I SA/Sz 676/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Ośrodka Hodowli P. U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji", "Dyrektor IAS") zaskarżoną decyzją z [...]08.2022 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania firma A (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca", "spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]02.2022 roku, nr [...] (poprzedni znak: [...]), [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta określała firma A w podatku od towarów i usług wysokość: • zwrotu podatku za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2014 roku oraz • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., od [...]11.2015 r. do [...]03.2016 r., przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową. Dotyczyła ona prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Następnie, [...]08.2016 r., wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją określająca stronie, za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., wysokość zwrotu podatku i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2014 roku, jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że spółce nie przysługuje, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 15 fakturach VAT. Wystawiło je, na rzecz strony, firma B za usługi budowlane, na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji, firma B zrealizowało te prace jedynie w części, która odpowiada usługom podwykonawcy - G. B. (na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) i nabytym materiałom budowlanym ([...]). Organ przyjął przy tym wysokość osiągniętego przez tę spółkę zysku na poziomie 5%, który wynika z kosztorysu inwestorskiego. W pozostałej części, organ I instancji zakwestionował nabycie usług budowlanych przez spółkę. Organ wskazał też, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Wskutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ww. decyzją z [...]11.2020 r.: • uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, • w pozostałym zakresie, tj. VAT za styczeń 2014 r., utrzymał tę decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego: • błędne było założenie organu I instancji, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz strony przez firma B zawierają wartości, które wynikają z nabytych uprzednio przez tę spółkę materiałów i usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi bezpośrednio przed konkretną fakturą sprzedaży wystawioną przez firma B Prowadzi ono do przyjęcia, że niektóre z analizowanych 15 transakcji między stroną i tą spółką dotyczyłyby samych materiałów budowlanych, pomimo że przedmiotem umowy było wykonanie usług budowlanych, • ustalona przez organ I instancji wartość podatku naliczonego, co do którego przysługuje stronie prawo jego odliczenia, to wartość szacunkowa, co jest niezgodne z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, • istnieją wątpliwości, jakie prace, w jakim zakresie i na czyją rzecz wykonał G. B. na terenie budowy w U., • dokonane przez stronę w analizowanym okresie inne zakupy mogą mieć związek z realizacją tej inwestycji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją z [...]02.2022 r., określił spółce, za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i wysokość zwrotu podatku w kwotach niższych, niż zadeklarowane. Organ I instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich 15 faktur VAT, które wystawiło firma B Faktury te, zdaniem organu, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. Organ wskazał, że usług tych nie wykonał wystawca faktur, gdyż nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, majątkowego i osobowego, niezbędnego do przeprowadzenia wielomilionowej inwestycji. Organ stwierdził też, że zakres usług wykazanych przez G. B. w wystawionych fakturach nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach wystawionych przez firma B na rzecz strony. Zatem nie ma możliwości uwzględnienia choćby części podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu, strona nie dochowała należytej staranności przy nabyciu tych usług, a co za tym idzie wiedziała, że transakcje, w których spółka uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Dyrektor IAS, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa wskazał, że w sprawie zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do listopada 2014 r. przedawniłyby się z upływem [...]12.2019 r. Natomiast za grudzień 2014 r. - z upływem [...]12.2020 r. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 zostały zwrócone w okresie od [...]05.2014 r. do [...]03.2015 r. W sprawie zaistniały też okoliczności, które mają wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. [...]06.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał bowiem zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań w VAT od lutego do sierpnia 2014 r., październik i grudzień 2014 r. Zarządzenia te organ doręczył G. H. oraz dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja organu I instancji z [...]01.2016 r., nr: [...] (zmieniona decyzją organu odwoławczego z [...]06.2016 r., znak: [...], k. 390-398, tom II akt organu I instancji). W efekcie tych zarządzeń, 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki za miesiące od lutego do sierpnia oraz październik i grudzień 2014 roku, jest zawieszony od 28.06.2016 r. Zobowiązania w VAT za te miesiące nie uległy więc przedawnieniu. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że [...]10.