I SA/Sz 653/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. W. i M. Sp.j. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. M. Spółka Jawna w S. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego oraz zakupu paliwa. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza rozpocząć użytkowanie - na podstawie umowy leasingu operacyjnego - samochodu m-ki M. kombi. Samochód będzie użytkowany tylko do przewozu osób zatrudnionych przez Spółkę. Pojazd ten posiada fabrycznie zamontowanych [...] foteli wraz z fotelem kierowcy. Ze względu na typ silnika oraz jego zwiększony ciężar i moc, dopuszczalna masa całkowita pojazdu (DMC) wynosi [...] kilogramów. Pojazd w świadectwie homologacji oraz w pozwoleniu czasowym oznaczony jest jako samochód osobowy. W związku z tym, że będzie wykorzystywany na potrzeby własne Spółki, pojazd nie będzie wyposażony w tachograf cyfrowy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytanie: czy przysługuje jej prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez leasingodawcę oraz w całości kwoty podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa do tego pojazdu? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez leasingodawcę oraz z faktur za zakup paliwa, gdyż pojazd ma dopuszczalną masę całkowitą wyższą o [...] kg niż limit określony przepisami prawa, pomimo tego, że jest uznawany za pojazd osobowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał na wstępie na treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowiących, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa jest w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; podatnikowi przysługuje jednak prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych od podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 86 ust. 3 ustawy). W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa jest w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa jest w art. 86 ust. 3, czyli samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dalej, organ ten wskazał, że Spółka zamierza użytkować - na podstawie umowy leasingu operacyjnego - samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Dane techniczne pojazdu potwierdzają zarówno świadectwo homologacji, jak i pozwolenie czasowe. Ustawodawca w cytowanym art. 86 ust. 3 ustawy użył kryterium dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Analiza językowa tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że odnosi się ono wyłącznie do drugiej z wymienionych kategorii pojazdów, tj. innych pojazdów samochodowych. Poza tym, za przyjęciem takiego rozumienia przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji legalnej zarówno pojęcia "pojazd samochodowy", jak i "samochód osobowy", dlatego w tym zakresie należy stosować przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W art. 2 pkt 33 tej ustawy wskazano, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, przy czym określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (art. 2 pkt 40 tejże ustawy). To pozwala na stwierdzenie, że wszystkie samochody osobowe stanowią pojazdy samochodowe, lecz nie odwrotnie. W tym kontekście, przy założeniu celowości działań legislacyjnych, niemożliwe jest uznanie, że kryterium dopuszczalnej masy całkowitej użyte w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i innych pojazdów samochodowych. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem również samochodów osobowych, wystarczyłoby posłużyć się w nim terminem pojazdu samochodowego. Tym samym, uznać należy, że ww. pojazd spełnia kryteria, o których mowa jest w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegał ograniczeniom w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego. Ponadto, organ ten stwierdził, że w związku z zawarciem umowy leasingu, co miesiąc leasingodawca będzie wystawiał faktury VAT. Pojazd ten będzie wykorzystywany do przewozu zatrudnionych kierowców z bazy w S. do F. Wobec tego, dokonywane będą również zakupy paliwa do tego pojazdu, dokumentowane fakturami VAT, Spółce nie będzie również przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do tego samochodu. Powyższa interpretacja indywidualna została doręczona Spółce w dniu [...] r. Spółka nie zgodziła się z treścią ww. interpretacji indywidualnej i pismem z dnia [...] r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Spółka, poprzez swojego pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną skargą z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie: 1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (który to przepis zastąpił art. 1 VI Dyrektywy Nr 77/388/EWG), poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania, że Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci zakupu samochodu (w formie leasingu) i paliwa do niego, a nadto: - poprzez dokonanie wykładni art. 86 ust.3 i art. 88 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od i usług w sposób sprzeczny z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. celem i rezultatem, jaki Dyrektywa ta powinna osiągać przy stosowaniu prawa przez organy administracji publicznej w świetle art. 149 ust.3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie, mimo niezgodności z art. 168 w z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 w związku z art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodnie z przepisami i przyjmowanie jako podstawy prawnej dokonanej interpretacji przepisów art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast prawidłowo przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i przepisów podatkowych sprzed przyjęcia do Państw Członkowskich Unii Europejskiej, a nadto brak wskazania przesłanek przyjęcia tych wadliwych przepisów przez Ministra Finansów przy dokonywaniu zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że - przy rozpatrywaniu tej sprawy - organy podatkowe, co najwyżej, powinny wyjść od