I SA/Sz 657/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2016 roku oddala skargę. J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. w kwocie [...]zł, i za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z dnia 29 września 2018 r., w którym przedstawiono skarżącej stwierdzone nieprawidłowości za okres od 1 lutego 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. Następnie organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji wydał następnie decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił art. 83 ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 pkt 8 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 i pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Organ ustalił, że spółka w lutym i marcu 2016 r. zaewidencjonowała 13 faktur VAT, którymi udokumentowano nabycie towarów handlowych: kremu Nutella, kawy Jacobs Kronung, napojów energetycznych Red Bull, żyletek Polsilver i Irydium, maszynek Gillette. Wystawcą faktur na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł była S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej "S. Sp. z o.o."). Nabyte przez skarżącą towary zostały wprowadzone na stan magazynowy w magazynie zlokalizowanym w C.. Wystawione faktury VAT dokumentujące dostawy towarów handlowych zostały zaewidencjonowane przez S. Sp. z o.o. w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. oraz wykazane i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji ustalił ponadto, że w rejestrach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lutym i marcu 2016 r. skarżąca zaewidencjonowała 10 faktur dokumentujących dostawę kremu Nutella, kawy Jacobs Kronung, napojów energetycznych Red Bull, żyletek Polsilver i Irydium, maszynek Gillette na łączną wartość [...] zł, których odbiorcą była brytyjska spółka P. A. LTD z siedzibą w L. , w Wielkiej Brytanii. Z decyzji organu I instancji wynika, że w procederze wykorzystywano dwa magazyny logistyczne: - magazyn w P., należący do P. of V. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P., gdzie dostarczane były towary, których rzekomymi dostawcami były podmioty z ternu Unii Europejskiej (O. G., L. Ltd, S. R. S.), oraz podmioty krajowe (T. T. Sp. z o.o.), natomiast rzekomym odbiorcą była F. I. Sp. z o.o. (dostawca towarów na rzecz skarżącej); - magazyn w B. należący do T.-T. L. G. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M. , gdzie dostarczane były towary, których rzekomym dostawcą była F. I. Sp. z o.o., a rzekomym odbiorcą S. Sp. z o.o. Następnie towary z tego magazynu wydawano i przewożono na tern Litwy i Łotwy, a rzekomym odbiorcą tych towarów była P. A. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Towary handlowe, których dostawcą miała być S. Sp. z o.o., a odbiorcą brytyjska spółka P. A. LTD nie zostały dostarczone do magazynów skarżącej mieszczących się w C. i R. , lecz w momencie załadunku znajdowały się w magazynie w B. , należącym do T.-T. L. G. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M., świadczącego usługi logistyczne na zlecenie S. Sp. z o.o. Jak wynika z dokumentów magazynowych PZ przedstawionych przez T.-T. L. G. Sp. z o.o., dostawcami S. Sp. z o.o. byli: M. O. E. S. Sp. z o.o., T.-T. Sp. z o.o., P. of V. Sp. z o.o. Sp. k., F. I. Sp. z o.o. Natomiast ustalenia przeprowadzonej kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. wobec S. Sp. z o.o. wskazują, że spółka wykazała wyłącznie faktury VAT zakupu, których wystawcą był F. I. Sp. z o.o. W oparciu o dokumenty CMR organ ustalił, że transport towarów dokonany został z Polski do następujących podmiotów: U. R. S. mającej siedzibę na terenie Litwy oraz S. C. P. i O. G., mających siedzibę na terenie Łotwy. Organizatorem transportu towarów do brytyjskiej spółki na tern Litwy i Łotwy każdorazowo była S. Sp. z o.o., będąca również właścicielem towaru przechowywanego w magazynach T.-T. L. G. Sp. z o.o. i dla której były z tego tytułu wystawiane faktury VAT za świadczone usługi logistyczne. Organ I instancji przeprowadził analizę porównawczą informacji i dowodów otrzymanych od kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie ww. towarami handlowymi z przedstawionymi dowodami w zakresie dostaw tych towarów przez J. S.. z o.o. do brytyjskiej spółki P. A. LTD. Ponadto organ w oparciu o przedstawioną przez P. of V. Sp. z o.o. Sp. k. i T.-T. L. G. Sp. z o.o. dokumentacją ustalił obrót towarowy oraz obrót fakturowy w ujawnionych łańcuchach transakcji. W żadnym z ustalonych łańcuchów dostaw do J. S.. z o.o. nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru, których wprowadzenie na rynek krajowy umożliwiły biorące udział w ujawnionym procesie magazyny logistyczne (P. of V. Sp. z o.o. Sp. k., T.