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. o czyn z art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2, w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1, przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy. Pismem z [...]11.2019 r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. został zawieszony. Powodem było wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. dochodzenia w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie to organ I instancji doręczył pełnomocnikowi [...]11.2019 r. Zatem strona powzięła informację o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed [...]12.2019 r. (za luty - listopad 2014 r.) i przed [...]12.2020 r. (za grudzień 2014 r.). Nadto, organ wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie tylko wszczęto przed upływem terminu przedawnienia ([...]10.2019 r.). Postępowanie to przeszło z fazy ad rem w fazę in personam bowiem G. H. ogłoszono [...]12.2019 r. zarzuty. W ocenie organu odwoławczego, są to rzeczywiste czynności procesowe, które miały na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zmierzały one do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (m.in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów i prawomocnego zakończenia tego postępowania), a nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnośnie faktur wystawione przez firma B na rzecz spółki w 2014 r. Dyrektor IAS wskazał, że w 2014 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hodowli ryb oraz dokonywała prac remontowo-modernizacyjne stawów tuczowych. W tym roku strona przeprowadzała też inwestycję związaną z rozbudową ośrodka o baseny narybkowe, komory piaskownika, komory mikrosit, doprowadzalniki, odprowadzalniki, rozbudowę laguny, studnię napowietrzającą, itp. Według kosztorysu inwestorskiego tej rozbudowy, który sporządził i w lutym 2014 r. podpisał kierownik budowy, cena tej inwestycji to [...] zł brutto (wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł). W ramach realizacji tej inwestycji strona zawarła z firma B umowy na roboty budowlane. Prace te podzielono na trzy zadania objęte: 1) umową nr [...] z [...]02.2014 r. budowa basenów narybkowych; termin końcowy - [...]10.2014 r., wynagrodzenie ryczałtowe - [...] zł netto; 2) umową nr [...] z [...]06.2014 r.: budowa doprowadzalnika, piaskownika, komory mikrosit i studni napowietrzającej; termin końcowy - [...]10.2014 r., wynagrodzenie ryczałtowe - [...] zł netto, 3) umową nr [...] z [...]07.2014 r. budowa osadnika wód poprodukcyjnych; termin końcowy - [...]10.2014 r., wynagrodzenie ryczałtowe - [...] zł netto. Wynagrodzenia za wykonanie tych umów zawierają także koszty, które nie zostały ujęte w dokumentacji technicznej, związanej z realizacją zadania. Materiały do wykonania prac zapewnić miał wykonawca, w ramach tych wynagrodzeń. firma B wystawiło na rzecz spółki 15 faktur VAT za wykonanie tych prac na łączną kwotę [...]zł brutto. Okoliczności związane z transakcjami, których dotyczą te faktury, były już wyjaśniane i oceniane w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...]08.2015 r., nr [...] Decyzją tą organ kontroli skarbowej określił firma B z tytułu wystawienia tych faktur kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Stwierdził bowiem, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji sprzedaży, pomimo ich formalnej poprawności. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. firma B wykazało sprzedaż i zakupy. Jednak w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyło żadnych dokumentów i ewidencji, w tym również faktur VAT w tym zakresie. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika min., że kwoty za faktury wpływały na konto bankowe firma B Następnie były w całości, sukcesywnie podejmowane w gotówce, w bankomatach lub kasie banku. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firma B w 2014 r., m.in. na rzecz spółki, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, pomimo ich formalnej poprawności. Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...]08.2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy, decyzją z [...]03.2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury, które wystawiło firma B m.in. na rzecz strony, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to tzw. "puste faktury". Wskazał też, że firma B miało wiedzę, że przez wystawienie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, spowoduje, że kontrahenci, którzy swobodnie dysponują ich oryginałami, potraktują wykazany w nich podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, prawomocnym postanowieniem z 20.07.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 491/16, odrzucił skargę wniesioną przez firma B na decyzję organu odwoławczego. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znajdują też potwierdzenie w informacjach, które organ I instancji pozyskał z [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wynika z nich, że firma B • figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców od [...]06.2012 r., • posiada obowiązki podatkowe: w podatku dochodowym od osób prawnych (od [...]09.2012 r., nie składało deklaracji CIT-8) i podatku dochodowym od osób fizycznych (od [...]12.2012 r., nie rozliczało podatku od wynagrodzeń pracowników), • złożyło prawnie skuteczne deklaracje VAT-7 za okres od marca 2012 r. do sierpnia 2014 r. Nie złożyło natomiast deklaracji za miesiące wrzesień - grudzień 2014 r., pomimo, że nadal wystawiało faktury na rzecz strony, • [...]10.2015 r. złożyło prawnie nieskuteczne deklaracje VAT-7. Powodem nieskuteczności było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji obejmującej te same okresy rozliczeniowe, • nie uregulowało zobowiązań w VAT, które wynikają z decyzji organu