ograniczeń w zakresie odliczeń podatku VAT, jakie istniały przed 1 maja 2004 r., czyli przy ewentualnym zastosowaniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia1993 r. z pominięciem dalszych ograniczeń, wprowadzonych po tej dacie. Tymczasem, Minister Finansów, ignorując ugruntowane stanowisko w doktrynie prawnej i orzecznictwie, w dalszym ciągu stosuje ograniczenia wprowadzone także po maju 2004 r., posługując się nimi również w nin. sprawie, co już samo w sobie wystarcza do uchylenia interpretacji. Niezależnie od tego, w każdej sytuacji, gdy przepisy prawa UE nie zostały jeszcze w pełni włączone do polskiego porządku prawnego, powodując niejasności interpretacyjne, powinna w pierwszej kolejności znaleźć zastosowanie "proeuropejska wykładnia prawa" (uchwała NSA z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06). W tej sprawie, celem wdrażania dyrektyw ich rezultatem powinno być, aby podatek od towarów i usług jak najpełniej wyrażał zasadę neutralności tego podatku. Dlatego też, każda interpretacja pewnych niejasności przepisów podatku od towarów i usług powinna być dokonywana przez pryzmat, zwłaszcza Dyrektywy 2006/112/WE i zakaz rozszerzania ograniczeń zasady neutralności podatku VAT. W tym zakresie, wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jest sprzeczna nie tylko z wykładnią proeuropejską, ale także z zasadami logicznego budowania zdań prawnych. Minister Finansów, posługując się przepisami, które nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dokonał także ich wadliwej wykładni. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że kryterium dopuszczalnej masy odnosi się tylko do "innych pojazdów samochodowych". Tymczasem przepis art. 86 ust.3 ustawy o VAT stanowi, że przy "nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony" istnieje ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego. Tak więc, skoro Spółka nabyła samochód o masie przekraczającej 3,5 tony, to może dokonywać pełnych odliczeń bez żadnych ograniczeń. Nie przypadkiem bowiem ustawodawca użył spójnika "oraz" (koniunkcja łączna) między dwoma równorzędnymi zdaniami. Taka koniunkcja świadczy, że ograniczający warunek 3,5 tony masy odnosi się zarówno do samochodu osobowego jak i innych pojazdów. Jeżeli więc Spółka nabyła samochód o masie powyżej 3,5 tony, to ograniczenie jej nie dotyczy. Podobnie rozumował wcześniej Minister Finansów w zbliżonej sprawie przed WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 263/08), w której w odpowiedzi na skargę stwierdził, że: "pełne odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r." Tak więc, Minister Finansów okresowo zmienia w tym zakresie poglądy potwierdzając, że przepis ten jest, co najmniej, niejasny. W takiej zaś sytuacji, jego interpretacja powinna jak najpełniej odzwierciedlać zasadę neutralności podatku od towarów i usług, i dyrektyw wspólnotowych w tym zakresie, i tym samym powinna być zbieżna z poglądem Spółki. W pierwszej kolejności więc, organ podatkowy winien zastosować Dyrektywę 2006/112/WE i art. 249 TWE przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności może odwoływać się do innych przepisów prawa krajowego, niezwiązanych przedmiotowo z tym podatkiem, jak np. do Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki, odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000/2/59) podniósł, że Minister Finansów, zamiast sięgać do przepisów Prawa o ruchu drogowym, winien w pierwszej kolejności zbadać, czy istnieje legalna definicja spornego pojęcia w innych przepisach prawa podatkowego. Gdyby takiej definicji nie było, dopiero w dalszej kolejności mógłby sięgać do pojęć prawnych z innych gałęzi prawa, tymczasem podatkowa definicja legalna pojęcia "samochód osobowy" zawarta jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w której w art.4a pkt 9 stwierdza się, iż przez "samochód osobowy" rozumie się "pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób". Podobnie brzmi definicja legalna tego pojęcia zawarta w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydaje się więc, że ustawodawca przypisał podobne znaczenie takiemu samemu pojęciu w przepisach ustawy o VAT. Brak jest bowiem jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia prawnego, aby akurat w tej ustawie o VAT miało być inne znaczenie prawno-podatkowe tego pojęcia niż w ww. podstawowych ustawach podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." zobowiązany jest w toku sprawowanej kontroli legalności wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, co też uczynił w tej sprawie. Z uregulowania przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (publ. w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych), w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z przepisu art. 187 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Uwzględniając w tej sytuacji treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, należało uznać, że skoro interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu [...] r., to – zgodnie z przepisem art. 14 o § 1 tej Ordynacji – w chwili wydania tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w B. był już związany stanowiskiem podatnika – skarżącej Spółki. Związanie to oznacza, że organ ten nie mógł już skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, należy wskazać, że cytowany wyżej przepis art. 14 d Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim stanowi, że do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4 Ordynacji, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, to jednak w tej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił, tak więc termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ przesunięciu. Mając zatem podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 d i 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało ją uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.