I FSK 1670/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. D. i G. D. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 33/15 w sprawie ze skargi D. sp. j. D. i G. D. w U. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 33/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. Sp. j. D. i G. D. w U. (dalej jako: skarżąca, Spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: organ, Naczelnik US) w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. 2. Jak wynika z motywów orzeczenia, organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli podatkowej, ostatnio do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw dokonywanych transakcji. 3. Na etapie prowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki wątpliwości organu podatkowego wzbudził fakt udziału skarżącej w transakcjach handlu metalami kolorowymi (cynkiem i ołowiem). Organ wskazał, że ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) z dniem 1 października 2013 r. rozszerzono katalog towarów, wobec których ma zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia VAT. Katalog rozszerzono m.in. o dodatkowe towary z grupy tzw. złomu i niektórych innych odpadów oraz o szeroką grupę wyrobów stalowych w tym pręty żebrowane i obecnie obejmuje on 41 grup towarowych. W tym kontekście organ zauważył, że od października 2013 r. wielkość obrotu Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych uległa nagłemu załamaniu na rzecz obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, które nie zostały objęte zmianą w ww. ustawie. Ustalono, że w badanym okresie głównymi dostawcami towarów do Spółki były firmy: M. sp. z o.o. w W., S. Sp. z o.o. w K., C. Sp. z o.o. w K., A. A. S. z T., FH K. B. Z. w K,, PH S, J, S. w S. W., PUH P. A. B. w S., P. P. Sp. z o.o. w B., Imir Sp. z o.o. w O., A. Sp. z o.o. w M., a podmioty te nabywały towary od innych ustalonych przez organ podmiotów, w tym mających siedziby np. w H.. Natomiast głównymi odbiorcami w ramach WDT były: A. s.r.o. w S., G. S. s.r.o. w C., H. s.r.o. w C., T. s.r.o. w C., B. C., T. s.r.o. w C., a podmioty te odsprzedawały towar, w tym do podmiotów mających siedzibę w Polsce. Czynności kontrolne organu polegały na wykonaniu szeregu czynności w celu potwierdzenia zakwestionowanych transakcji oraz na wystąpieniu do krajowych i zagranicznych organów administracji podatkowej z wnioskiem o dokonanie weryfikacji transakcji od strony kontrahenta Spółki, a ich przebieg obrazują załączone do akt zbiorcze zestawienia tych czynności (zał. 1 i 2). 4. Spółka pismem z 2 września 2015 r. wniosła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych wskazując na kolejne postanowienia wydawane przez Naczelnika US w C., w których organ wyznaczał kolejne terminy zakończenia postępowań, ostatecznie wyznaczając termin ich zakończenia na 31 grudnia 2015 r. W ocenie skarżącej kontrola podatkowa trwała już od kilku do kilkunastu miesięcy, a postępowanie takie nie ma żadnego uzasadnienia, a nadto nie wyjaśniono konkretnych okoliczności wymagających wyjaśnienia. Postanowieniem z 6 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 5. W konsekwencji Spółka pismem z 5 listopada 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekle prowadzenie wskazanych postępowań zarzucając naruszenie: art. 125 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 140 i art. 124 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027, ze zm.) – dalej jako – ustawa o VAT w zw. z art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym we wszystkich wskazanych sprawach w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 listopada 2015 r., a nadto stwierdzenie przewlekłości kontroli podatkowych z rażącym naruszeniem prawa. 5.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na jej bezzasadność. 6. Oddalając skargę Sąd nie zgodził się ze Spółką, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że Spółka dokonywała zakupu cynku i ołowiu odliczając z tego tytułu podatek VAT według stawki 23%, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach WDT z zastosowaniem stawki VAT 0%, koniecznym stało się ustalenie czy skarżąca uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" i czy miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Dokonując oceny stanowiska skarżącej w świetle zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu postanowień o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia postępowań kontrolnych podawano przyczyny wyznaczenia nowego terminu – tj. oczekiwanie na realizację wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki, oczekiwanie na zgodę Prokuratury Okręgowej w G. na wgląd w akta śledztwa [...] Ds. [...], oczekiwanie na materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowych u dostawców skarżącej, oczekiwanie na realizację wniosków przez czeską i słowacką administrację podatkową, oczekiwanie na realizację wniosku o przesłuchanie świadka przez właściwego dla niego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; planowane czynności sprawdzające. W ocenie Sądu można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z jej okoliczności wynika, że przeprowadza on postępowanie wyjaśniające w ramach przysługujących mu kompetencji, służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej, w tym oczekując na zweryfikowanie ich dalszych kontrahentów. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, których kwestionowane przez organy transakcje dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowań kontrolnych w sprawie. Sąd podkreślił, że czynności podejmowane są przez organy bez zbędnej zwłoki, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. 7. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu kosztów postępowania. Swoje wnioski strona oparła na zarzutach naruszenia: a) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 § 1O.p. poprzez uznanie, iż Naczelnik US w C. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe nie dopuścił się przewlekłości mimo, że organ działał opieszale, bowiem nie stosował zasady koncentracji materiału dowodowego oraz mnożył czynności dowodowe, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wykraczają poza wskazany w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT zakres weryfikacji podatnika; b) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 87 ust. w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów podatnika, a także kontrahentów kontrahentów, w tym również na wcześniejszych etapach transakcji, w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru; c) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu strony skarżącej dotyczącego zbyt późnego podejmowania przez organ czynności dowodowych oraz mnożenia czynności kontrolnych pozostających bez znaczenia dla weryfikacji prawidłowego rozliczenia VAT. 7.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w tej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania, precyzowania zarzutów ponoszonych przez stronę, czy sformułowania na ich poparcie argumentacji. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1922/15 LEX nr 2374031). Stąd to do wnoszącego skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 8.1. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że tak sformułowana skarga w istocie oznacza skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kontroli podatkowej a nie "postępowania kontrolnego". Kontrola podatkowa była jednym z możliwych trybów weryfikacji zasadności wykazanego w rozliczeniu skarżącej zwrotu różnicy podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był natomiast uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ tego rodzaju postępowanie mógł wszcząć i prowadzić organ kontroli skarbowej. Niemniej jednak uznać należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy zamiennie używany tak przez skarżącą jak i Sąd pierwszej instancji termin "postępowanie kontrolne" oznaczał tylko pewien skrót myślowy, a nie instytucję prawną w jej dosłownym znaczeniu. Tym samym zwrot ten w tym przypadku - w sensie prawnym – dotyczył postępowania realizowanego w formie kontroli podatkowej (zob. wyrok z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2122/16). Nadmienić także trzeba, że skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku z 15 września 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 14/15, w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r., w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 206/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Mylne posłużenie się przez skarżącą terminem "postępowanie kontrolne", podczas gdy w sprawie prowadzona była kontrola podatkowa, nie powodowało jednak trudności w odczytaniu zarzutów skargi kasacyjnej, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich poniżej. 8.2. Uwzględniając powyższe, przede wszystkim stwierdzić należało, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego zbyt późnego podejmowania przez organ czynności dowodowych oraz mnożenia czynności kontrolnych pozostających bez znaczenia dla weryfikacji prawidłowego rozliczenia VAT. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, że w sprawie istnieje konieczność ustalenia, czy skarżąca uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" i czy miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, a przynajmniej, że mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie. Sąd podkreślił, odwołując się do wniosku Prokuratury Okręgowej w G. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] Ds. [...] o wszczęcie kontroli, że Spółka dokonywała zakupu cynku i ołowiu odliczając z tego tytułu podatek VAT według stawki 23%, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach WDT z zastosowaniem stawki VAT 0%. Wskazując na przyczyny przedłużenia terminu kontroli podatkowych Sąd odniósł się nie tylko do przepisów art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., ale również z do ogólnych zasad postępowania wyznaczonych przepisami tej ustawy (art. 120-129 O.p.), do zasady proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa – konstatując, że treść tych przepisów umożliwia organowi podjęcie samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji kontrahentów skarżącej (a także ich dalszych kontrahentów) jak też współdziałanie w tym zakresie z innymi organami celem ustalenia łańcucha dostaw, co było przyczyną przedłużenia terminów kontroli podatkowej (ostatnio do dnia 31 grudnia 2015 r.). Oceniając zasadność skargi, uwzględniając zasadę neutralności podatku od towarów i usług w kontekście oszustwa karuzelowego Sąd wskazywał na konieczność identyfikacji podmiotów uczestniczących w takim oszustwie, w tym sprawdzenia transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, również na dalszych ogniwach łańcucha transakcji. Powyższe Sąd zestawił z przedłożonym materiałem dowodowym (wymianą informacji podatkowej z organami krajowymi oraz czeskimi i słowackimi, sprawdzaniem poszczególnych ogniw łańcucha transakcji WDT, przesłuchiwaniem świadków, współpracą z organami ścigania, CBŚ, prokuraturą, w kontekście procesu weryfikowania i sprawdzania rzetelności rozliczeń podatkowych i kontrahentów, kilkunastu dostawców i odbiorców, w tym czeskich i słowackich) i jednoznacznie wskazał w treści uzasadnienia, że należyte ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymaga szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych, co organ w rozpoznawanej sprawie wykonuje, nawet kosztem przedłużania prowadzonych postępowań i wyznaczania nowych terminów jego zakończenia. W konsekwencji Sąd uznał, że nie ma racji skarżąca podnosząc, że w prowadzonych postępowaniach zebrano już cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy. Podkreślił również, że czynności podejmowane są przez organy bez zbędnej zwłoki. Nie jest zatem trafne stanowisko, że w uzasadniu zaskarżonego wyroku dopuszczono się zaniedbań uniemożliwiających dokonanie kontroli instancyjnej. Wprawdzie słusznie wskazuje Spółka, że ocena Sądu pierwszej instancji odnosząca się do przebiegu postępowania jest ogólnikowa, w motywach rozstrzygnięcia ograniczono się do ogólnych ocen nie przedstawiając szczegółowej analizy prowadzonego postępowania, uzasadnienie takie nie może więc zostać uznane za wyczerpujące, tym niemniej uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie należy uznać za nieistotne dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie sposób bowiem przyjąć, by nieprawidłowa była ostateczna ocena Sądu wojewódzkiego odnośnie braku podstaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. 8.3. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć trzeba, że brak jest ustawowej definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 483/15, w doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. 8.4. W badanej sprawie, według złożonej skargi, zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ strona upatruje w niedostrzeżonych przez sąd pierwszej instancji uchybieniach organu sprowadzających się do mnożenia czynności kontrolnych pozostających bez znaczenia dla weryfikacji prawidłowego rozliczenia podatku VAT oraz zbyt późnego podejmowania przez organ czynności dowodowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów podatnika, a także kontrahentów kontrahentów, w tym również na wcześniejszych etapach transakcji, w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa. Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (zob. wyrok z 17 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), tj. takich jak w przedmiotowej sprawie. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową bądź też potwierdzając jej istnienie (por. wyrok NSA z dnia 12.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) – zob. wyrok z 12,12,2017 r., sygn. akt I FSK 435/16. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd meriti ocenił, że organ prawidłowo dążył do ustalenia struktury karuzelowego obrotu metalami kolorowymi, tj. cynkiem i ołowiem, w przedmiotowym przypadku, nie ograniczając się tylko do analizy transakcji, których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca, jeżeli ustalono, że brała udział w transakcjach łańcuchowych. Twierdzenie skarżącej, że organ nie stosował zasady koncentracji materiału dowodowego, zbyt późno podejmował czynności dowodowe jest tyleż ogólnikowe, co gołosłowne w świetle przebiegu postępowania przedstawionego przez organ szczegółowo w odpowiedzi na skargę oraz załączonego do akt zbiorczego zestawienia tych czynności. Wynika z nich, że organ bez zbędnej zwłoki podejmował szereg czynności dowodowych w celu potwierdzenia zakwestionowanych dostaw, w tym obejmujących wystąpienia do krajowych i zagranicznych organów administracji podatkowej z wnioskiem o dokonanie weryfikacji transakcji od strony kontrahenta Spółki. Nie można nie zauważyć, że ustalenie w takim przypadku stanu faktycznego sprawy polegające na sprawdzeniu wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach wymaga od organu przeprowadzenia bardzo dużej ilości czynności dowodowych co niewątpliwie ma wpływ na czas trwania prowadzonego postępowania. W tym przypadku podejmowane działania są zarówno pracochłonne jak i czasochłonne. Uwzględniając powyższe uwagi uznać należało, że podejmowane przez ten organ czynności procesowe wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszały zasady koncentracji materiału dowodowego wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., a zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania prowadzonego przez Naczelnika US nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. W świetle powyższych okoliczności trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik US nie dopuścił się przewlekłości postępowania. 8.5. W tej sytuacji nie można uznać za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 § 1 O.p., jak też naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, na rozprawie zaś nikt się w jego imieniu nie stawił, dlatego też nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.