kontroli skarbowej z [...]08.2015 r., • Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. S., jako członka jednoosobowego zarządu, wraz z firma B za zaległości tej spółki w VAT m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy tę decyzję. Okoliczności te potwierdzają również informacje z: • Urzędu Miasta K., z których wynika, że spółka ta w 2014 r. nie figurowała w rejestrze podatników podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu; • Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., z których wynika, że firma B dokonało zgłoszenia jako płatnik składek od [...]04.2014 roku. Płatnikiem składek było w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r., zatrudniało pięć osób na podstawie umowy o pracę i jedną osobę na podstawie umowy zlecenia. Dowody te jednoznacznie wskazują, w ocenie organu odwoławczego, że firma B nie miało możliwości samodzielnie wykonać inwestycji na rzecz strony. Jako swego podwykonawcę spółka ta wskazała jedynie G. B.. G. B. wystawił na rzecz firma B 7 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł, z tytułu wykonania części prac związanych z budową stawów rybnych w U. Z dziennika budowy wynika natomiast, że prace rozpoczęły się [...]02.2014 r. i trwały do [...]08.2014 r. Z kolei, Przedsiębiorstwo [...] wystawiło faktury w okresie od [...]02. do [...]12.2014 r. Zatem pierwsza faktura (na kwotę netto [...] zł), którą firma B wystawiło po trzech dniach od rozpoczęcia robót, nie mogła dotyczyć robót G. B.. Przedstawione nieścisłości wskazują więc, że faktury wystawiane były w oparciu o harmonogramy rzeczowo-finansowe i protokoły odbioru robót, które nie korespondowały z zapisami postępu prac w dzienniku budowy. Fakt ten potwierdził kierownik budowy - W. M., który przed Sądem w prowadzonej sprawie karnej przeciwko oskarżonym - B. S. i P. S., zeznał, że: "Prace przebiegały mniej więcej z harmonogramem. Były też częściowe odbiory w trakcie." Potwierdza to, że faktury wystawione przez firma B nie mogą dokumentować rzeczywiście wykonanych usług budowlanych przez ten podmiot. Zdaniem organu zeznania: G. H., W. M., G. B. oraz P. S. i B. S. wskazują na obecność G. B. na terenie budowy w U. , ale nie precyzują zakresu jego prac. Przy tym istnieje sprzeczność między zeznaniami wspólników firma B - członka zarządu i księgowego spółki. P. S. zeznał bowiem, że spółka ta częściowo sama wykonywała prace budowlane na terenie ośrodka. Jest to niemożliwe, skoro spółka ta nie zatrudniała pracowników budowlanych. Z zeznań B. S. wynika natomiast, że prace wykonywali wyłącznie podwykonawcy. Ww. nie wskazał jednak innych podwykonawców oprócz G. B.. Organ podkreśli też, że nie sporządzano protokołów odbioru, a termin wykonania poszczególnych robót wymienionych w harmonogramach, nie koresponduje z realizacją prac według dziennika budowy, umowa z firma B - według zeznań G. B. - została mu skradziona z samochodu, choć auto nie zostało uszkodzone. Istnieją więc wątpliwości, jakie prace, w jakim zakresie i na czyją rzecz wykonał G. B. na terenie budowy w U.. Wobec tego jedynymi dokumentami, które mają potwierdzać wykonanie usług przez G. B. na rzecz firma B są wystawione przez niego faktury VAT. Ich treść jest bardzo ogólna. Nie pozwalają one, łącznie ze złożonymi zeznaniami, zrekonstruować zakres prac, które miał wykonać ten podmiot. Są zatem niewiarygodne. Również faktury, które wystawiło firma B na rzecz spółki nie zawierają szczegółowego zakresu prac. W swej treści odnoszą się jedynie do harmonogramów, które są załącznikami do umów zawartych z inwestorem. Nie wiadomo więc, kto wykonał prace, skoro firma B nie przedstawiło żadnych dowodów zatrudnienia innych podwykonawców. Przy tym nie mogło tych usług wykonać samodzielnie. Nie zatrudniało bowiem pracowników w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Zaś osoby zatrudnione w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. nie wykonywały żadnych prac budowlanych. Nie posiadało też żadnego sprzętu potrzebnego do wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych, a kapitał zakładowy tej spółki to [...] zł. Lakoniczność zeznań i brak w nich podstawowych informacji odnośnie do wykonawcy (i podwykonawców) konkretnych prac wskazują, że firma B nie wykonało inwestycji dla strony. Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w braku jakiejkolwiek dokumentacji, która świadczyłaby, że spółka ta korzystała z usług innych podwykonawców czy osób, a także sprzętu niezbędnego do wykonania prac w pełnym zakresie, choć na taki sprzęt przesłuchiwane osoby wskazywały. Organ wskazał też, że nie uwiarygadniają zaangażowania firma B w Państwa inwestycję dokonane przez płatności na rzecz tej spółki. Z wyciągów z rachunków bankowych strony wynika, że płatności za faktury regulowane były, w znacznej części, przelewem na rachunek bankowy wystawcy faktur.. Z analizy historii rachunku bankowego firma B za 2014 rok wynika, że środki przelewane przez stronę na rzecz tej spółki, w przeważającej części podejmowane były sukcesywnie w bankomatach. W dwóch przypadkach zostały podjęte w kasie banku, przez P. S., w znacznych kwotach: [...]06.2014 r. - [...] zł oraz 17.07.2014 r. -[...] zł. Przedsiębiorstwo [...] natomiast w okresie od [...]04. do [...]11.2014 r., a więc w ciągu niespełna 8 miesięcy, dokonało [...] wypłat gotówki kartą. W zeznaniach złożonych przed Sądem [...]01.2017 r., B. S. potwierdził wypłaty środków. Wskazał, że przelane przez stronę pieniądze za wykonane prace wypłacał, przywoził do firmy, gdzie były dzielone na poszczególne płatności, część sam dostawał w gotówce, by później dokonać płatności