-T. L. G. Sp. z o.o. oraz M. O. E. S. Sp. z o.o.), zaś podmiot fakturujący towary okazał się tzw. słupem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ujawnione w łańcuchu dostaw podmioty (F. I. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.), które pełniły funkcję tzw. znikających podatników zostały ostatecznie wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Na końcu w ujawnionym łańcuchu dostaw występowała skarżąca, która w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rzekomo dostarczała nabywane towary brytyjskiej firmie i na tej podstawie, stosując preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zakupu towarów dokonywała skarżąca, która miała z góry określonego odbiorcę – P. A. LTD. Organizatorem transportu była natomiast zewnętrzna firma transportowa (D. Sp. z o.o.), która organizowała transport na zlecenie spółki brytyjskiej. Mimo, iż nabywcą towaru była spółka brytyjska, towar zgodnie z dokumentami przewozowymi był dostarczany do podmiotów mających siedziby w Wilnie i Rydze. Kontrahent brytyjski regulował zobowiązania wobec skarżącej z rachunku bankowego w Polsce i jak ustalił organ, nie rozliczał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej. Ponadto z analizy informacji pozyskanych z systemu pomiaru drogowego viaTOLL wynika, że przejazd pojazdów, które miały wykonywać rzekome dostawy towarów od skarżącej do spółek z terenu Litwy i Łotwy nie został odnotowany albo też pojazd w ogóle nie opuścił obszaru Polski. Z informacji pozyskanych od administracji podatkowej Litwy wynika, że U. R. S. świadczyła w 2016 r. usługi magazynowania towarów i nie dokonała w lutym i marcu 2016 r. żadnej transakcji z J. S.. z o.o. Ponadto ustalono, że towar został przeładowany z jednego pojazdu na inny i tymczasowo był przechowywany w magazynach U. R. S.. Z wyjaśnień wynika, że zamówienie dotyczące magazynowania towarów zostało złożone przez P. A. LTD. Z informacji pozyskanych od administracji podatkowej Łotwy wynika, że zarówno S. O. G. oraz S. C. P. nie dokonały w 2016 r. żadnych transakcji (zarówno nabyć towarów lub świadczenia usług transportowych) ze skarżącą. Natomiast z informacji pozyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że P. A. LTD została 1 marca 2015 r. zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej za pośrednictwem brytyjskiej firmy księgowej. W dniu 31 lipca 2015 r. dyrektorem P. A. LTD został D. B. (narodowość polska). Z uwagi na brak możliwości kontaktu ze spółką, brytyjska administracja podatkowa nie mogła potwierdzić prawdziwości dostaw ani żadnych szczegółów dotyczących transportu i płatności. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2016 r. skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 10 czerwca 2016 r., dokumentującą eksport towarów na rzecz podmiotu S. A. W. I. E. z [...]. Przedmiotem transportu, dla którego zastosowano stawkę 0% była galanteria metalowa na kwotę netto [...] zł. Organ I instancji ustalił, że potwierdzenie przez włoski urząd celny wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej nastąpił dopiero w dniu 9 lipca 2016 r., a zatem spółka składając deklarację [...] za czerwiec 2016 r. nie była uprawniona do zadeklarowania eksportu, co skutkowało zawyżeniem jego wartości o kwotę [...]zł. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia w lutym i marcu 2016 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano S. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł, w tym w lutym 2016 r. w kwocie [...]zł i w marcu 2016 r. [...] zł. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. Organu odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, sytuację strony determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" cechy takie jak szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu, wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej, hurtowy charakter transakcji, umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co w ocenie tut. organu pozwala na "papierowe dokumentowanie przemieszczeń" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia takiego nie dochodzi, uzyskanie przez spółkę dwukrotnie wyższej marży zysku niż na działalności podstawowej. Zdaniem organu odwoławczego warto także wskazać na bardzo szybkie terminy przemieszczenia towarów pomiędzy centrami logistycznymi (na ogół 3-5 dni od momentu "pojawienia się" towaru w obrocie krajowym do jego wywozu do magazynu logistycznego znajdującego się na Litwie lub Łotwie). Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność mającą istotne znaczenie z punktu widzenia oceny świadomości strony co do udziału w przestępstwie karuzelowym, a mianowicie na fakt, że J. sp. z o.o. od wielu lat prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu skórami naturalnymi, tkaninami powlekanymi, akcesoriami (typu nity, oczka, gumy) oraz posiadała doświadczenie praktyczne. Spółka nie była zatem pozbawiona doświadczenia w branży handlowej. Okoliczności takie jak: natychmiastowy obrót towarem, szybka zapłata, "odwrócony" łańcuch płatności (zapłata do dostawcy po otrzymaniu należności od nabywcy), brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowaniu wysokiego zarobku powinny wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego celu współpracy i dokonywanych transakcji. Pozorność transakcji była więc z pewnością objęta świadomością, a nawet zgodą strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu pozwolił na stwierdzenie, że J. sp. z o.o. nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, ale świadomie uczestniczyła w takich transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie podzielił wyrażonej w decyzji organu I instancji oceny, że w przypadku wystawionych przez spółkę faktur nr [...] z dnia 8 lutego 2016 r., [...] z dnia 29 lutego 2016 r., [...] z dnia 10 marca 2016 r. na rzecz P. A. LTD, nie doszło do wywozu wykazanych na tych fakturach towarów do magazynów logistycznych na Litwie i Łotwie, a prawdopodobnie miała miejsce sprzedaż tych towarów na terenie kraju. W oparciu o dokumentację magazynową ustalono, że towary wywiezione do magazynów logistycznych na Litwie i Łotwie - wykazane na ww. fakturach, powróciły następnie do kraju. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku tych towarów również doszło do ich wywozu terytorium kraju na terytorium Litwy i Łotwy. Mając jednak na względzie wyżej wskazaną argumentację organ nie uznał, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na brytyjski podmiot P. A. LTD. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości decyzję organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: a) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 §1 O.p. poprzez: - przyjęty przez organ podatkowy sposób argumentacji, opierający się na ignorowaniu okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz na przerzuceniu na skarżącą negatywnych konsekwencji nieprawidłowości w działaniu innych podmiotów oraz subiektywne i ogólnikowe sugerowanie przez organ niegospodarczego charakteru transakcji w celu zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego. b) art. 122 O.p. poprzez: uznanie za niewiarygodne istotnych dowodów w przedmiotowej sprawie zgromadzonych w toku postępowania tj. zeznań złożonych przez świadka D. L. i wyjaśnień udzielonych przez Prezesa Zarządu Pana W. U., na okoliczności przebiegu współpracy Skarżącej z kontrahentami S. Sp. z o.o. oraz P. A. LTD, pomimo iż dowody te korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji (listy CMR, dokumenty WZ, PZ, dokumentacja fotograficzna). c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącej, która doprowadziła do przyjęcia błędnych, wadliwych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, przede wszystkim poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wystawienie faktur przez kontrahenta skarżącej - S. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o., a następnie przez skarżącą na rzecz angielskiej P. A. LTD nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych. d) art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób subiektywny, jednostronny, poprzez przyjęcie z góry założonej przez organ tezy, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji gospodarczych o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze, oraz przede wszystkim poprzez uznanie przez organ, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu działalności gospodarczej i zgodnie z realiami rynkowymi typowymi dla profilu działalności skarżącej, podczas gdy skarżąca w toku postępowania podatkowego dostatecznie wykazała nie tylko, że zweryfikowała wiarygodność bezpośrednich kontrahentów J. Sp. z o.o. w sposób typowy dla branży w której prowadziła działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie, ale także, że podjęte przez spółkę czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta były przeprowadzone w oparciu o istniejące w kontrolowanym okresie możliwości weryfikacji i wytyczne organów Państwa. Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...]; ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; 3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi, zarówno procesowe jak i materialnoprawne, sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz czy prawidłowo uznał, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych na rzecz P. A. LTD na kwotę [...]zł, uznając, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czy też, jak twierdzi strona, transakcje faktycznie miały miejsce, towary zostały nabyte od S. sp. z o.o., a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedane do firmy P. A. LTD. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. W ocenie sądu jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie opisanych wyżej ustaleń. Wskazać należy, że stosownie do art. 121 § 1 O.p postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§2). Z kolei zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Skarżąca nie dostarczyła żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia dowodów dla niej korzystnych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadny. Dodać wypada, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, , wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Stąd, jeżeli organ w świetle zebranych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż kwestia źródła pochodzenia towarów, które sprzedała swoim odbiorcom nie miała istotnego znaczenia. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku oszustw w podatku od towarów i usług dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. "karuzelę podatkową" bądź też potwierdzając jej istnienie (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt I FSK 1670/16). Analizując treść skargi w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowi ona dosłowne powielenie odwołania. W szczególności nie zasługują na aprobatę twierdzenia skargi, że organ odwoławczy w wydanej decyzji wadliwie uznał, że towary nabyte od spółki S. zostały wprowadzone do magazynu spółki J. znajdującego się w C., a nie do magazynu logistycznego w O. M. należącego do podmiotu T. T. L. G. sp. z o.o. oraz, że W. U. nie miał wiedzy z jakiego miejsca towary były wysyłane do brytyjskiego odbiorcy. Wspomniane zarzuty bowiem nie odnoszą się do treści zaskarżonej decyzji ostatecznej, a do treści decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że towary wykazane na spornych fakturach były przechowywane w magazynie logistycznym w O. M., a ponadto organ odwoławczy nie kwestionował wiedzy wiceprezesa zarządu skarżącej o miejscu przechowywania towarów. Zgodzić należy się w tym miejscu ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż z samego faktu posiadania przez W. U. wiedzy odnośnie miejsca załadunku towarów, nie można skutecznie wywieść, że sporne transakcje były rzetelne. Podkreślenia wymaga, że o sytuacji prawnej skarżącej jako podmiotu uczestniczącego w "karuzeli podatkowej" świadczą ustalenia organów podatkowych wskazujące zarówno na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw towarów jak i na typowe dla tego procederu znamiona w postaci: - szybkiego przekazywania pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, na fakturach widniał taki sam towar zarówno co do asortymentu jak i ilości; - zawierania transakcji w sposób natychmiastowy bez dokonywania sprawdzenia wiarygodności kontrahentów ani negocjowania cen; - wydłużania łańcucha podmiotów biorących udział w dostawach bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, co jest charakterystyczne dla transakcji o charakterze karuzelowym, gdzie każdy z uczestników obrotu przy stosowaniu nawet niewielkich marż, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w takich transakcjach przy braku lub niewielkim angażowaniu środków własnych; - stosowania mechanizmu tzw. odwróconej płatności polegającego na tym, że zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, skarżąca najpierw otrzymywała zapłatę od P. A. LTD i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz S. sp. z o.o., tym samym towar o znacznej wartości miał być powierzany przez dostawcę nowemu kontrahentowi bez żadnych zabezpieczeń, a dostawca oczekiwał na otrzymanie zapłaty do czasu, aż odbiorca otrzyma zapłatę; - braku ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przez skarżącą; - hurtowym charakterze transakcji polegającym legalizowaniu szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, aby finalnie otrzymujący taką fakturę "broker", deklarując jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mógł w oparciu o taką fakturę wystąpić