I SA/Sz 670/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Ew Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. nr [...] orzekł o niedopuszczalności odwołania M. S. (dalej: "Podatniczka" bądź "Skarżąca") wniesionego w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr : [...], dotyczącym złożenia przez Podatniczkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] – [...] z uwzględnieniem zapisów w pozycjach wskazanych w tym piśmie. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęło pismo Podatniczki (i jej męża) nazwane odwołaniem, od pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. nr [...] oraz nr [...], stanowiących wezwanie do złożenia korekty [...] za [...] z uwzględnieniem zapisów w pozycjach wskazanych w tym piśmie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że wniesione podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa - z uwagi na brak podpisu - wezwał Podatniczkę do jego uzupełnienia. W dniu [...] r. wpłynęło do organu, podpisane przez Podatniczkę i Podatnika ww. pismo. W uzasadnieniu odwołania Podatnicy wskazali, iż pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. zawierają w swojej treści ustalenia określające: wysokość przychodu ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania) za [...] r., kosztów uzyskania tego przychodu (wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe), dochodu z tego źródła oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., określone dla każdego z nich z osobna. W opinii Podatników, to że pismo nazwano wezwaniem nie zmienia faktu, iż z jego treści wynika wprost, że organ KAS orzekł co do istoty w kwestii zobowiązania podatkowego za [...] r. czyli wydał w tej sprawie decyzję. Od tych decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie wskazując, iż obu decyzjom zarzucają, że organ I instancji pominął znany mu z urzędu dowód, tj. akt notarialny Rep. A Nr [...] sporządzony przez notariusza a dotyczący zakupu przez Podatników na cele mieszkaniowe nieruchomości w [...] przy ul. [...], za kwotę [...]zł, co spowodowało błędne ustalenia faktyczne i określenie zobowiązania podatkowego od dochodów korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: " u.p.d.o.f.". Wskazując na powyższe, Podatniczka wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, postanowił o niedopuszczalności złożonego przez Podatniczkę odwołania. Powołując treść przepisu art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p.", organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatniczka w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] w którym m.in. wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, dochód podlegający zwolnieniu [...] zł, podatek należny [...] zł. Organ podatkowy na podstawie art. 272 pkt 3 O.p. przeprowadził wobec Podatniczki czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji poprawności rozliczenia przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W wyniku powyższego, organ ustalił, iż rozliczenie przychodu z tytułu sprzedaży przez Podatniczkę - przed upływem 5 lat od daty nabycia - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego [...] przy ul. [...] m. [...] przedstawia się następująco: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, dochód podlegający zwolnieniu [...] zł, podatek należny [...] zł, kwota do zapłaty [...] zł. Na powyższą okoliczność [...] r. został sporządzony protokół, którego Podatniczka nie podpisała z uwagi - jak wskazano - na brak pisemnego wezwania w sprawie podjętych czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy [...] r. skierował do Podatniczki pisemne wezwanie (nr [...]) do złożenia korekty zeznania [...] za [...] r., wskazując przy tym pozycje zeznania uznane za błędne i wartości prawidłowe. Podatniczka została też poinformowana, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. pisma ([...] Podatniczka nie zastosowała się do jego treści, natomiast pismem z [...] r. złożyła, wraz z mężem, skargę do Szefa K. A. S. na "zaniedbania i bezprawne działania podległych organów KAS", a następnie pismem z [...] r. złożyła "skargę na skargę". Organ wskazał, że powyższe pisma nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. W świetle § 2 tego przepisu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z kolei przepis art. 210 § 1 O.p. normuje co powinna zawierać decyzja. W myśl zaś § 2 ww. artykułu, decyzja w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismo organu podatkowego z [...] r. nr [...] nie stanowi - wbrew argumentacji Podatniczki - aktu administracyjnego, o którym mowa w ww. przepisach O.p., a jest jedynie wezwaniem do złożenia korekty [...] za [...] r. z uwzględnieniem zapisów w pozycjach wskazanych w tym piśmie. O informacyjno-technicznym charakterze przedmiotowego pisma przesądza wskazana podstawa prawna (art. 155 § 1 oraz art. 274 § 1 pkt 2 O.p.), a także jego treść, z której wynika, że dokonano czynności sprawdzających w zakresie poprawności złożonego [...] r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym [...] - [...] Po weryfikacji tego dokumentu, organ ten stwierdził, że został on wypełniony niezgodnie z ustalonymi wymogami i wskazał pozycje deklaracji, uznane za błędne oraz prawidłowe wartości, które powinny się w nich