podwykonawcom za pokwitowaniem. Zdaniem organu, zeznania B. S. w zakresie dokonywanych przez niego płatności rzekomym podwykonawcom firma B są niewiarygodne. Tym bardziej, że nie wskazał on tych podwykonawców a także nie przedstawił żadnych pokwitowań. Również sposób wydatkowania tych kwot nie udokumentował w żaden sposób. Dyrektor IAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału wynika, że firma B nie wykonało prac budowlanych na rzecz strony. Nie ma żadnych dowodów, które potwierdzają możliwości tej spółki wykonania tych prac. Wskazują na to m.in. protokoły przesłuchania świadków, oskarżonych, dokumenty dotyczące podwykonawcy firma B i nabytych przez nią materiałów budowlanych, informacje uzyskane od innych organów. Organ wskazał też, że wyrokiem z [...]08.2018 r., sygn. akt [...] (k. 231-244 tok I akt I instancji) Sąd Rejonowy w K. X Wydział Karny uznał P. S. oraz B. S. za winnych zarzucanych im czynów. Polegały one na wystawianiu nierzetelnych faktur, gdyż nie było sprzedaży na rzecz firm wskazanych w akcie oskarżenia, z wyłączeniem faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Przy tym Sąd orzekł wobec P. S. środek karny w postaci zakazu zajmowania stanowisk członka zarządu lub rady nadzorczej w spółkach prawa handlowego, prokurenta oraz prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, związanego z usługowym prowadzeniem ksiąg, doradztwem podatkowym i gospodarczym, przez okres 3 lat. Organ I instancji wziął pod uwagę również wyrok Sądu Okręgowego z [...]04.2019 r., sygn. akt [...] (wyciąg wyroku: k. 562-5671. II akt I instancji). Z treści tego orzeczenia wynika, że apelację od wyroku Sądu Rejonowego z [...]08.2018 r., sygn. akt [...], złożył B. S.. Sąd Okręgowy uchylił i zmienił w części zaskarżony wyrok w zakresie wymiaru kary. Natomiast w pozostałej części utrzymał wyrok w mocy. Sąd uznał, że zarzuty są bezpodstawne i stwierdził m.in. że: "Życzeniowy charakter ma stwierdzenie, że firma B posiadała właściwe dokumenty uzasadniające dokonanie przez oskarżonego odliczenia od należnego podatku stosownych kwot. Obliczone na naiwność jest twierdzenie jakoby wszelkie dokumenty istniały, a tylko na skutek bałaganu zaginęły. Przy uwzględnieniu wysokości odliczonego podatku nie sposób zaakceptować tego sposobu rozumowania. Jeśli bowiem oskarżony dowodzi, że dokonane odliczenia były uczynione w sposób uzasadniony, to na nim ciąży obowiązek wykazania prawidłowości takiego odliczenia. Zaaprobowanie poglądu przeciwnego doprowadziłoby do absurdu całe postępowanie podatkowe, jak i karno-skarbowe." Sąd Okręgowy jednoznacznie stwierdził więc, że firma B nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami, niż dotychczas zgromadzone. Nie można więc uznać, że inwestycja w U. została zrealizowana przez tę spółkę jak wynika to z faktur, skoro brak jest dowodów, które by to potwierdzały. Odnośnie innych transakcji zakupu wykazanych przez spółkę w 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że w 2014 r., na terenie swojego obiektu strona prowadziła prace budowlane, które dotyczyły stawów narybkowych (które - według strony wykonała spółka firma B). W rejestrze nabyć VAT w 2014 roku wykazano nakłady inwestycyjne w łącznej kwocie [...]zł, w tym: • usługi budowlane w łącznej kwocie netto [...] zł, m.in. faktury VAT wystawione przez firma B na łączną kwotę netto [...] zł, • materiały budowlane i mikrosita w łącznej kwocie netto [...] zł, w tym zakup mikrosit w łącznej kwocie netto [...] zł, • paliwo do maszyn budowlanych w łącznej kwocie netto [...] zł, • usługi transportowe w łącznej kwocie netto [...] zł, • narzędzia i urządzenia oraz ich części i odzież robocza w łącznej kwocie netto [...] zł. Zaewidencjonowane usługi budowlane oraz związane z prowadzeniem tego rodzaju prac, od podmiotów zewnętrznych, to usługi: • firma B które - zgodnie z wyjaśnieniami G. H., dotyczą budowy prowadzonej w 2014 r., • pracy pompy do betonu, • modernizacji linii kablowej, • pracy urządzeń do odwadniania terenu, • wynajmu szalunków do wykopów. Faktury zakupu materiałów budowlanych w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł na zakup mikrosit) dotyczyły elementów stalowych, betonu, cementu, gwoździ i wkrętów, rur, elementów betonowych, tarcicy i łat z drewna, farb i preparatów chemicznych, części składowych instalacji elektrycznych, itp. Według wyjaśnień G. H., materiały te przeznaczone zostały na remont i modernizację stawów tuczowych we własnym zakresie, wybudowanych przed 2014 rokiem. Organ I instancji wystąpił do 9 podmiotów, które zajmują się sprzedażą i dostarczaniem betonu, a znajdują się w okolicach. Uzyskał informacje o przeprowadzonych w 2014 r. - przez stronę lub firma B - transakcjach sprzedaży i dostarczania betonu do spółki. Wynika z nich, że od: • firma C, strona nabyła elementy betonowe dystansowe za kwotę [...]zł (k. 201-204, tom II akt kontroli), • firma D, strona nabyła 20 mł betonu i usługi pompą do betonu za kwotę [...]zł (k. 346-347, tom II akt kontroli), • firma E, strona nabyła 15 mł betonu, za gotówkę (k. 231-234 akt kontroli). Z informacji tych wynika więc, że stroną transakcji była wyłącznie strona. Inne podmioty nie potwierdziły żadnych transakcji w 2014 r., zarówno z podatnikiem, jak i firma B Są to: • firma F (k. 225-230 tom II, akt kontroli), • firma G (k. 209-210 tom II, akt kontroli), • firma H (organ uzyskał informację, że punkt w K. został zlikwidowany 20.12.2013 roku, k. 235 tom II, akt kontroli), • firma I (brak odpowiedzi, k. 199-200 tom II akt kontroli). Transakcji nie potwierdzili również: • firma J (k. 205-208 tom II, akt kontroli), • firma K (k. 213-216 tom II, akt kontroli), • firma L (brak odbioru pisma, k. 197-198 tom II, akt kontroli). Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podkreślił, że w 2014 r. strona nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonać prace przy prowadzonej inwestycji i remoncie, pomimo że zakupy materiałów budowlanych i usług związanych z budową trwały przez cały rok 2014. Żadna z nabytych przez stronę usług nie dotyczyła także kosztów osobowych. W kwestii dochowania należytej staranności organ podkreślił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że firma B nie wykonało usług budowlanych, samodzielnie, jak i przez podwykonawców, które zafakturowało na rzecz strony. Nie zatrudniało bowiem pracowników, którzy mogliby wykonać prace budowlane, nie dysponowało sprzętem niezbędnym do ich wykonania. Nabyło tylko niewielką ilość materiałów budowlanych o wartości [...] zł. Przy tym, jedynym wskazanym przez tę spółkę, jak i przez stronę, jej kontrahentem był G. B.. Jednak miał on wykonać prace budowlane w niewielkim, bardzo nieprecyzyjnie wskazanym zakresie - według wystawionych przez niego faktur za [...] zł. Nie wiadomo też, na czyją rzecz G. B. te prace wykonywał. Jednocześnie ustalone okoliczności związane wykonywaną inwestycją i prowadzoną współpracą z firma B w sposób oczywisty wykluczają tzw. dobą wiarę strony i brak świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, strona już w 2011 r. współpracowała z firmami powiązanymi z osobą P. S., który był w badanym okresie wspólnikiem firma B W toku postępowania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. organ I instancji stwierdził, że usługi budowlane wymienione w treści faktur wystawionych na rzecz strony przez B. S., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą firma M, nie zostały przez nią wykonane. W tym czasie księgowym B. S. był P. S. (udziałowiec firma B. w 2014 r.). W 2011 r. wystawiał on, podpisywał i dostarczał kontrahentom faktury VAT za usługi budowlane, na których jako wystawcę wskazano firma M. Okoliczności sprawy wskazywały przy tym, że ówczesny prokurent strony - G. H., co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i które służyły do zmniejszenia zobowiązań podatkowych strony. Ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie do transakcji z 2011 r. potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w S.. Skarga na tę decyzję ostateczną została oddalona przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 10.01.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 804/17. Również NSA oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie - wyrok z 28.04.2022 roku, sygn. akt I FSK 702/18. Istnieje więc analogia pomiędzy nabywaniem przez stronę usług budowlanych w 2011 roku i 2014 r. W tych latach jako wystawcy faktur figurowali: firma M oraz firma B związane z P. S., który osobiście w obu przypadkach był wystawcą faktur. Firma, która rzekomo wykonywała usługi budowlane w 2011 r. nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców i nie posiadała sprzętu niezbędnego do ich wykonania. Przy tym zarówno B. S., jak i firma B na wystawionych fakturach, o identycznej szacie graficznej, wskazywali wykonanie wielu usług w tym samym czasie dla różnych podmiotów, w tym również na rzecz strony, pomimo braku zaplecza osobowego i technicznego. Z tych też względów, jak podkreślił organ, racjonalny przedsiębiorca, w danej branży, powinien mieć uzasadnione podejrzenia i obawy, skoro już w 2011 r. spółka odliczała podatek wykazany w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy trzeba powierzyć prowadzenie inwestycji wartej miliony złotych innemu podmiotowi, profesjonalny przedsiębiorca dobiera sobie kontrahentów na podstawie konkretnych, dostępnych kryteriów - sprawdza historię firmy, czy brała udział w publicznych przetargach, jakie wcześniej prowadziła inwestycje. Nie waha się zasięgnąć opinii byłych kontrahentów podmiotu, bada jej zaplecze osobowe, sprzętowe, majątkowe, siedzibę firmy, także w trakcie realizacji umowy. Wszystko to po to, aby mieć pewność, że środki finansowe nie zostaną utracone. W sprawie strony takich działań zabrakło. W relacjach z firma B strona nie zadbała o własne interesy i nie starała się uchronić przed udziałem w tego typu transakcjach. Zatem nie ulega wątpliwości, że spółka nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nabycia usług od firma B które nie były pojedynczymi zdarzeniami i dotyczyły wielomilionowej inwestycji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tut. Sądu. W skardze skarżąca wniosła o: • uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, • zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie skarżącej, organ nieprawidłowo przyjął, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur, które wystawiło firma B Strona nie zgadza się, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Strona uważa, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i grudzień 2014 roku, jednak organ nie umorzył postępowania podatkowego za te okresy. • art. 121 O.