o zwrot podatku i przekazać go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha; - umieszczaniu towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co jak zasadnie wskazał organ pozwalało na "papierowe dokumentowanie przemieszczeń" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia takiego nie dochodziło, wystawiane dokumenty magazynowe, natomiast miały za zadanie jedynie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwalały, po krótkim okresie magazynowania, na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami, w celu upozorowania przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha. Jak prawidłowo wykazały organy w przedmiotowej sprawie rolę centrów logistycznych pełniły firmy: M. O. E. S. sp. z o.o. (magazyn w L. ), G. P. L. T. s.c. (magazyn w B.), P. of V. sp. z o.o. sp. k. (magazyn w P.), T.-T. L. G. sp. z o.o. (magazyn w O. M.), U. "R. S." (magazyn w W. ), S. "C. P." i "O. G." (magazyny w R. ), nie bez znaczenia są także bardzo krótkie terminy przemieszczenia towarów pomiędzy poszczególnymi centrami logistycznymi; - uzyskania przez skarżącą dwukrotnie wyższej marży zysku niż na działalności podstawowej i to bez ponoszenia kosztów związanych z magazynowaniem towarów ani ich transportem na Litwę i Łotwę; Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania błędnej interpretacji zeznań W. U., w części dotyczącej opłacalności spornych transakcji, uznać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniami skargi, iż dochowujący tzw. "staranności kupieckiej" przedsiębiorca, przed podjęciem decyzji o rozszerzeniu profilu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej o handel nowego rodzaju towarami, nie dokonuje sprawdzenia chociażby cen tych towarów na rynku w celu stwierdzenia czy poszerzenie działalności jest opłacalne. Tymczasem prezes zarządu skarżącej nie wykazał zainteresowania cenami tych towarów. Rację należy zatem przyznać organom co do tego, iż takie postępowanie świadczy o "sztucznym" charakterze tych transakcji, gdzie spółka musiała z góry wiedzieć od kogo zakupi towar, komu go sprzeda i ile na tym zarobi. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej oceny zeznań świadka D. L. i strony - W. U., wskazać należy, że analiza pełnego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że ocena ta została dokonana z uwzględnieniem całości materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Bowiem z zeznań zarówno D. L. jak i W. U. wynika, że nie posiadali oni wiedzy na temat prowadzonej przez spółki S. i P. A. LTD działalności. Jednocześnie D. L. wiedział, że spółka S. miała siedzibę w biurze wirtualnym, jednak nie wzbudziło to jego niepokoju. Zasadnie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom D. L. co do tego, że ze spółką P. A. nawiązał kontakt w odpowiedzi na zamieszczane przez tę spółkę ogłoszenia na portalach "biznesoferty.pl" i "hutrownie.pl" skoro pierwsza transakcja ze spółką P. A. została zawarta przez skarżącą na miesiąc przed umieszczeniem takiego ogłoszenia. Ponadto z korespondencji mailowej wynika, że skarżąca poszukiwała kremu Nutella dla klienta z Wielkiej Brytanii jeszcze przed datą zawarcia kontaktu z tym klientem. Nie można dać wiary temu świadkowi także co do czasu podpisania umowy ramowej z P. A. LTD skoro zeznał, że do podpisania umowy z tym odbiorcą doszło gdy D. B. przebywał w Polsce, czyli w marcu lub kwietniu 2016r., podczas gdy na umowie widnieje data 5.02.2016 r. i jest to dzień, w którym nawiązany został kontakt mailowy z brytyjskim odbiorcą i pierwszy dzień pracy D. L. u skarżącej. Nie sposób zatem uznać przedstawionej poceny zeznań tego świadka w zaskarżonej decyzji za dowolną. Wskazać także należy, że podniesione skardze twierdzenia, iż zeznania powyższych osób korespondują z dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji (listy CMR, dokumenty WZ, PZ, dokumentacja fotograficzna) dotyczą jedynie niekwestionowanego faktu znajdowania się towarów w magazynie logistycznym w O. M. i dokonania ich wywozu do magazynów logistycznych na Litwie i Łotwie. Natomiast samo istnienie towarów i ich przemieszczanie pomiędzy centrami logistycznymi samo w sobie nie przesądza o rzetelności zakwestionowanych transakcji. Nie można uznać, że wymienione dokumenty potwierdzają wiarygodność zeznań, skoro sporne faktury w zakresie podmiotowym nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych, a pomiędzy podmiotami S. sp. z o.o.,J. sp. z o.o. i P. A. LTD nie doszło do żadnych dostaw towarów. Podobnie jak i tworzone przez w celu uwiarygodnienia obrotu gospodarczego