znajdować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ww. pismo nie zawiera żadnego władczego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony i nie jest rozstrzygające w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r., lecz odnosi się do prawidłowości wypełnionego zeznania podatkowego. Nie może zatem zostać uznane za decyzję, a to z kolei wyklucza możliwość złożenia od niego odwołania. Poza tym, w pouczeniu ww. wezwania wskazano, iż niezastosowanie się do niego może dopiero spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego - argumentacja Podatniczki dotycząca rozstrzygającego charakteru otrzymanego przez nią pisma, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że na dzień doręczenia Podatniczce przez organ podatkowy pisma z [...] r., nie toczyło się wobec niej postępowanie podatkowe, gdyż ani Podatniczka nie złożyła takiego żądania, ani też nie zostało ono wszczęte z urzędu. Nadto, jak wynika z treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżeniu podlegają m.in. decyzje wydane w pierwszej instancji, rozstrzygające sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończące postępowanie w danej instancji. W ocenie organu, z żadnym tego rodzaju orzeczeniem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ wskazał dalej, iż obowiązek rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który stosownie do art. 127 O.p. przysługuje stronie postępowania, możliwy jest jedynie w przypadku skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Warunkiem zaś skuteczności takiego wniesienia jest wcześniejsze (prawidłowe) doręczenie stronie, zgodnie z ustawowymi wymogami, decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 11 maja 2016 r., sygn. akt. I SA/Go 5/16). Reasumując organ stwierdził, że przesłanką wniesienia odwołania jest istnienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym, a przesłanką pozwalającą na rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji - wniesienie odwołania od tej decyzji w ustawowym terminie. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do rozpoznania odwołania strony z [...] r. bowiem, pismo organu podatkowego z [...].r. nie stanowi - w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, aktu administracyjnego - decyzji, tym samym nie istnieje w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, od którego przysługiwałby stronie środek zaskarżenia i tym samym, które mogłoby podlegać ocenie organu drugoinstancyjnego. Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzających go decyzji organu I instancji oraz umorzenie sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. Powierzchowną i wybiórczą ocenę dowodów i okoliczności faktycznych sprawy, czym uchybiono obowiązkowi należytego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zawartemu w art. 122 O.p. 2. Celowe i świadome pomijanie wniosków Skarżącej i żądań, zwłaszcza żądania oceny prawno-podatkowej aktu notarialnego Rep. [...] sporządzonego przez notariusza M. P., przed którym Skarżąca (wraz z mężem) zawarła umowę kupna mieszkania za kwotę [...]zł, którym dokumentowała poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie znacznie wyższej niż przychód ze sprzedaży poprzedniego mieszkania, od którego (przychodu), organy podatkowe obu instancji żądają - w drodze korekty zeznania - zadeklarowania i zapłaty, ich zdaniem, należnego podatku dochodowego, czym uchybiono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu władzy publicznej, zawartej w art. 121 § 1 O.p. oraz naruszono zasadę równości stron postępowania zawartą min. w art. 123 § 1 O.p. 3. Nietrafne określenie przedmiotu sporu, co doprowadziło w istocie do sytuacji, w której organ II instancji uznaje za zgodne z prawem, żądanie organu podatkowego I instancji, skierowane do Skarżącej (i jej męża) w toku czynności sprawdzających, w formie pisma nazwanego wezwaniem, zawierającego wszelkie i pełne znamiona administracyjnego władczego nakazu zapłaty podatku od przychodu zwolnionego z opodatkowania, czym naruszono postanowienia art. 120 O.p. w związku z art. 4, art. 5 i art. 6 O.p., mającymi związek z przepisami prawa regulującymi kwestię i zasady obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przez podatników tego podatku. 4. Błędną wykładnię art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisała stan faktyczny sprawy. Skarżąca wskazała, że doręczone pisma z [...] r. zawierały: oznaczenie organu, datę, oznaczenie stron, podstawę prawną, rozstrzygnięcie nakazujące zapłatę podatku w kwocie po [...] zł, pouczenie, podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Pisma nie zawierały informacji o przyczynach wskazujących na nierzetelność zeznań Skarżącej (i jej męża). W ocenie Skarżącej, pisma z [...] r. nie mogą być wezwaniami, o których mowa w art. 274 a § 2 O.p., gdyż organ I instancji nie wskazał przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w zeznaniu, którego korekty się domagał. Organ I instancji w sposób sprzeczny z przepisami prawa nakłania Skarżącą (i jej męża) do niekorzystnego rozporządzenia ich majątkiem, żądając zapłaty podatku od przychodu zwolnionego z opodatkowania. Skarżąca uważa, że można te błędne działania naprawić w drodze postępowania skargowego. W konsekwencji, złożyła skargę do Szefa KAS, który zlecił rozpatrzenie