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie był obiektywny przy rozpoznaniu sprawy. Ocenił materiał dowodowy w taki sposób, aby wykazać tezę, którą "z góry" założył. Przez to prowadził sprawę w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. • art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bowiem organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego i oparł rozstrzygnięcie na niepełnym stanie faktycznym sprawy. Zarzuca, że dowolnie ocenił materiał dowodowy, pominął zeznania świadków oraz uznał za udowodnione okoliczności, które nie wynikały z zebranego materiału dowodowego. • art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem strony, uzasadnienie decyzji nie koresponduje z jej rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu skargi skarżąca odniosła się obszernie do przedstawionych zarzutów W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. W uzasadnieniu swojej odpowiedzi odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 O.p., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można. Stosownie do art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypada na 2014 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Zobowiązanie za grudzień 2015 r. przedawnia się z końcem 2020 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 4 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Zabezpieczenia. Analizując sporną sprawę pod tym kątem stwierdzić należy, że niewątpliwie Dyrektor IAS, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności, które mają wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem [...]06.2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał bowiem zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań w VAT od lutego do sierpnia 2014 r., październik i grudzień 2014 r. Zarządzenia te organ doręczył G. H. [...]06.2016 r. oraz dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja organu I instancji z [...]01.2016 r., nr: [...] (zmieniona decyzją organu odwoławczego z [...]06.2016 r., znak: [...], k. 390-398, tom II akt organu I instancji). W efekcie tych zarządzeń, 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki za miesiące od lutego do sierpnia oraz październik i grudzień 2014 roku, jest zawieszony od [...]06.2016 r. Nadto, [...]10.2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (k. 524 tom II, akt I instancji), przez: • posługiwanie się w okresie od [...]02.2014 r. do [...]01.2015 r. fakturami VAT o ustalonych numerach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez firma B w K. oraz • rozliczenie tych faktur w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 i w efekcie • narażenie na nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2, w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1, przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z [...]11.2019 r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. został zawieszony. Powodem było wszczęcie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. dochodzenia w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie to organ I instancji doręczył pełnomocnikowi [...]11.2019 r. Zatem strona powzięła informację o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed [...]12.2019 r. (za luty - listopad 2014 r.) i przed [...]12.2020 r. (za grudzień 2014 r.). Podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe nie tylko wszczęto przed upływem terminu przedawnienia ([...]10.2019 r.), ale także przeszło ono z fazy ad rem w fazę in personam. W jego trakcie organ postępowania przygotowawczego wytypował podejrzanego; [...]12.2019 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. H., które ogłosił [...]12.2019 r. Ponadto, [...]07.2020 r., [...]07.2020 r. i [...]08.2020 r., przesłuchał trzech świadków na okoliczność współpracy z podejrzanym. Niewątpliwie są to rzeczywiste czynności procesowe, które miały na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zmierzały one do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (m.in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów i prawomocnego zakończenia tego postępowania), a nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). A zatem, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W dalszym ciągu odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle składanych także na etapie skargi wniosków dowodowych wskazać należy, że to strona skarżąca jest dysponentem wiedzy w zakresie sposobu i zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej. Stąd też nie jest uzasadnione stawianie organowi zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niepowoływaniu się w toku kilku lat prowadzenia postępowania na określone dowody i fakty dowody, w sytuacji, w której, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również trzeba, że materiał pozwalający ewentualnie na odmienne ustalenia niż zawarte w decyzji był w wyłącznej dyspozycji strony skarżącej, a jego ujawnienie leżało wyłącznie w jej gestii. Wobec powyższego należało stwierdzić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie skarżącej, a nie jedynie na organie, czemu jednak skarżąca nie sprostała. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są odzwierciedleniem zasad, które wynikają z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepisy te regulują zasadniczą cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Polega ona na umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu ciężar ekonomiczny tego podatku faktycznie obciąża konsumenta, a nie podatnika. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestniczą w obrocie, ale nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, doznaje jednakże ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Polskie przepisy, które ograniczają prawo do odliczenia podatku powinny być przy tym interpretowane w ten sposób, że wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej, zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 16.09.2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 127/09). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która: 1) zaistniała w rzeczywistości, 2) doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, 3) rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli zatem faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, faktury takiej nie można uznać za prawidłową. W takich przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Przy rozpatrywaniu prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ podatkowy, sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33). Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika też, że należy poszukiwać minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności. Wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia jedynie wtedy, gdy wiedział lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. TSUE zaznaczył też, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. Chodzi o ochronę podatnika, który nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, w którym jeden z zaangażowanych podmiotów (świadomie bądź nie) nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.12.2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez firma B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, majątkowego i osobowego niezbędnego do przeprowadzenia wielomilionowej inwestycji. Wskazała tylko jednego podwykonawcę - G. B.. W odniesieniu do niego zaś ustalono, że wykonywał niewielką, w stosunku do wartości inwestycji, część prac, ale nie wiadomo na czyją rzecz. O fikcyjności wystawionych faktur świadczą więc następujące okoliczności z których wynika, że firma B • nie zatrudniało pracowników (brak wykazania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników w złożonej deklaracji PIT-4R), • nie posiadało specjalistycznego sprzętu potrzebnego do wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia). Wynajmowało tylko jedno pomieszczenie na potrzeby biura, • pomimo braku profesjonalnego zaplecza sprzętowego i wykwalifikowanego personelu wykazało wykonanie usług budowlanych, montażowych i sprzątania posesji w kilku odległych miejscach, w tym samym czasie, np. w I połowie października prace ziemne i okołotorowe w C., prace budowlane dla Państwa w U. i montaż hal w K. (według zeznań świadków i faktur VAT), • nawiązało kontakt biznesowy na myjni samochodowej odnośnie inwestycji o kilkumilionowej wartości (zeznania świadka G. H.), • zawierało ustne umowy na wykonanie usług budowlanych, budowlano-montażowych, w bliżej nieokreślonej restauracji (zeznanie świadka pana G. B.), • umowy na roboty budowlane, dotyczące wielonakładowej inwestycji w Ubiedrzu, dofinansowywane ze środków Unii Europejskiej, podpisywała - w imieniu tej spółki - osoba nieuprawniona - P. S.. W tym czasie jedyną osobą, która reprezentowała tę spółkę, był B. S., • gotówkowo rozliczało należności z wystawionych faktur VAT. Natomiast w przypadku płatności w formie przelewów bankowych (dokonanych m.in. przez stronę), natychmiast podejmowało gotówkę w bankomatach i kasie banku (wyciąg z rachunku bankowego firma B z którego wynika, że środki przelewane przez stronę na rzecz tej spółki, w przeważającej części podejmowane były sukcesywnie w bankomatach. W dwóch przypadkach zostały podjęte w kasie banku, przez P. S., w znacznych kwotach: [...]06.2014 r. - [...] zł oraz [...]07.2014 r. -[...] zł. Przedsiębiorstwo [...] natomiast w okresie od [...]04. do [...]11.2014 r., a więc w ciągu niespełna 8 miesięcy, dokonało 543 wypłat gotówki kartą; około 70 wypłat miesięcznie. Wypłaty odbywały się niemal codziennie, kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, przeważnie po kilka tysięcy złotych.), • w okresie od września do grudnia 2014 roku wystawiało faktury VAT sprzedaży usług budowlanych, budowlano-montażowych, ale nie złożyło deklaracji VAT-7 za te miesiące, • uchylało się od obowiązku przedłożenia dokumentów i ewidencji, • zostało wykreślone z rejestru podatników VAT w związku z zaprzestaniem składania deklaracji dla tego podatku, a przy tym • spółka nie posiadała (jako zleceniodawca) szczegółowej wiedzy o wykonaniu poszczególnych usług (miejsca, terminu, zakresu robót), pomimo rzekomo osobistego nadzoru G. H. (współwłaściciela spółki) nad ich wykonaniem, co wynika z zeznań złożonych w charakterze świadka. Odnośnie nabyć organ odwoławczy także trafnie wskazał, że w 2014 r. strona nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonać prace przy prowadzonej inwestycji i remoncie, pomimo że zakupy materiałów budowlanych i usług związanych z budową trwały przez cały rok 2014. Żadna z nabytych przez stronę usług nie dotyczyła także kosztów osobowych. Odnośnie faktur wystawionych przez G. B. wskazać należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała poczynionych przez organy ustaleń, że: - z dziennika budowy wynika, że prace rozpoczęły się [...]02.2014 r. i trwały do [...]08.2014 r. Z kolei, firma B wystawiło faktury w okresie od [...]02. do [...]12.2014 r. Zatem pierwsza faktura (na kwotę netto [...] zł), którą firma B wystawiło po trzech dniach od rozpoczęcia robót, nie mogła dotyczyć robót G. B.. - zeznania: G. H., W. M., G. B. oraz P. S. i B. S. wskazują na obecność G. B. na terenie budowy w [...], ale nie precyzują zakresu jego prac. Przy tym istnieje sprzeczność między zeznaniami wspólników firma B. - członka zarządu i księgowego spółki. P. S. zeznał bowiem, że spółka ta częściowo sama wykonywała prace budowlane na terenie ośrodka. Jest to niemożliwe, skoro spółka ta nie zatrudniała pracowników budowlanych. Z kolei z zeznań B. S. wynika, że prace wykonywali wyłącznie podwykonawcy. Ww. nie wskazał jednak innych podwykonawców oprócz G. B.. - nie sporządzano protokołów odbioru, a termin wykonania poszczególnych robót wymienionych w