dokumenty tak i przedstawiona przez skarżącą dokumentacja fotograficzna nie może stanowić dowodu na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji, skoro skarżąca sama wskazała, że została ona wykonana w celu dowodowym, aby transakcje gospodarcze spółki nie były kwestionowane w przypadku potencjalnej kontroli podatkowej. W sposób prawidłowy w ocenie sądu organy oceniły podnoszoną przez skarżącą kwestię osobistego nadzoru przez D. L. nad załadunkiem towarów w magazynie logistycznym w O. M., pod względem ich ilości i jakości. Poza niekwestionowaną przez organ odwoławczy okolicznością znajdowania się towarów w magazynie logistycznym w O. M., na uwagę zasługuje, że tyko jedna faktura została wystawiona w tej samej dacie co dokument Wz tj. faktura z dnia 22.02.2016 r., natomiast pozostałe dziewięć faktur zostało wystawione na dzień lub dwa dni wcześniej aniżeli doszło do - wydania towarów z magazynu, co świadczy o dbałości o zachowanie zgodności w dokumentach. Ponadto o dbałości wyłącznie o zgodność dokumentową świadczy, że dokładnie taka sama ilość towarów wykazywana była na fakturach wystawianych przez spółkę S. na rzecz skarżącej i na fakturach wystawianych przez skarżącą na rzez P. A. LTD. Skarżąca zatem wystawiając faktury sprzedaży na ilość towaru zgodną z ilością towaru wykazanego na wcześniej otrzymanych fakturach zakupu od spółki swego dostawcy z przyczyn oczywistych nie oczekiwała na efekty osobistego nadzoru D. L. nad załadunkiem towarów pod względem ich ilości i jakości. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów co do tego, że wykazywanie nietypowych, nadmiernie sformalizowanych działań podatnika mających dokumentować zawarte transakcji, takie jak: obecność D. L. podczas załadunku towarów w O. M., czy robienie zdjęć, w sytuacji, gdy skarżąca nie podejmowała czynności przyjętych w normalnych kontaktach takich jak negocjacje cenowe, wykonywanie postanowień zawartej umowy ramowej, czy kontynuowanie dobrze funkcjonującej współpracy handlowej świadczą w o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie karuzeli podatkowej a nie o dochowaniu przez nią należytej staranności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania ze z góry przyjętym założeniem o uczestniczeniu świadomym skarżącej w transakcjach gospodarczych o nierzetelnym charakterze, wskazać należy, że lektura akt administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów obu instancji jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe podejmowały działania nakierowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych w fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz przez skarżącą na rzecz P. A. LTD, co w konsekwencji doprowadziło organy do wniosku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa typu "karuzelowego". W konsekwencji zatem zasadnie pozbawiono skarżącą uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę S. . Prawidłowo także uznano, że wystawione przez skarżącą faktury na rzecz P. A. LTD nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca bowiem pełniła rolę "brokera" w tym oszustwie, tj. podmiotu dokonującego odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, przy jednoczesnym deklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% i w konsekwencji wykazującego w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast kwot podatku podlegającego wpłacie. Podatnik bowiem zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji skutkuje na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług niemożliwością uwzględnienia tego podatku zarówno przy transakcji nabycia towarów jak i ich zbycia, jako transakcji dokonanych poza działalnością gospodarczą. W konsekwencji nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15). Jak wynika z przedstawionych powyżej ustaleń w rozpoznawanej sprawie do uszczuplenia podatkowego doszło pierwszym etapie fakturowego łańcucha dostaw, bowiem spółka F. I. nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego, który został następnie odliczony jako podatek naliczony przez kolejne podmioty w fakturowym łańcuchu dostaw tj. przez spółkę S. i skarżącą. Faktem jest, że skarżąca nie miała bezpośredniego kontaktu ze spółką F. I., jednak podmiot ten miał być dostawcą towarów do spółki S. , czyli do podmiotu mającego być z kolei dostawcą towarów do skarżącej. Ze względu na łańcuchowy charakter transakcji ustalenia dotyczące podmiotu dokonującego uszczuplenia podatkowego w sposób pośredni dotyczą także sytuacji faktycznej skarżącej. Jest to konsekwencja znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego o podatku od towarów i usług i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności w tym podatku. Realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług także na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji obniżenie podatku naliczonego i zwrot podatku podlegają szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z nich wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji podmiotów biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, a ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu kolejnych transakcji, zestawione razem, umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Dokonanie kontroli nawet bardzo szczegółowej w odniesieniu tyko do jednego uczestnika obrotu, tak jak tego oczekuje skarżąca nie pozwoliłaby na prawidłowe ustalenie czy od danej transakcji podatek został zapłacony czyli czy zasada neutralności znajduje zastosowanie, czy też nie. Akcentowane w skardze i uprzednio wniesionym przez spółkę odwołaniu pojedyncze okoliczności, które rozpatrywane osobno mogą wydawać się niezwiązane ze sobą, jednak rozpatrywane łącznie tworzą spójny obraz, który świadczy nie tylko o niezachowaniu dobrej wiary przez spółkę, ale wręcz o świadomym jej uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Za nieuprawniony należy również uznać zarzut, że spółka nie miała realnych możliwości dokonania weryfikacji kontrahentów wg wzorca staranności przyjętego przez organ podatkowy, bowiem do zakwestionowania spornych transakcji nie doszło z uwagi na brak dostatecznej weryfikacji przez skarżącą jej kontrahentów, a ze względu na wystąpienie wyżej opisanych okoliczności bezspornie świadczących o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym. Uznać zatem należy, że zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia "oszustwa karuzelowego". Świadomy jej w tym procederze oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w zakwestionowanych transakcjach. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazać należy, że wynikający z tych przepisów obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organ podatkowy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, zaś podatnik, jeżeli twierdzi, że było inaczej, zobowiązany jest wykazać prawdziwość swojego twierdzenia konkretnymi dowodami. Nie może być uznana za wystarczającą nie poparta dowodami polemika z argumentacją organu odwoławczego. Jak już wskazano powyżej dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych dowodów nie może być uznana za dowolną, została ona bowiem dokonana z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu podatkowego, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym przez ten organ ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Skarżąca pomimo wskazania na naruszenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, nie wykazuje w jaki sposób miałoby dojść do uchybienia zasadom dowodzenia, logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Do wykazania skutecznego naruszenia zasady nie jest wystarczające samo przekonanie strony o innej anieli przyjął organ podatkowy wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez przyjęcie z góry założonej tezy o świadomym uczestnictwie strony w transakcjach gospodarczych o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze, bowiem jak już wskazano powyżej do uznania, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym doszło na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących badanym transakcjom. Podsumowując zatem uznać należy, że zaskarżona decyzja oparta została na pełnym i w sposób prawidłowy zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 127 O.p., który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ drugiej instancji dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów, we wzajemnym ich związku, organ ten w toku postępowania odwoławczego dokonał uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadka A. P. oraz o pisemne wyjaśnienia strony. Uzupełniony w ten sposób materiał dowodowy, rozpatrzony w ujęciu całościowym wraz z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, pozwolił organowi odwoławczemu na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków dających podstawę do uznania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których celem było "oszustwo karuzelowe". Nie można zatem uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów tj. art. 121, 122, 187 i 191 O.p. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r poz. 2523 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.