracyjny kontroli, z drugiej zaś - fakt korzystania przez kształtujące je wyroki z przymiotu powagi rzeczy osądzonej, należy wskazać że zarzuty podnoszone przez skarżącego w postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od towarów usług, w następstwie których Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzje z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] oraz z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określające w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]; luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]; maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]- były przedmiotem oceny dokonanej dwukrotnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Zarówno bowiem w wyrokach tego Sądu z dnia 26 lipca 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 113/06 i sygn. akt I SA/Sz 114/06, wydanych w wyniku rozpoznania skarg skarżącego na ww. decyzje wymiarowe, jak i w wyrokach tego Sądu z dnia 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 819/09 i sygn. akt I SA/Sz 820/09, wydanych w następstwie rozpoznania jego skarg na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S. odmawiające uchylenia, po wznowieniu postępowań w tych sprawach, decyzji wymiarowych, składy orzekające w tych sprawach kontrolowały legalność zaskarżonych decyzji w kontekście ponawianych przez podatnika zarzutów naruszenia przepisu art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie którego pozbawiono go prawa do 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jako niezgodnego z VI Dyrektywą Unii Europejskiej (skarżący powoływał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C 414/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09), a także zarzut naruszenia art. 111 ust. 2 tej ustawy, na podstawie którego pozbawiono podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług z uwagi na naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. W tej sytuacji, te ponawiane przez skarżącego zarzuty, co do których już prawomocnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyrokach, stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zgodność z prawem została już - z wynikiem pozytywnym - zweryfikowana przez sąd administracyjny, gdyż zakres dokonanej przez sąd administracyjny kontroli obejmował te zarzuty. Wobec tego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznych i zarazem prawomocnych decyzji z dnia [...] oraz z dnia [...]. Odnosząc się do treści załączonego do skargi wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o sygn. akt IV Ka 117/10, w którym to wyroku - według skarżącego - Sąd ten uznał prymat VI Dyrektywy nad prawem podatkowym polskim, należy wskazać, że Sąd ten oceniał winę oskarżonego (skarżącego), czego sąd administracyjny nie czyni. Sąd administracyjny bada inne przesłanki legalności zaskarżonych decyzji (i innych aktów administracji publicznej), dlatego też ocena tego sądu może być odmienna od oceny sądu karnego. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga jest nieuzasadniona, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało ją oddalić.