harmonogramach, nie koresponduje z realizacją prac według dziennika budowy. Zgodzić zatem należy się z organem, że istnieją wątpliwości, jakie prace, w jakim zakresie i na czyją rzecz wykonał G. B. na terenie budowy w U. . W skardze podnosi się, że brak sporządzenia protokołów odbioru prac nie może być podstawą do uznania faktur za niewiarygodne, jednak w sytuacji, gdy jedynymi dokumentami, które mają potwierdzać wykonanie usług przez G. B. na rzecz firma B są wystawione przez niego faktury VAT, a ich treść jest bardzo ogólna, przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że nie pozwalają one, łącznie ze złożonymi zeznaniami, zrekonstruować zakresu prac, które miał wykonać ten podmiot. Są zatem niewiarygodne. Również faktury, które wystawiło firma B na rzecz spółki nie zawierają szczegółowego zakresu prac. W swej treści odnoszą się jedynie do harmonogramów, które są załącznikami do umów zawartych z inwestorem. Bez wątpienia ustalone okoliczności związane wykonywaną inwestycją i prowadzoną współpracą z firma B w sposób oczywisty wykluczają tzw. dobą wiarę strony i brak świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że strona już w 2011 r. współpracowała z firmami powiązanymi z osobą P. S., który był w badanym okresie wspólnikiem firma B Zakwestionowane wówczas usługi budowlane wymienione w treści faktur wystawionych na rzecz strony przez B. S., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą firma M, nie zostały przez nią wykonane. W tym czasie księgowym B. S. był P. S. (udziałowiec firma B w 2014 r.). W 2011 r. wystawiał on, podpisywał i dostarczał kontrahentom faktury VAT za usługi budowlane, na których jako wystawcę wskazano firma M Okoliczności sprawy wskazywały zatem, że ówczesny prokurent strony - G. H., co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i które służyły do zmniejszenia zobowiązań podatkowych strony. Zasadnie w tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z 10.01.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 804/17, oddalający skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2017 r., nr [...]; [...], w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Wskazując również, że NSA oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie - wyrok z 28.04.2022 r., sygn. akt I FSK 702/18. Bezsporna jest więc analogia pomiędzy nabywaniem przez stronę usług budowlanych w 2011 roku i 2014 r. W tych latach jako wystawcy faktur figurowali: firma M oraz firma B związane z P. S., który osobiście w obu przypadkach był wystawcą faktur. Firma, która rzekomo wykonywała usługi budowlane w 2011 r. nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców i nie posiadała sprzętu niezbędnego do ich wykonania. Przy tym zarówno B. S., jak i firma B na wystawionych fakturach, o identycznej szacie graficznej, wskazywali wykonanie wielu usług w tym samym czasie dla różnych podmiotów, w tym również na rzecz strony, pomimo braku zaplecza osobowego i technicznego. Z tych też względów, jak trafnie podkreślił organ, racjonalny przedsiębiorca, w danej branży, powinien mieć uzasadnione podejrzenia i obawy, skoro już w 2011 r. spółka odliczała podatek wykazany w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zasadnie także organ wskazał na orzeczenia na wyrok z [...]08.2018 r., sygn. akt [...] (k. 231-244 tok I akt I instancji), w którym Sąd Rejonowy w K. X Wydział Karny uznał P. S. oraz B. S. za winnych zarzucanych im czynów. Polegały one na wystawianiu nierzetelnych faktur, gdyż nie było sprzedaży na rzecz firm wskazanych w akcie oskarżenia, z wyłączeniem faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Przy czym, Sąd orzekł wobec P. S. środek karny w postaci zakazu zajmowania stanowisk członka zarządu lub rady nadzorczej w spółkach prawa handlowego, prokurenta oraz prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, związanego z usługowym prowadzeniem ksiąg, doradztwem podatkowym i gospodarczym, przez okres 3 lat. Zasadnie organy wzięły pod uwagę również wyrok Sądu Okręgowego z [...]04.2019 r., sygn. akt [...] (wyciąg wyroku: k. 562-5671. II akt I instancji). Z treści tego orzeczenia wynika z kolei, że apelację od wyroku Sądu Rejonowego z [...]08.2018 r., sygn. akt [...], złożył B. S.. Sąd Okręgowy uchylił i zmienił w części zaskarżony wyrok w zakresie wymiaru kary. Natomiast w pozostałej części utrzymał wyrok w mocy. Mając zatem na uwadze, że ze zgromadzonego materiału wynika, że firma B nie wykonało prac budowlanych na rzecz strony skarżącej i nie ma żadnych dowodów, które potwierdzają możliwości tej spółki wykonania tych prac, co wynika m.in. z protokołów przesłuchania świadków, oskarżonych, dokumentów dotyczących podwykonawcy firma B i nabytych przez nią materiałów budowlanych, informacji uzyskane od innych organów zasadnie było wydanie wobec strony zaskarżonej decyzji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, skład orzekający stwierdza, że w sprawie organy w sposób obiektywny wykazały że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podkreślić, przy tym należy że organy podatkowe oraz Sąd nie kwestionują, że usługi na rzecz strony skarżącej, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, jednakże nie wykonał go podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, skarżąca nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary", bowiem prowadząc transakcje ze swoim rzeczywistym wykonawcą, jako staranny nabywca, konfrontując nabywane usługi z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług powinna wiedzieć o istniejących rozbieżnościach. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.