skargi Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Organ zaś uznał działania organu I instancji za prawidłowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił jednak merytorycznego rozpoznania kwestii, czy akt notarialny Rep. [...] sporządzony przez notariusza, przed którym skarżąca zawarła umowę kupna mieszkania za kwotę [...]zł jest dowodem poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe, powołując się na jej słuszny interes. Zdaniem Skarżącej, rzetelne rozpatrzenie skargi bez oceny prawno-podatkowej kluczowego dowodu nie jest możliwe. Skarżąca złożyła więc do przełożonego Szefa KAS skargę na skargę. Zamiast oczekiwanej odpowiedzi Ministra Finansów na ponowną skargę, odpowiedzi udzielił tym razem Szef KAS, potwierdzając w istocie prawidłowość działania organów podatkowych. Skarżąca składając odwołanie, złożyła żądanie oceny prawno-podatkowej określonego dowodu. Żądanie zignorowano, nie wskazując w uzasadnieniu postanowienia, powodów takiego stanowiska. W ocenie skarżącej, celowo i świadomie pomijano jej wnioski i żądania, gdyż ich merytoryczne rozpatrzenie dowiodłoby działania organu I instancji (lub obu) wykraczającego poza zakres przewidziany prawem. Nadto, przedmiot sporu sprawdza się również do odpowiedzi na pytanie czy pisma organu podatkowego kierowane do podatnika, nie mające być w zamyśle autora końcowym dokumentem załatwiającym sprawę mogą zawierać rozstrzygnięcie co do istoty. Ponadto przedmiot sporu można zdefiniować jako pytanie: Czy organy podatkowe w świetle obowiązującego prawa mogą w drodze wezwania żądać od podatnika korekty wcześniej złożonego zeznania nie wskazując powodów takiego stanowiska, strasząc go administracyjnymi restrykcjami w przypadku niezłożenia korekty? Końcowo Skarżąca podniosła, że z ośmiu wymienionych w art. 210 § 1 O.p. cech decyzji, pisma z [...] r. nie zawierały jedynie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dodała, iż w świetle prawa nawet nazwa pisma nie przesądza o jego charakterze. Z orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji czy postanowienia są decyzjami administracyjnymi (postanowieniami), jeżeli zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji (postanowienia), tzn. rozstrzygnięcie i np. oznaczenie organu administracji, adresata oraz podpis pracownika reprezentującego organ. Takie wnioski wynikają choćby z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2018 r. (II OSK 2665/17) w którym NSA oddaliło skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt II SA/Gd 156/17). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z [...] r., Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty i rozwinęła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie było ww. postanowienie organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego na pismo organu podatkowego I instancji z [...] r. nr [...], które zdaniem Skarżącej zawiera wszelkie i pełne znamiona administracyjnego władczego nakazu zapłaty podatku od przychodu zwolnionego z opodatkowania. Skarżąca podniosła, że z ośmiu wymienionych w art. 210 § 1 O.p. cech decyzji, pismo z [...] r. nie zawierało jedynie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W świetle prawa zaś, nazwa pisma nie przesądza o jego charakterze. Nadto, zarzuty Skarżącej koncentrują się na kwestii braku rozpatrzenia przez organ podatkowy żądania dotyczącego przeprowadzenia oceny prawnopodatkowej aktu notarialnego Repertorium A Numer [...] z [...] r., którym - jak twierdzi - udokumentowała poniesione wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie znacznie wyższej niż przychód ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego, pismo organu podatkowego z [...] r. od którego wniesiono odwołanie, nie zawiera żadnego władczego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony i nie jest rozstrzygające w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r. lecz odnosi się do prawidłowości wypełnionego zeznania podatkowego, jest pismem informacyjno-technicznym, tj.: wezwaniem do złożenia korekty [...] za [...] r. z uwzględnieniem zakwestionowanych zapisów. Skoro zaś ww. pismo nie stanowi w rozumieniu przepisów O.p. - aktu administracyjnego (decyzji), tym samym nie istnieje w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, od którego przysługiwałoby Skarżącej odwołanie, co skutkuje i uznaniem wniesionego odwołania za bezprzedmiotowe i stwierdzeniem jego niedopuszczalności, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd w zaistniałym sporze uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zapadło we wstępnym etapie postępowania przed organem odwoławczym, w którym organ podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Organ odwoławczy musi w pierwszej kolejności stwierdzić dopuszczalność odwołania, a następnie ocenia zasadność odwołania. Podejmowane na tym etapie postępowania rozstrzygnięcie ma zatem charakter wyłącznie procesowy i nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Warunkiem przystąpienia do oceny merytorycznej zarzutów odwołania jest pozytywna ocena organu odwoławczego co do dopuszczalności odwołania. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy postanowił o niedopuszczalności odwołania. Nie przystąpił zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji tego, również kognicja Sądu ograniczyła się do oceny, czy w konkretnej sprawie faktycznie zaistniały przyczyny do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z kolei na podstawie art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W świetle § 2 wskazanego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W myśl art. 223 § 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca [...] r. złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] w którym wykazała m. in.: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, dochód podlegający zwolnieniu [...] zł, podatek należny [...] zł. Organ podatkowy na podstawie art. 272 pkt 3 O.p. przeprowadził wobec Podatniczki czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji poprawności rozliczenia przychodu/ dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W wyniku tego organ podatkowy ustalił, iż rozliczenie przychodu z tytułu sprzedaży przez Podatniczkę - przed upływem 5 lat od daty nabycia - spółdzielczego własnościowego prawa do wskazanego lokalu mieszkalnego przedstawia się następująco: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, dochód podlegający zwolnieniu [...] zł, podatek należny [...] zł, kwota do zapłaty [...] zł. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół, którego Podatniczka nie podpisała z uwagi na brak pisemnego wezwania w sprawie podjętych czynności sprawdzających. Wobec powyższego organ podatkowy [...] r., na podstawie art. 155 § 1 O.p. oraz art. 274 § 1 pkt 2 O.p., skierował do Podatniczki pisemne wezwanie do złożenia korekty zeznania [...] za [...] r., wskazując przy tym pozycje zeznania uznane za błędne i wartości prawidłowe. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Zatem organ podatkowy miał podstawy prawne do skierowania do Skarżącej ww. wezwania. Wezwanie w trybie art. 155 § 1 O.p. jest czynnością procesową o charakterze pomocniczym. Czynność taka może być podjęta zarówno w toczącym się postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz w toku czynności sprawdzających (art. 280 i 292 O.p.). Wezwanie wiąże się z władczą ingerencją w prawa osób wezwanych ale nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony. Wezwanie jest czynnością materialno-techniczną. Skoro więc wezwanie nie jest decyzją lub postanowieniem, a więc na tego rodzaju czynność materialno-techniczną nie można wnieść środka zaskarżenia w formie odwołania, to organ odwoławczy nie mógł zatem podjąć innego rozstrzygnięcia w ramach posiadanych kompetencji, jak tylko stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W doktrynie postępowania administracyjnego podkreśla się, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji wyróżnia się trzy fazy: 1) fazę wstępną, 2) fazę rozpoznawczą, 3) fazę orzeczniczą. To w fazie wstępnej organ odwoławczy podejmuje między innymi czynności mające na celu zbadanie czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może z kolei wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. Przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia albo brak jest możliwości zaskarżenia decyzji w formie odwołania. Organ odwoławczy w pierwszej fazie postępowania zobowiązany jest do ustalenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, a zatem czy w ogóle dotyczy aktu zaskarżalnego tego rodzaju środkiem odwoławczym, czy pochodzi od strony postępowania i czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Ocena charakteru pisma winna zostać dokonana przez organ odwoławczy już w fazie wstępnej, bowiem w razie stwierdzenia niedopuszczalności lub uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie bezskutecznego środka zaskarżenia, lecz w drodze postanowienia winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania lub uchybienie terminu do jego wniesienia. Kwestia zbadania dopuszczalności odwołania wyprzedza zagadnienie terminowości jego wniesienia, a tym bardziej merytorycznej zasadności odwołania. Do przyczyn przedmiotowych zalicza się przypadek wniesienia odwołania od aktu niemającego charakteru decyzji administracyjnej (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 1057/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podsumowując, organ II instancji, dokonując oceny odwołania Skarżącej we wstępnej fazie postępowania odwoławczego, zasadnie uznał, że zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych (art. 228 O.p). Tym samym Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nadto, skoro pismo organu nie zawierało rozstrzygnięcia władczego, a było jedynie wezwaniem do złożenia korekty, to nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego "zignorowania" przez organ podatkowy wniesionego przez nią w odwołaniu, żądania oceny prawnopodatkowej określonego dowodu (aktu notarialnego Repertorium A Numer [...] z [...] r.) podkreślić należy, że na tym etapie postępowania organ nie dokonuje merytorycznej oceny zarzutów. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.123 O.p. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązek ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja. Wskazać jednakże należy, że skarżąca na podstawie art. 178 § 1 O.p., miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, z czego jak wynika z akt sprawy, nie skorzystała. Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.